I SA/Łd 969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie W. Jarzębowski (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Towarzystwa Ubezpieczeń Spółki Akcyjnej w Ł. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. oddala skargę. I SA/Łd 969/03 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. zaliczył wpłatę w kwocie 2.000.000,00 zł dokonaną w dniu 27 marca 2003 r. przez A Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w Ł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., w tym na należność główną zaliczył kwotę 1.128.023,00 zł, a na odsetki od zaległości kwotę 871.977,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywała całej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami i dlatego została rozliczona proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym za 1994 r., a przez to błędne określenie kwoty tych odsetek i w konsekwencji naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe rozliczenie wpłaconych przez podatnika 2.000.000,00 zł na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Spółka stwierdziła, że kwota odsetek za zwłokę od zaległego podatku za 1994 r. była na dzień 27 marca 2003 r. mniejsza, niż przyjął organ podatkowy, bowiem bezpodstawnie pominął on skutki zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego w okresie od 6 listopada 2001 r. do 10 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi w postępowaniu ze skargi ZUiR B S.A. (obecna nazwa A T.U. S.A.) na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym za 1994 r. w dniu 6 listopada 2001 r. zawiesił postępowania sądowe na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 kpa w zw. z art.59 i art.40 ustawy o NSA do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowego toczącego się przed NSA w Warszawie. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że, rozstrzygnięcie sporu toczonego przed NSA w Warszawie może mieć znaczenie prejudycjalne dla sprawy rozpatrywanej przez NSA OZ w Łodzi. Według podatnika z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania zarówno podatkowego jak i sądowo – administracyjnego, skoro ustawodawca użył ogólnego zwrotu "zawieszenie postępowania". W dalszej części tego artykułu ustawodawca użył pojęcia "postępowanie podatkowe", co oznacza, iż zakres znaczeniowy powyższych pojęć jest różny. Ordynacja podatkowa zawiera normy prawne regulujące zarówno kwestie prawa podatkowego materialnego, jak i procedury podatkowej. Powołany wyżej przepis, zawarty w dziale III, znajduje się wśród norm ogólnych prawa podatkowego, a zatem nie należy go wiązać jedynie z przepisami dotyczącymi procedury podatkowej, chyba że wynikałoby to z wyraźnego odesłania ustawodawcy, co w tym wypadku nie ma miejsca. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi zawieszając swoje postępowanie wydał rozstrzygnięcie, które wcześniej powinno być wydane przez Izbę Skarbową, a zatem Sąd naprawił sprzeczne z prawem postępowanie Izby Skarbowej, która rażąco naruszyła art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawieszając postępowania odwoławczego. Wnosząc odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej podatnikowi zaległość w podatku za 1994 r. Spółka poinformowała organ odwoławczy, iż wniosła też odwołanie do Ministra Finansów od wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzającej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa decyzji Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ZUiR B S.A. za 1994 r., a w związku z utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji przez Ministra Finansów wniosła skargę do NSA w Warszawie na decyzję Ministra. Zdaniem podatnika ani Urząd Skarbowy, ani Izba Skarbowa nie powinny ponownie rozstrzygać sprawy podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Ministra, ale w takiej sytuacji Izba powinna zawiesić postępowania, czego nie uczyniła. W tej sytuacji powoływanie się przez organ podatkowy na fakt braku zawieszenia postępowania podatkowego, jako uzasadnienie niezastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej świadczy o braku rzetelności organu i stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa oraz w sposób budzący zaufanie podatników do tych organów. Izba Skarbowa W Ł. utrzymała w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie podzielając argumentację organu I instancji, iż zawieszenie przez NSA postępowania sądowo- administracyjnego nie mieści się w kategorii "zawieszenia postępowania z urzędu", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej normują – najogólniej ujmując – zakres praw i obowiązków występujących w relacjach między podatnikiem i budżetem państwa, a zatem wskazują one takie sytuacje, które wynikają z działania organów i na które organy maja wpływ. Dotyczy to także spornego przepisu, a zatem należy przyjąć, iż mowa w nim o zawieszeniu postępowania podatkowego, a postanowienia takie wydają jedynie organy podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że gdyby ustawodawca chciał objąć przepisem art.54 także zawieszenie postępowania przed NSA, to uczyniłby to, zawierając taki zapis, podobnie jak np. w art.70 § 6 i § 7 (w brzmieniu od 2003 r.). Izba nie podzieliła też zarzutu strony, iż zawieszając postępowanie sądowe Sąd naprawił błąd organów podatkowych. Była to bowiem niezależna od działań organów decyzja Sądu, podyktowana faktem, że przed NSA w Warszawie toczyło się postępowanie, którego rozstrzygnięcie mogło mieć znaczenie dla sprawy rozpatrywanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym OZ w Łodzi. