I SA/Łd 97/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2013 r. do maja 2016 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z [...] r., którą odmówiono A w K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2013 r. do maja 2016 r. w kwocie 62 645 zł wraz z odsetkami a także odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres 10 lat. A w K. wniosła alternatywnie o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2013 r. do maja 2016 r. wraz z odsetkami ewentualnie umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres 10 lat. Swoje żądanie podatnik wywodzi z art. 67a ust. 1 pkt 3 o.p. Za zasadnością wniosku zdaniem strony przemawia silne powiązanie A z wsią, jej mieszkańcami oraz trwające od kilku lat problemy finansowe. Względy społeczne przemawiają za dalszym istnieniem A. W jej posiadaniu znajduje się dokumentacja pracownicza, potrzebna do uzyskania uprawnień emerytalnych. Jednym z powodów trudnej sytuacji finansowej jest brak możliwości wyegzekwowania czynszu za bezumowne zajmowanie lokalu handlowego. Sytuacja ta trwa od października 2013 r. Mimo rozwiązania umowy najmu, przedsiębiorca nie opuścił lokalu. Będąca w posiadaniu A jedna nieruchomość zabudowana, stanowiąca dwa lokale handlowe, nie przynosi dochodów. Od trzech lat prowadzone jest wobec wnioskodawcy postępowanie egzekucyjne i z tego też powodu wszelkie środki przekazywane są na rachunek komornika. Za uznaniem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika przemawia brak środków finansowych w związku z pozbawieniem spółdzielni części majątku (licytacja nieruchomości położonej w K.). Odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje utratę ostatniej nieruchomości w drodze licytacji i przyczyni się do likwidacji A. Nieruchomość ta stanowi współwłasność gminy i podatnika. Zabudowana jest budynkiem sali gimnastycznej przy szkole w K., uniemożliwiając przez to wnioskodawcy prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto wobec A prowadzonych było wiele postępowań egzekucyjnych. Wierzytelności przysługujące wnioskodawcy z tytułu umów najmu zostały zajęte. Z powodu braku środków finansowych, od listopada 2013 r. do czerwca 2016 r. jedyny pracownik - prezes A - nie otrzymywał wynagrodzenia. Podatnik wyjaśnił, że w związku ze sprzedażą nieruchomości umowy najmu nie są wiążące. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy K. odmówił A umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2013 r. do maja 2016 r. wraz z odsetkami, a także odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres 10 lat. Organ dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego stanu majątkowego podatnika i wskazał, że do 1 czerwca 2016 r. podatnik był właścicielem trzech zabudowanych nieruchomości położonych w K., W. oraz współwłaścicielem wraz z Gminą K. jednej nieruchomości położonej w K.. Budynki położone w K. były przedmiotem najmu w celu prowadzenia sklepów spożywczo - przemysłowych. Organ przyznał, że A nie otrzymywała czynszu za bezumownie zajmowany od października 2013 r. lokal handlowy, jednakże środki finansowe z tego tytułu najemca wpłacał na rachunek komornika w związku z zajęciem wierzytelności. Podatnik nie podjął żadnych działań uniemożliwiających bezumowne korzystanie z lokalu, które miałyby na celu opróżnienie pomieszczeń oraz wyegzekwowanie należności pieniężnych. Mając na uwadze argumenty, na które powołuje się wnioskodawca, organ dokonał porównania wielkości wykazanych w sprawozdaniu finansowym, dołączonym do wniosku, które przemawiają za niewypłacalnością wnioskodawcy. I tak: należności A wynoszą 102 219,70 zł natomiast należności tylko Gminy K. wobec A z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2002 r. do lipca 2016 r. wraz z odsetkami wynoszą 276 860,48 zł. Wielkość zobowiązań A przekracza czterokrotnie jej należności. Wartość posiadanego majątku wynosi 49 279,37 zł, co przemawia za znacznym stopniem zamortyzowania. Ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza za zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W takiej sytuacji Spółdzielnia powinna zgłosić wniosek o upadłość. Przedmiotem postępowania egzekucyjnego objęte zostały wszystkie nieruchomości podatnika. Od 2012 r. wnioskodawca nie wykazywał inicjatywy wyjścia z trudnej sytuacji. Nie składał deklaracji podatkowych, nie reagował na prowadzone przez gminę działania windykacyjne. Organ podatkowy podjął więc działania mające na celu zabezpieczenie swoich należności poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Zaległość podatkowa, o umorzenie której ubiega się wnioskodawca została również zabezpieczona w tej formie. