I SA/Łd 981/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A" R. M. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Ł., który postanowieniem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 673/12 odrzucił skargę z powodu nieuiszczenia wpisu. Podatnik na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 , art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 13 lutego 2014 r. zostało opublikowane orzeczenie Europejskiego trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C - 18/13 Maks Pen, w którym sędziowie uznali, że sam fakt, iż dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonania usług, to zbyt mało by odmówić prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od niego faktur VAT. Zdaniem strony powołany wyrok ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem podstawą jej wydania było ustalenie przez organy podatkowe, że podwykonawca będący wystawcą kwestionowanych faktur nie posiadał pracowników, co w ocenie organów stanowiło podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur. Postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a następnie decyzją z [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji własnej z [...] marca 2012 r. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym przyjęciu, że wydany przez ETS wyrok nie miał wpływu na treść wydanej decyzji, w sytuacji gdy z jego treści wynika, że organ nie może uznać dokumentów księgowych (faktur VAT) za takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jedynie w oparciu o to, że jeden z podwykonawców nie posiadał sprzętu i pracowników, którymi mógłby wykonać przyjęte przez siebie zlecenie, bowiem z sytuacją taką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto do akt sprawy pełnomocnik R. M. złożył prawomocny wyrok uniewinniający A. J., z którego wynika, że W. D. wykonywał zlecone mu prace, protokoły rozpraw i przesłuchania świadków, w szczególności protokół przesłuchania W. D., który potwierdza, że wykonywał zlecenia budowlane na rzecz swoich zleceniodawców, w szczególności B sp. z o.o. oraz protokół z zeznań świadka J.S., z którego treści zeznań wynika, że W. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ przypomniał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w złożonym wniosku podatnik nie wykazał, na czym miałby polegać wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. , C -18/13 w sprawie Maks Pen na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy wskazany wyrok nie dotyczy regulacji w zakresie podatku dochodowego, który jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Organ podkreślił, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej. W tej sytuacji organ ocenił, że w sprawie nie nastąpiła niezgodność decyzji z powołanym orzeczeniem TSUE, ponieważ wyrok ten nie odnosił się do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji i dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego, nietożsamego zagadnienia prawnego oraz innego podatku i regulacji prawnej. W odniesieniu do załączonych do odwołania dokumentów dotyczących A. J. organ wskazał, że nie dotyczą one R. M. jako strony postępowania oraz postępowania prowadzonego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i w związku z tym pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Pełnomocnik R. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]marca 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania nowy materiał dowodowy a w szczególności zeznania świadka J.S. nie był znany uprzednio organowi w czasie wydawania decyzji, a zatem doszło do spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i organ zobowiązany był na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2012 roku, czego jednak nie uczynił, b. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie części zgłoszonego materiału dowodowego, w postaci zeznań Pana J.S., który nie był przesłuchany w charakterze świadka przez UKS w toku pierwotnego postępowania, a z którego zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.- W. wynika wprost, że W. D. prowadził działalność gospodarczą, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2012 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że wydając decyzję z [...]marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie analizował zeznań wskazanego świadka. JS. nie był nigdy ani wezwany, ani tym bardziej przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, a zatem należy uznać, że jest to nowy dowód w sprawie, który powinien zostać w tym postępowaniu przeprowadzony i dopiero po jego przeprowadzeniu z udziałem stron powinno dojść do ewentualnego rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez sądy powszechne wyroków uniewinniających A. J. od zarzutów pozostających w ścisłym związku z treścią decyzji organu I instancji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, a ponadto wskazał, że we wniesionej skardze podatnik nie powołał się już na podnoszoną zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i odwołaniu przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C- 18/13. W odniesieniu natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego dokumenty nie wskazują na wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż są to wprawdzie dowody nowe, ale nie dotyczą sprawy skarżącego, nie istniały w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, nie stanowią też o okolicznościach, które istniały w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej i nie były znane organom podatkowym. W ocenie organu dowody te nie stanowią również o fałszywości dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Ponadto organ wskazał, że wyrok w sprawie karnej dotyczący W.D. pozostaje w obrocie prawnym, a na jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wskazują załączone przez podatnika dokumenty, w tym zeznania świadka J. S. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 981/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z ustaleniem, iż postanowieniem z dnia [...] r., sygn.. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną dłużnika R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. M. PHU w G. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Pismami procesowymi z 9 marca oraz 16 marca 2015 r. syndyk masy upadłości A. P. zgłosiła swój udział oraz oświadczyła, że popiera skargę w niniejszej sprawie. Wobec ustania przyczyn zawieszenia postanowieniem z 24 marca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ( na tę podstawę powołał się pełnomocnik podatnika we wniosku z dnia 13 marca 2014 roku ) przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącej rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że 1 ) Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego, 2 ) Jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii takiego, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga aby sądy czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, 3) Dyrektywa 2006/112, wymagając w szczególności w art. 242 od każdego podatnika, aby prowadził księgowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić stosowanie podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby dane państwo członkowskie w granicach przewidzianych w art. 273 tej dyrektywy wymagało od każdego podatnika przestrzegania w tym zakresie wszystkich krajowych przepisów o księgowości zgodnych z międzynarodowymi przepisami o księgowości pod warunkiem, że przyjęte w ten sposób przepisy krajowe nie będą wychodziły poza to, co jest niezbędne dla celu zmierzającego zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw. W tym zakresie dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd organów podatkowych oraz ich argumentację, że powołany wyroku TS nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Wskazać należy przede wszystkim, że decyzja objęta wnioskiem wznowieniowym skarżącego wydana została na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U 2012 poz.361 z późniejszymi zmianami ), a przedmiotem sporu w tej sprawie było pozbawienie kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o z siedzibą w Ł., tymczasem sprawa, która zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości dotyczyła przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zaś przedmiotem sporu było pozbawienie podatnika podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. W związku z tym należy stwierdzić, że podatek dochodowy nie jest podatkiem zharmonizowanym, dlatego też uwagi TS zawarte w wyroku C – 18/13 dotyczące wykładni dyrektywy VAT 2006/112/WE nie mają żadnego wpływu na decyzję ostateczną, która zapadła na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W gruncie rzeczy na tej konstatacji można byłoby zakończyć rozważania, gdyż kierunek w jakim ma być prowadzone postępowanie wznowieniowe wskazał podatnik ( pełnomocnik ) we wniosku z dnia 13 marca 2014 roku i tylko w takim zakresie Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do jego rozpoznania i go rozpoznał. Podstawą żądania zawartego we wniosku wznowieniowym było przekonanie pełnomocnika podatnika, że orzeczenie TS w sprawie C – 18/13 miało wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Z tego punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia załączone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty z akt sprawy karnej [...] oraz [...], ani argumenty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art.240 § 1 pkt.5 OP. Jak już wskazano niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją. Tylko na marginesie należy podnieść, że zarówno zeznania J.S. jak i wyroki wydane w sprawach karnych ( [...] i [...]) nie dotyczyły skarżącego, tylko innego podatnika – A. J., zaś prawomocny wyrok skazujący W. D. Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] roku w sprawie [...], za czyn polegający na tym, że jako właściciel firmy C w okresie od stycznia 2005 roku do sierpnia 2010 roku, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił na rzecz firm: D P. D. (...), A Sp. z o.o (...) nierzetelne faktury sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nigdy nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Wyrok ten ( [...] ) stanowił podstawowy dowód w przedmiotowej sprawie podatnika R. M. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. k.ż.