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art.54 § 1 pkt 4 i art.55 § 2. Jedynym spornym zagadnieniem w sprawie jest kwestia interpretacji art.54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalenie, czy zawieszenie postępowania z urzędu, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy także zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ocena prawidłowości rozliczenia wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości kwoty 2.000.000,00 zł. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) normuje : zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową – art.1 Ordynacji podatkowej. W ustawie tej zawarte są ogólne i podstawowe uregulowania kwestii podatkowych mające zasadnicze znaczenie dla poszczególnych rodzajów podatków. Najważniejsze znaczenie, tak ze względu na obszerność regulacji, jak i na merytoryczną zawartość, mają przepisy działu III normujące zasadnicze i ogólne kwestie instytucji zobowiązania podatkowego – mające głównie charakter norm prawa podatkowego materialnego, oraz przepisy działu IV normujące kwestie postępowania podatkowego i mające charakter proceduralny. Przepisy proceduralne regulują m.in. tok postępowania uprawnionych do działania w sprawach należności publicznoprawnych organów administracji, ich uprawnienia i obowiązki oraz wzajemne relacje między organami, a pozostałymi podmiotami postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienia o charakterze materialno – prawnym nawiązują często do instytucji proceduralnych uregulowanych w tej ustawie. Tak jest w art. 54 Ordynacji przewidującym odstępstwa od ogólnej zasady obowiązku zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę w razie nie zapłacenie podatku w terminie jego płatności. Skoro Ordynacja podatkowa reguluje kompleksowo zasadnicze kwestie prawa podatkowego, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, to należy założyć, że ustawodawca odwołując się do instytucji o charakterze procesowym miał na uwadze instytucję właściwą dla postępowania podatkowego, w szczególności uregulowaną w tej ustawie, chyba że zastrzegł jasno, iż nawiązuje do innej regulacji. Należy zatem przyjąć, iż nawiązując w art.54 § 1 pkt 4 Ordynacji do zawieszenia postępowania z urzędu ustawodawca miał na uwadze zawieszenie postępowania podatkowego uregulowane w art.201 tej ustawy, a zatem podejmowane w formie postanowienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Intencją ustawodawcy, jak wynika z treści poszczególnych paragrafów i punktów art.54, było wyłączenie pobierania odsetek od zaległego podatku za te okresy, w których niezapłacenie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych albo za czas, gdy organ dysponował już stosownymi środkami pieniężnymi. Wyłączenie takie wynika z faktu, iż dla czynności organów podatkowych przewidziane zostały odpowiednie terminy czasu – na załatwienie sprawy, na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu. Nienaliczanie odsetek jest konsekwencją ich niedotrzymania, ma mobilizować organy podatkowe do sprawnego działania. Odsetki za zwłokę są co do zasady naliczane, zgodnie z art.53 § 4 Ordynacji, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Są one zatem naliczane także za okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, poza wypadkami wskazanymi w art. 54. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową kończy postępowanie merytoryczne mające na celu ustalenie, czy podatnik wywiązał się właściwie z zobowiązań podatkowych, a stosowna decyzja, także nieprawomocna, a nawet nieostateczna zaskarżona odwołaniem, podlegają wykonaniu. Ważne jest zatem, aby postępowanie podatkowe odbywało się sprawnie, gdyż do czasu doręczenia podatnikowi decyzji istnieje stan niepewności co do obciążającej podatnika kwoty podatku. Oczywiście stan takiej względnej niepewności może istnieć nadal, jeżeli podatnik zdecyduje się na sądową kontrole decyzji podatkowych. Sądowa kontrola tych decyzji jest jednak jedynie kontrolą ich legalności i może się odbywać także po ich wykonaniu. Przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie wyznaczają sądowi określonych terminów na załatwienie sprawy podatkowej. Można zatem twierdzić, że te względy, które przemawiały za nienaliczaniem odsetek w sytuacjach określonych w art. 54 Ordynacji nie mają znaczenie w toku postępowania sądowego, co także prowadzi do wniosku, że zawieszenie postępowania sadowego nie jest objęte hipotezą art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji. Innych zarzutów, poza nieuwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, podatnika nie zgłosił. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).