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nieruchomość została sprzedana, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe powinny wystarczyć na pokrycie zadłużenia A wobec Gminy K.. Kolejny argument, na który powołuje się podatnik, tj. współwłasność nieruchomości z Gminą K., zdaniem organu także nie uzasadnia żądania. Usytuowanie przedmiotowej działki, jej powierzchnia i kształt uniemożliwiają prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zabudowana jest częściowo salą gimnastyczną, a w znacznej części pełni funkcje dojazdu do szkoły podstawowej. Usprawiedliwieniem dla dalszego istnienia A nie może być także okoliczność przechowywania dokumentacji pracowniczej, potwierdzającej prawo do emerytury. Obowiązki z tym zakresie określa bowiem Kodeks pracy, również w sytuacji likwidacji i upadłości pracodawcy. Aktualny stan siedziby podatnika budzi obawy organu podatkowego, co do właściwego przechowywania tak ważnych dokumentów. Działalność A od wielu lat ograniczała się do wynajmu lokali handlowych, z których dochód przeznaczany był na wynagrodzenie jednego pracownika - prezesa. Majątek wnioskodawcy ulegał niszczeniu, narastało zadłużenie wobec różnych instytucji. Tylko sprzedaż nieruchomości umożliwi zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Organ stwierdził też, że notorycznego braku środków finansowych na zapłatę podatku nie można kwalifikować jako "ważnego interesu podatnika". Wieloletni brak regulowania zobowiązań podatkowych narusza również konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą zastosowanie ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Wieloletnia trudna sytuacja finansowa nie uzasadnia przyznanie ulgi. Udzielenie pomocy ma sens, gdy trudności mają charakter przejściowy i może wpłynąć na polepszenie sytuacji życiowej podatnika. Przyznanie jej winno być podyktowane szczególnymi okolicznościami i wywierać taki skutek, że podatnik będzie w stanie sam i w pełnej wysokości, już bez pomocy organu podatkowego, wywiązywać się z zobowiązań publicznoprawnych. W przypadku A, organ nie ma takiego przekonania. W odwołaniu A zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego polegające na ograniczeniu postępowania dowodowego do zapoznania się organu ze złożonym przez skarżącego bilansem i rachunkiem zysków i strat; - art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, gdyż organ nie powołał się w swojej decyzji na jakiekolwiek dowody, natomiast swoje uzasadnienie rozpoczął od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw do późniejszego rozstrzygnięcia; - art. 67b § 1, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie godząc się z podjętą przez organ podatkowy decyzją, podatnik wskazał na brak matematycznej analizy informacji zawartych w dokumentach finansowych przedłożonych przez stronę, poprzedzającej twierdzenie o charakterze problemów finansowych, nie uznając ich za przejściowe. Ten sam zarzut dotyczy nieuzyskania w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z dwóch nieruchomości wystarczających środków na spłatę pozostałych zobowiązań. Organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Decyzja została podjęta przedwcześnie, co przemawia za jej dowolnością. Zdaniem strony, jej sytuacja jest trudna, jednak w ostatnim czasie uległa poprawie. W wyniku licytacji uzyskano kwotę 350 000 zł i znaczna część zadłużenia została już spłacona. Podatnik przewiduje możliwość zapłaty większej części zobowiązań, jednakże do chwili obecnej nie został jeszcze sporządzony plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. A podjęła działania mające na celu poprawę jej sytuacji finansowej poprzez wezwanie najemcy do opuszczenia zajmowanego bezumownie lokalu handlowego oraz wystosowanie ostatecznego przedsądowego wezwania do zapłaty kwoty 61 624,00 zł począwszy od września 2013 r. do lipca 2016 r. Organ pominął okoliczność braku możliwości korzystania przez wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej współwłasność z gminą K. i bezpłatnego z niej korzystania przez gminę. W związku z odmowną decyzją organu podatkowego, A podjęła działania zmierzające do zbycia nieruchomości, po zniesieniu współwłasności. Strona zwróciła uwagę, że sytuacja materialna może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek od tej zaległości. Natomiast w decyzji wskazano, że podatnik powinien zgłosić wniosek o upadłość. A nie posiada żadnych możliwości regulowania zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Przysługujące jej należności objęte są od trzech lat postępowaniem egzekucyjnym. W podsumowaniu podatnik stwierdził, że w jego ocenie zostały spełnione obie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" gdyż nie ma realnej możliwości uregulowania zaległości, a brak umorzenia zaległości spowoduje konieczność zakończenia działalności. Silne powiązanie z wsią i jej mieszkańcami, ze względu na będącą w jej posiadaniu dokumentacją potwierdzającą prawo do emerytury, świadczy za objęciem tej okoliczności drugą z