I SA/Łd 978/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 978/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. R. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 23.600 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanych w 2008 r. pożyczek: * 8.000 zł od pożyczki z 24.11.2008r. w kwocie 40.000 zł, * 4.000 zł od pożyczki z 03.09.2008r. w kwocie 20.000 zł, * 4.000 zł od pożyczki z 25.06.2008r. w kwocie 20.000 zł, * 7.600 zł od pożyczki z 22.08.2008r. w kwocie 38.000 zł. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. W toku postępowania skarżąca przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego, na którym były zaksięgowane wpłaty własne z dnia: 25.06.2008r., 22.08.2008 r., 03.09.2008 r. oraz 24.11.2008 r., na łączną kwotę 118.000 zł. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 24 maja 2011 r. skarżąca zeznała, iż wskazane wpłaty pochodzą z pożyczek udzielonych jej przez siostrę M. S.. Zobowiązała się jednocześnie do dostarczenia w terminie dwutygodniowym umów potwierdzających ich zawarcie oraz oświadczyła, że żadna z tych umów nie była zgłaszana w urzędzie skarbowym. W dniu 3 czerwca 2011 r. skarżąca złożyła deklaracje PCC-3, wskazując w nich nabycie w/w środków pieniężnych, a następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. przedłożyła kserokopie czterech umów pożyczek zawartych z M. S. oraz dowód uiszczenia zapłaty w dniu 3 czerwca 2011 r. podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami, obliczonego wg stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, zez m., dalej u.p.c.c.) Uznając, iż opodatkowania przedmiotowych pożyczek dokonano po upływie terminu przewidzianego art. 10 u.p.c.c. oraz po powołaniu się na nie w toku postępowania prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], określił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, według stawki 20% - stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, w łącznej kwocie 23.600 zł. W złożonym odwołaniu podatniczka podniosła, iż w myśl art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega ona obowiązkowi zapłaty tego podatku, gdyż wymienione pożyczki otrzymała od swojej siostry i zostały one wpłacone na konto. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...]r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że otrzymane przez skarżącą w 2008 r. pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.c.c.), przy czym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na fakt ich otrzymania w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącej w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 tj. w dniu 24.05.2011 roku. Skarżąca zgłosiła wskazane umowy do opodatkowania dopiero w dniu 3 czerwca 2011 r., a zatem z uchybieniem terminu wyrażonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.. Odnośnie podniesionego w odwołaniu argumentu, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. organ stwierdził, iż z treści wskazanej normy wynika, iż pożyczkobiorca winien udokumentować otrzymanie środków pieniężnych w ściśle określony sposób, który zapewnia zarówno identyfikację stron czynności oraz wskazuje jej rodzaj (przelew na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-rozliczeniową lub przekaz pocztowy). W ocenie organu drugiej instancji warunki te nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, ponieważ z wydruków z rachunku bankowego skarżącej, włączonych do materiału dowodowego wynika, iż wpłat przedmiotowych środków pieniężnych w 2008 r. dokonywała sama skarżąca, oznaczając je w tytule wpłaty, jako "wpłaty własne". W ocenie organu nie było zatem możliwości stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, iż środki te pochodziły z pożyczki udzielonej przez siostrę skarżącej. Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. R. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzuty: * błędnego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, iż powołanie się na otrzymane pożyczki miało miejsce w dniu 24 maja 2011 r. w toku czynności sprawdzających, podczas gdy stosowne umowy - dotyczące przedmiotowych pożyczek - zostały przedłożone już po uiszczeniu należnego podatku; * naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; * naruszenie art. 121, art. 122, art. 139 i 187 § l Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy umowy pożyczki zawarte przez skarżącą z siostrą – M. S. winny zostać objęte sankcyjną 20% stawką podatkową. Na wstępie należy również wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie nie jest sporne, iż w toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie, czy skarżąca posiadała źródła przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2008r. do sporządzonego w dniu 24 maja 2011 r. protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. R. S. zeznała fakt otrzymania od siostry w 2008 r. czterech pożyczek: w dniu 25 czerwca na kwotę 20.000 zł, w dniu 22 sierpnia na kwotę 38.000 zł, 3 września na kwotę 20.000 zł oraz 24 listopada na kwotę 40.000 zł. Skarżąca zobowiązała się przy tym do przedłożenia umów, na które się powołała oraz oświadczyła, iż czynności tych nie zgłoszono do opodatkowania. Następnie w dniu 3 czerwca 2011 r. skarżąca złożyła deklaracje PCC-3, potwierdzające nabycie środków pieniężnych, tytułem wskazanych pożyczek oraz dowód zapłaty w dniu 3 czerwca 2011 r. podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami, obliczonego według 2% stawki, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. został wprowadzony z dniem 01.01.2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) i stosownie do art. 4 tej ustawy przepis ten ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w dniu 1.01.2007 r. albo po tym, dniu. W ocenie Sądu, literalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, albowiem jego brzmienie jest oczywiste. