I SA/Łd 967/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia opłaty paliwowej za lipiec 2007 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. O. opłaty paliwowej za lipiec 2007 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Opierając się na ustaleniach faktycznych organu kontroli skarbowej w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za lipiec 2007 r. Następnie organ celny pierwszej instancji wydał decyzję umarzającą to postępowanie wskazując w uzasadnieniu, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za ww. okres rozliczeniowy, przedawnił się z dniem 31 grudnia 2012 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do organu celnego z wnioskiem o uzupełnienie ww. decyzji podnosząc, że rozstrzygnięcie nie jest zbieżne z uzasadnieniem. Pełnomocnik zarzucił, że pomimo umorzenia postępowania w uzasadnieniu decyzji organ celny powołał się na decyzję wydaną w zakresie podatku akcyzowego, przytoczył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i wskazał jakich naruszeń dopuścił się podatnik. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił uzupełnienia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej. Następnie pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 120. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez rozbieżność jaka zaistniała pomiędzy powołaną podstawą prawną decyzji oraz jej rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem. Pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego by oceniać działania podatnika i zająć w ww. decyzji stanowisko dotyczące jego ewentualnych uchybień, co do których nie przeprowadzono żadnych dowodów i nie ustalono stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika strony organ celny utracił prawo do wydania decyzji - z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął bowiem termin przedawnienia. Niewłaściwym, w tej sytuacji, jest stwierdzenie użyte w uzasadnieniu decyzji, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnił się z upływem 31 grudnia 2012 r. W opinii pełnomocnika nie ma i nie było żadnego obowiązku dotyczącego zapłaty opłaty paliwowej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o zmianę i dostosowanie zaskarżonej decyzji do dokonanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ podkreślił, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. art. 37o ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji, zatem nie ma także podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Upływ terminu przedawnienia pozbawia zatem organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaś gdy postępowanie zostało wszczęte winno zostać umorzone. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że postępowanie wobec podatnika w sprawie określenia opłaty paliwowej za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy nie powinno być w ogóle wszczęte po 31 grudnia 2012 r. bowiem zobowiązanie to z tym dniem wygasło. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji pomimo przedawnienia zobowiązania postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej. Uchybienie w powyższym zakresie zostało jednak zauważone i usunięte poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż aby można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, musi dojść do jego powstania. Jeśli zobowiązanie podatkowe nie powstaje, to nie może ulec przedawnieniu. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odnosząc się do przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazał jedynie zobowiązanie, które wskutek upływu terminu wskazanego w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wygasło. A zatem Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie określił wysokości tego zobowiązania lecz wskazał jakie zobowiązanie uległo przedawnieniu. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że podstawę przedstawionego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego [...] r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. W postępowaniu zakończonym ww. decyzją ustalono stan faktyczny. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji naruszającej art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 O.p. poprzez rozbieżność jaka zaistniała pomiędzy powołanym art. 208 § 1 O.p. będącym samoistną podstawą dokonanego rozstrzygnięcia, a jej uzasadnieniem, w szczególności nie wskazanie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, tj. przepisów prawa materialnego będących przesłanką bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, niekompletności dokonanego rozstrzygnięcia oraz braku faktycznego uzasadnienia i nie wskazania na podstawie jakich przepisów prawa j ej dokonano. W ocenie pełnomocnika strony, pomimo iż organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie, to w uzasadnieniu decyzji powołał się na decyzję wydaną w zakresie podatku akcyzowego i przytoczył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym dotyczące opłaty paliwowej, stwierdzając, że podatnik nie wykonał obowiązków wynikających z tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie uzasadnienia decyzji określającej zobowiązanie, a nie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro organ pierwszej instancji umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, to nie miał żadnych podstaw do tego, aby oceniać działania podatnika i zajmować stanowisko dotyczące jego ewentualnych uchybień, co do których przecież nie przeprowadzono żadnych dowodów i nie ustalono stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie, zdaniem autora skargi, nie ma i nie było żadnego obowiązku dotyczącego zapłaty opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wszczęcie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nastąpiło 14 stycznia 2013 r. to jest już po wygaśnięciu zobowiązania w opłacie paliwowej na skutek przedawnienia – art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." Bezsporne winno zatem być między stronami i to, że, jako bezprzedmiotowe, postępowanie to nie powinno zostać wszczęte. Jednak, mimo to, przedmiotowe postępowanie zostało jednak wszczęte. W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych było przywrócenie stanu zgodnego z prawem, co oznacza zniweczenie skutków wszczęcia postępowania poprzez jego umorzenie z powodu jego bezprzedmiotowości. Treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości tak co do rozstrzygnięcia to jest umorzenia postępowania jak i jego formy procesowej to jest decyzji. W rozpoznawanej sprawie takie właśnie rozstrzygnięcie zapadło. Zaskarżona decyzja umarza bowiem, jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za sierpień 2007 r. Rację przyznać należy stronie skarżącej, że w zarysowanych wyżej okolicznościach uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie powinno ograniczyć się do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek przedawnienia. Trafnie również strona skarżąca podniosła, że dokonywanie w zaskarżonej decyzji ocen zachowania skarżącego i analiza jego postępowania była w takiej sytuacji zgoła niepotrzebna. Zważyć jednak należy, że powyższe uchybienia dotyczące treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji mają charakter formalny. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, zaś sąd I instancji nie dopatrzył się również postulowanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 210 § 1 punkt 4, 5 i 6 O.p. I tak podstawa prawna rozstrzygnięcia została powołana prawidłowo. Skoro bowiem zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji prawidłowe było powołanie art. 233 § 1 punkt 1 O.p. Również rozstrzygnięcie sprawy to jest zaakceptowanie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia organu I instancji nie budzi zastrzeżeń i nie jest kwestionowane nawet przez stronę skarżącą, wobec czego zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 5 O.p. należy ocenić jako bezzasadny. Podobnie zresztą zgodnie z art. 210 § 1 punkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym zarzut naruszenia cytowanego przepisu nie jest uzasadniony. W zasadzie należy jedynie uznać, że naruszony został art. 210 § 4 O.p., jako że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykroczyło poza ramy wskazane w cytowanym przepisie. Jak wyżej wskazano jest to naruszenie przepisu o charakterze formalnym. Zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa procesowego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Rozstrzygnięcie sprawy zawarte w zaskarżonej decyzji to jest umorzenie postępowania w pełni respektuje prawa strony skarżącej i jest wyrazem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p. Prawidłowości rozstrzygnięcia nie niweczy zawarcie w jej uzasadnieniu okoliczności prowadzących do powstania zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, skoro ostatecznie organ rozstrzygnął, iż zobowiązanie wygasło a postępowanie podlega umorzeniu. Innymi słowy przedstawione wyżej uchybienia nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, wobec czego skarga została uznana za niezasadną Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. D.B.