wymienionych dyrektyw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniło, że wielkości zobowiązań, należności, wartość aktywów, majątku, którymi operuje organ pierwszej instancji, wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, chociaż decyzja nie odwołuje się za każdym razem do źródeł wiedzy w tym zakresie. Ustawodawca nie wymaga również, jak oczekuje tego strona, wykazania w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wyliczeń matematycznych wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez stronę, które dopiero mogłyby stanowić podstawę do wydania decyzji. Organ wziął pod uwagę istotne dla sprawy okoliczności, za które uznał w szczególności, nie wykazującą poprawy sytuację finansową i majątkową w związku z prowadzonym od kilku lat postępowaniem egzekucyjnym. Działania A koncentrujące się niemal wyłącznie na uczestnictwie w postępowaniach egzekucyjnych, kończących się licytacją nieruchomości, trudno uznać za prowadzenie działalności gospodarczej sensu stricte. To samo dotyczy podejmowanych działań naprawczych w postaci wezwania przedsiębiorcy do opróżnienia lokalu w lipcu 2016 r. w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w październiku 2013 r. Wzywając do zapłaty czynszu za bezumowne korzystanie z nieruchomości A nie wzięła pod uwagę faktu zajęcia wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym, na co zwraca uwagę organ podatkowy. Jak wynika z zaświadczeń wydanych przez komornika sądowego, należności przysługujące podatnikowi były wpłacane od października 2013 r. na rachunek bankowy komornika. Kolejnym działaniem wskazanym przez stronę, które w przyszłości może prowadzić do uzyskania dodatkowych środków finansowych jest podjęcie inicjatywy w celu zniesienia współwłasności nieruchomości z Gminą K.. Argument ten, jako podstawa żądania, obecnie nie zasługuje na uwzględnienie. W decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości organ ma obowiązek wziąć pod uwagę aktualną sytuację podatnika. Złożenie oświadczenia przez prezesa A do komornika sądowego o wysokości przysługującego niewypłaconego wynagrodzenia za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2016 r. nie pozostaje bez znaczenia dla oceny kondycji podatnika. Brak inicjatywy wyjścia z trudnej sytuacji od 2012 r. (argument powołany przez organ podatkowy) również nie przemawia za udzieleniem pomocy we wnioskowanej formie. Zarzut pominięcia w decyzji okoliczności braku możliwości korzystania przez wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej współwłasność z Gminą K. pozbawiony jest podstaw. Organ stwierdził, że okoliczność ta nie uzasadnia żądania. Taka ocena, choć odmienna od stanowiska strony, nie oznacza, że organ pominął ją. Dopiero po wydaniu kwestionowanej decyzji A podjęła działania w celu zniesienia współwłasności. Powoływanie się na bezpłatne korzystanie przez gminę z nieruchomości stanowiącej współwłasność pozbawione jest racji (art. 206 k.c.). Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67b § 1, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, posiłkując się również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, organ podatkowy nie stwierdził wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Argumentacji organu nie można zarzucić nieprawidłowości - błędnej wykładni i niezastosowania ww. przepisów prawnych. Za uzasadnione i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym uznano twierdzenie organu podatkowego o charakterze trudności podatnika. Skoro niekorzystna sytuacja majątkowa i finansowa trwa od co najmniej 2002 roku, trudno nazwać ją przejściową. Od tego bowiem roku A nie regulowała w całości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości (wykaz zaległości z dnia 23 września 2016 r.). Na zabezpieczenie spłaty tych należności od 2006 r. do 2016 roku ustanawiane były hipoteki przymusowe. Od 2012 roku podatnik nie wywiązywał się z obowiązków wobec organu podatkowego nawet w zakresie składania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości. Prowadzone od kilku lat postępowanie egzekucyjne wobec strony potwierdza stanowisko organu podatkowego. Niewywiązywanie się z zobowiązań nawet wobec prezesa A (jedynego pracownika), który nie otrzymywał wynagrodzenia od trzech lat, przemawia również za słusznością prezentowanego poglądu. W skardze podatnik podtrzymał zarzuty podniesiony w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazał, m in., że by mógł odzyskać możliwości dalszego funkcjonowania niezbędna jest pomoc w postaci umorzenia części zaległości podatkowych, pozostałe bowiem zostaną spłacone w wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Wskazał na plan podziału sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S., dotyczący wyniku licytacji nieruchomości położonej w W. stanowiącej działkę gruntu nr [...]