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Przy czym istotnym pozostaje, że warunkiem zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest to, by powołanie się na czynność cywilnoprawną nastąpiło przez samego podatnika, w drodze oficjalnej, tj. wyłącznie przed wskazanymi organami w trakcie prowadzonych przez nie czynności wobec podatnika. Zaznaczyć także należy, co wprost wynika z będącego przedmiotem interpretacji Sądu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., że ustawodawca nie określa formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się" podatnika na niezadeklarowaną do opodatkowania czynność cywilnoprawną. Ustawodawca jedynie wskazał jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu, który prowadzi postępowania, o jakich mowa w wymienionym przepisie. Jak wskazał w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 717/11 użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Tymczasem w niniejszej sprawie w ocenie Sądu wskazać należy, że w istniejących okolicznościach sprawy nie można uznać, iż skarżąca skutecznie złożyła deklarację PCC-3 w dniu 3 czerwca 2011 r. Powyższe wynika z tego, że do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. tj. 23 lutego 2011 r.(dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania przedmiotowych umów pożyczki. Tymczasem zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (...) zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% z tym zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki(...) , a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Sąd zwraca uwagę, że nie bez przyczyny ustawodawca wprowadził stawkę podatkową o charakterze sanacyjnym w wysokości aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia każdej z powołanych przez skarżącą umów pożyczki, tj. odpowiednio w dniach: 26 czerwca, 22 sierpnia, 3 września oraz 24 listopada 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowana we wskazanym przepisie dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Stawkę sanacyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 w wysokości 20 % pobiera się w sytuacji w której strona powołuje się na fakt dokonania czynności. Celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Do takiego wniosku prowadzi m.in. lektura stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach 20-21 września 2006 r. W trakcie wspomnianego posiedzenia podkreślono, że stawka sanacyjna w wysokości 20% stosowana jest jedynie wtedy, gdy pożyczka nie została wcześniej zgłoszona, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie. Mając na uwadze głównie cel w jakim przepis wprowadzono, w ocenie Sądu stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sanacyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a więc już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 u.p.c..c .). A zatem, w ocenie Sądu wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonych w dniu 3 czerwca 2011 r. deklaracji PCC-3. Bezsprzecznie bowiem złożenie przez skarżącą deklaracji związane było z trwającym postępowaniem podatkowym u w zakresie źródeł przychodu za 2008 rok. W ocenie składu orzekającego, złożona w dniu 3 czerwca 2011r. deklaracja nie wywołała skutków prawnych skoro na podstawie wcześniej powołanego art. 10 ust. 1 u.p.c.c. skarżąca zobowiązana była do złożenia deklaracji i wpłacenia podatku – bez wezwania organu. Obowiązku tego jednak nie dopełniono - tzn. do wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku. Dodatkowo wskazać należy, zgodnie z treścią art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem. Zgodnie z regulacjami zawartymi dziale IV Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym stwierdzić należy, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec skarżącej tj. w dniu 23 lutego 2011 r. zawieszeniu uległo prawo złożenia nie tylko korekty deklaracji, ale również prawo do złożenia deklaracji w zakresie objętym kontrolą – a więc i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w toku postępowania podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji jeżeli tego pomimo ciążącego obowiązku wcześniej nie wykonał. Przyjęcie, że powołany przepis nie stoi na przeszkodzie do złożenia deklaracji w toku trwania postępowania podatkowego, doprowadziłoby w ocenie Sądu do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników zarówno tych deklarujących zobowiązania poprzez złożenie deklaracji z tymi którzy takiej deklaracji w ogóle nie składali. Podatnik który zgodnie z przepisami złoży deklarację – nie może jej skorygować gdy trwa postępowanie podatkowe lub kontrolne, natomiast podatnik który nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył w ogóle deklaracji – mógłby, nie narażając się na zastosowanie sanacyjnej stawki podatkowej złożyć deklarację i na tej podstawie uiścić podstawową stawkę podatku. Należy podkreślić, że dopuszczenie do przyjęcia, iż skuteczne jest złożenie w takich okolicznościach deklaracji pomijałoby zupełnie cel dla którego stawka sanacyjna została wprowadzona. Nadto dawałoby większe korzyści (uprawnienia) dla podatników którzy deklaracji nie składają z tymi którzy ciążący na nich obowiązek wypełniają. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał wykładni i zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., uznając, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki w nim określonej. Sąd podziela również argumentację organu odwoławczego, odnośnie art. 9 pkt 10 lit b u.p.c.c., zgodnie, z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane i udokumentowane w ściśle określony sposób, który zapewnia zarazem identyfikację stron czynności oraz wskazuje jej rodzaj (w tym wypadku tytuł przelewu). W niniejszej sprawie trafnie przyjęły organy podatkowe, iż załączonych do materiału dowodowego wydruków z rachunku bankowego skarżącej wynika, że poszczególnych wpłat przedmiotowych środków pieniężnych dokonała ona sama, co potwierdzają opisy operacji, ujęte, jako "wpłata własna". Nie ma zatem jednoznacznej możliwości zidentyfikowania tych wpłat, jako pożyczek od siostry, a z treści przepisu wynika jednoznacznie, iż zwolnieniu podlegają tylko takie pożyczki, które zostały przekazane na rachunek bankowy pożyczkobiorcy (lub przekazem pocztowym), tzn. takie środki pieniężne, których właścicielem - w momencie przekazywania - był pożyczkodawca. W tym stanie w ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał wykładni i zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. Organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w powołanym przepisie. Sąd nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy prawidłowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, a uzasadnienie to zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną. mak