. W wyniku powyższego spłacona została w całości zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za okres VII 2012 - XII 2013, zaś pozostałe zaległości pokryte zostały w 1/9. Organy podatkowe pominęły znaczenie podjętych przez skarżącego działań naprawczych oraz ich dalszych skutków, tj. wytoczenia powództw przeciwko osobie bezprawnie zajmującej dwa lokale handlowe należące do skarżącego. Nie jest prawdą że A wzywając do zapłaty nie wzięła pod uwagę faktu zajęcia wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. A ma świadomość iż wierzytelności z tytułu najmu powierzchni zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, co jednak nie zmienia faktu, iż jeden z najemców uiszczał do rąk komornika prowadzącego postępowania jedynie część należności i w zakresie pozostałej części został wezwany do zapłaty, a następnie wytoczono przeciwko niemu powództwo. Dodatkowo A podjęła szereg działań mających na celu poprawienie jej sytuacji finansowej, w szczególności podjęto stosowne działania względem lokatora bezprawnie zajmującego jedyny pozostały lokal handlowy, zarówno w zakresie opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości jak i samego faktu jej dalszego posiadania pomimo rozwiązania umowy. Takie działanie niewątpliwie zmierza do poprawy sytuacji finansowej, tj. spłatę należności objętych postępowaniem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 682/15, zgodnie z którym użyte w art. 67a § 1 punkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 punkt 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Powyższy pogląd pozwala na wyciągnięcie oczywistego wniosku, że skoro nawet istnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej nie zmusza organu do zastosowania ulgi to tym bardziej nie ma on takiego obowiązku, a wręcz nie jest uprawniony do umorzenia zaległości, gdy stwierdzi, że przesłanki takie nie zachodzą. Przedmiotem kontroli legalności decyzji administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest właśnie zasadność powyższego twierdzenia organów obu instancji stwierdzających, iż przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie zachodzą. Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Jeśli bowiem powyższe kwestie nie budzą wątpliwości a rozstrzygnięcie organów jest prawidłowo uzasadnione sąd nie ma podstaw prawnych do ingerowania w to rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie organy wywiodły, że przesłanki umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w żądanym okresie nie zachodzą. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy nie sposób nie zgodzić się z taka oceną. I tak poza sporem pozostaje, że do czerwca 2016 r. skarżąca byłą właścicielem lub współwłaścicielem trzech nieruchomości, z których dwie były zajęte w celu prowadzenia sklepów spożywczo-przemysłowych. Faktem jest, że od października 2013 r. wynajmowanie opisanych w decyzji nieruchomości na prowadzenie sklepów nie przynosiło korzyści finansowych skarżącej jednak związane było to z egzekwowaniem należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez komornika. Podstawą owej egzekucji były zaś długi skarżącej. Do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżąca nie poczyniła żadnych kroków prawnych, by uniemożliwić dalsze bezumowne korzystanie z lokalu sklepowego i przywrócić stan pozwalający na czerpanie korzyści finansowych z najmu lokalu. Jednocześnie zaś działalność skarżącej sprowadzała się do wynajmu lokali handlowych. W ocenie sądu pierwszej instancji oznacza to, że skarżąca nie przedsięwzięła, do wydania decyzji w pierwszej instancji, żadnych kroków pozwalających na jej normalne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Skoro istotą jej funkcjonowania w tymże obrocie było wynajmowanie lokali handlowych to zaniechanie jakichkolwiek działań w tym zakresie musi zostać uznane za zdanie się na łaskę losu i brak dbałości o istnienie podmiotu. Jak zatem trafnie stwierdziły organy obu instancji z pewnością nie jest to przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zalęgłości podatkowych w podatku od nieruchomości. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że z ustaleń organów wynika, że o ile z tak prowadzonej działalności gospodarczej były osiągane przez skarżącą dochody, to były one przeznaczane na wynagrodzenie prezesa zarządu skarżącej, co również nie może być uznane za wyraz dbałości o losy spółdzielni skarżącej. Trzeba przy tym pamiętać, że stan taki istniał gdy, jak ustaliły organy na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych, sytuacja finansowa skarżącej świadczyła o jej niewypłacalności wprost wynikającej z porównania należności i zobowiązań oraz rozmiaru zaległości płatniczych w tym podatkowych. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostawała i ta okoliczność ustalona przez organy podatkowe, że wszystkie nieruchomości należące do skarżącej objęte były egzekucją komorniczą, a celem zabezpieczenia wykonania należności ustanowiono na jednej z nich hipotekę przymusową. Sprzedaż nieruchomości skarżącej w toku postępowania egzekucyjnego pozwoliła na uregulowanie zaległości podatkowych wobec gminy. Trudno jednak przyjąć, że fakt ten stanowi o zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który pozwoliłby na umorzenie zaległości, o których mowa we wniosku inicjującym kontrolowane postępowanie podatkowe. Trafnie przy tym wywiódł organ odwoławczy, że działania A podejmowane już po złożeniu wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości, w tym zwłaszcza uczestnictwo w licytacjach nieruchomości czy wezwania do opróżnienia lokalu nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej a tym samym za istnieniem ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości. Jak stwierdzono wyżej w przedstawionej wyżej sytuacji organy podatkowe obu instancji były uprawnione do przyjęcia, ze przesłanki umorzenia zaległości podatkowych nie zachodzą w sprawie. Za uzasadnione uznać zatem należy stanowisko, że w istocie skarżąca nie wyjaśniła na czym miałby polegać ważny interes podatnik lub interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Trudno bowiem uznać za przesłankę takiego interesu brak realnej możliwości uregulowania zaległości oraz tezę, że brak umorzenia zaległości spowoduje konieczność zakończenia działalności (uzasadnienie skargi, s. 11 akt sądowych). Z ryzykiem niepowodzenia gospodarczego należy zawsze liczyć się prowadząc działalność gospodarczą w każdej prawem dozwolonej formie i nie można przerzucać tego ryzyka i odpowiedzialności na organ podatkowy. Stanowi to nieuprawnioną formę nacisku na organ administracji, który realizuje swoje ustawowe zadania. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że okolicznością taka jest przekonanie o tym, że skarżąca otrzyma kwotę ponad 350 000 zł z tytułu licytacji nieruchomości skarżącej, co pozwoli na częściową spłatę zadłużenia. Po pierwsze jeśli nawet rzeczywiście skarżąca otrzyma środki w takiej wysokości to mogą one pozwolić jedynie na zmniejszenie zadłużenia wobec organów podatkowych, a bynajmniej nie spowodują powstania przesłanek umorzenia pozostałych zaległości, o których mowa w art. 67a § 1 punkt 3 o.p. Pamiętać przy tym należy, że kwota wymieniona będzie przeznaczona na uregulowanie długów skarżącej a nie oddana do jej dyspozycji. Po drugie jeśli nawet przedstawiona wyżej okoliczność zaistnieje (lub zaistniała) to nastąpi (nastąpiła) z pewnością już po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, wobec czego nie może mieć wpływu na legalność tego rozstrzygnięcia. Po trzecie obiektywna i rzetelna ocena cytowanego stanowiska strony nakazuje uznać, że zabiegi strony mające na celu uzyskanie określonych kwot z tytułu sprzedaży licytacyjnej własnego majątku nie mogą być uznane za spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Nie są one wynikiem aktywności gospodarczej skarżącej lecz konsekwencją egzekwowania przez wierzycieli skarżącej, za pomocą dostępnych środków prawnych, swych należności. Nie sposób zatem uznać, jak postuluje strona skarżąca, że owe działania stanowią spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego w skardze sąd pierwszej instancji zauważa, że w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09, zgodnie z którym kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Sąd pierwszej instancji zauważa, że w rozpoznawanej sprawie owej nadzwyczajności czy też szczególności (a zwłaszcza niezależności od działań podatnika) przyczyn, w związku z którymi powstały zaległości, których umorzenia domaga się skarżąca nie można było się dopatrzeć. Oznacza to, że trafnie organy podatkowe wywiodły, iż przesłanki takie nie zachodzą. W cytowanym wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. wskazano również, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Również i z tą tezą WSA w Łodzi zgadza się w całej rozciągłości zwłaszcza dlatego, że umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. W szczególności nie wskazano jakich okoliczności organy nie wzięły pod uwagę ustalając stan faktyczny sprawy i jaki wpływ mogłyby mieć owe zaniechania na rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, wobec braku wpływu na rozstrzygnięcie nie może być uznany za taką okoliczność zwłaszcza fakt, że skarżąca wytoczyła powództwa przeciwko osobie zajmującej jej dwa lokale handlowe bez tytułu prawnego, spodziewając się uzyskania w ten sposób stosowanej rekompensaty. Również i to należy traktować wypełnianie zwykłych obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą a nie argument za umorzeniem wobec niego zaległości podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko