I SA/Łd 983/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie WSA Krzysztof Szczygielski, p.o. sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska(spr.), Protokolant referent stażysta Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł., następcy prawnego B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę złotych 786 (siedemset osiemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] B spółka z o.o. z siedzibą w W. dokonała zgłoszenia celnego, dotyczącego importu z Niemiec preparatu leczniczego VitaBuerlecithin" w płynie deklarując kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celna 25%. Jednocześnie ze zgłoszeniem celnym w tym samym dniu Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji w zakresie przedmiotowego zgłoszenia celnego z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikowania sprowadzonego towaru do pozycji 2106. Z uzasadnienia wniosku wynika, ze spółka sugeruje, iż importowany towar winien być klasyfikowany do działu 30 Taryfy Celnej, bowiem zgodnie z komentarzem do działu 30 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza wprawdzie o jego klasyfikacji do działu 30 Taryfy Celnej, ale i nie wyklucza. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego spółka dostarczyła certyfikat określający skład jakościowy i ilościowy sprowadzonego preparatu. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz na podstawie wyników rewizji celnej Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 65 § 4 pkt 2a, art. 70 § 2 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U. 23/97 poz. 117 z późń.zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2000r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), a także załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r (M.P. 76/97 poz. 715) uznał zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i zaklasyfikował sprowadzony towar o nazwie "VitaBuerlecithin" do kodu PCN 2208 90 69 1 obejmującego gotowe preparaty ziołowe, będące farmaceutykami, na bazie alkoholu. W odwołaniu dotyczącym przedmiotowej decyzji spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej, dowodząc, że sprowadzony preparat "VitaBuerlecithin" winien być klasyfikowany do kodu PCN 3004 50 10 0, ponieważ jest lekiem przeznaczonym do sprzedaży detalicznej. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że jest wyłącznym importerem leków niemieckich firm farmaceutycznych C i D, od dwóch lat dokonuje odpraw celnych importowanych leków co do których nie było zastrzeżeń ze strony organu celnego w zakresie ich klasyfikacji taryfowej do kodu 3004 50 10 0. Kierownik Posterunku Celnego w Ł. poinformował jednakże spółkę, iż zgodnie ze stanowiskiem Głównego Urzędu Ceł, wymieniony preparat po dniu 16 lutego 200lr. winien być klasyfikowany do kodu 2106. W dniu 18 maja 2001r. spółka ponownie została poinformowana o zmianie kodów taryfy celnej na przedmiotowy preparat i ustaleniu nowego kodu dla produktu "VitaBuerlecithin" jako PCN 2208 90 69 1. Spółka wnosząc o zmianę decyzji i zaklasyfikowanie sprowadzonego preparatu do kodu PCN 3004 50 10 0 przedłożyła szereg dokumentów m.in. Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 24 maja 1999r., oraz niemieckie dokumenty eksportowe wskazujące kod 3004 50 10. Strona stwierdziła, że zaklasyfikowanie przez organ celny sprowadzonego preparatu do kodu PCN 2208 90 69 1, obejmującego gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu jest niesłuszne. Klasyfikacja soi jako zioła jest niepoprawna. Zioła obejmują bowiem grupę roślin zawierających substancje czynne stosowane w lecznictwie, a nie wszystkie rośliny z których pozyskuje się surowce do produkcji leków. Po rozpatrzeniu odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonego preparatu. Organ odwoławczy stwierdził, że skład chemiczny preparatu "VitaBuerlecithin" (napój spożywczy zawierający lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2 % etanolu), sposób jego używania (preparat doustny), jego właściwości (środek wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również jego dystrybucja (preparat sprzedawany w aptekach bez recepty lekarskiej) wskazują, iż przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod PCN 2208 90 69 1. Według organu powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyjaśnieniach do poz. 2208 taryfy celnej, stanowiących obowiązujący akt prawny, w których wymieniono m.in. "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj., wódki, likiery i inne napoje alkoholowe" oraz "napoje alkoholowe określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych itd. z dodatkiem witamin lub związków żelaza". Zdaniem organu zaklasyfikowanie preparatu do pozycji taryfy celne 3004, obejmującej leki jest niezasadne, gdyż nie ma on charakteru leku, zawierającego substancje czynne leczące choroby lub zapobiegające określonym dolegliwościom. W decyzji stwierdzono również, że przedłożone przez stronę Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia oraz określenie kodu przez niemieckiego eksportera nie są dokumentami wystarczającymi do uznania preparatu w świetle obowiązującej taryfy celnej za lek, gdyż zgodnie z przepisami art. 278 i art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN są wyłącznie polskie organy celne. W złożonej do Sądu przez pełnomocnika spółki B skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego t.j. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 lit. a Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), art. 13 § l i § 5, art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 -122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, oraz w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. naruszenie art. 65§ 4 pkt 2 lit. a i art. 70 § 2 Kodeksu celnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernych wywodach skargi przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz stanowisko strony uzasadniające zaklasyfikowanie preparatu "VitaBuerlecithin" do kodu PCN 3004 50 10 0. Strona w szczególności powołała się na załączoną do skargi aktualną opinię z Instytutu Leków w W., w której stwierdzono, że wymieniony preparat ,jest cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów zarówno psychicznych jak i fizycznych, nerwicach, chorobach wieku starczego, w celu obniżenia poziomu cholesterolu i zapobiegawczo w miażdżycy". Podniesiono, że wskazane w decyzji organu drugiej instancji argumenty, iż produkt "VitaBuerlecithin" nie może być zaklasyfikowany do działu leków z uwagi na brak w swoim składzie substancji czynnych leczących choroby oraz sposób jego używania i dystrybucji (sprzedaż bez recepty lekarskiej) są nieuzasadnione, gdyż wiele preparatów zaliczonych do leków nie spełnia tych parametrów. Powołano się na okoliczność, iż na etykietach opakowań sprzedawanego w aptekach preparatu znajdują się szczegółowe zasady jego dawkowania i sposobu używania, co jest cechą charakterystyczną dla leków. Jednocześnie wskazano, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za bezsporne, iż przedmiotowy preparat nie może być traktowany jak produkt żywnościowy, który można zażywać w dowolnych ilościach bez ujemnych konsekwencji dla zdrowia. Według strony skarżącej stanowisko organów celnych, iż klasyfikację taryfową omawianego preparatu do pozycji 2208 potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy celnej jest nietrafne. Dyrektor Izy Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do niektórych zarzutów skargi organ podał, że zgodnie z przepisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów System HS polskie władze celne nie są zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera i takie działanie organów celnych nie może być traktowane w kategoriach naruszenia prawa. W odniesieniu do załączonych do skargi opinii Instytutu Leków oraz ulotki o sposobie stosowania preparatu organ stwierdził, że strona mimo możliwości nie przedstawiła tych dowodów w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym załączenie tych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowego pozbawia je mocy dowodowej. Mając na uwadze, że w sprawie zgromadzono i przeanalizowano wszystkie dowody, które zebrano w trakcie prowadzonego postępowania tym samym, w ocenie organu nie naruszono przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ stwierdził, że stan towaru i jego skład został rozstrzygnięty, więc powołanie biegłego w tym stanie sprawy stanowiłoby naruszenie zasady szybkości i prostoty działania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. W dniu 3 marca 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej w Ł. (wraz z załącznikami w postaci kopii opinii biegłego, kopii wyroków NSA i kserokopii WIT), zawierające dodatkowe argumenty potwierdzające dotychczasowe stanowisko organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego preparatu - sformułowane w oparciu o uzyskane w trakcie postępowań administracyjnych nowe dowody. Powołując się na opracowaną przez biegłego prof. dr. hab. med. J. D. z Zakładu Farmakologii Klinicznej Uniwersytetu Medycznego w Ł. opinię Dyrektor Izby Celnej w Ł. przytoczył stwierdzenie biegłego, że do chwili obecnej nie opisano zespołów chorobowych u ludzi będących wynikiem niedoboru lecytyny jak również, że wskazania przedmiotowego preparatu nie odwołują się do konkretnych jednostek chorobowych lub dolegliwości. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał się na orzecznictwo NSA w zakresie taryfikacji preparatów zawierających witaminy m.in. Slovit C 500, Vitrum, Vitrum Calcium+Vitaminum D3, Aktiv-Kapseln, Vitakapseln i przedstawił zestawienie wyroków NSA oddalających skargi stron i potwierdzających prawidłowość zaklasyfikowania przez organy celne ww preparatów do pozycji 2106 Taryfy celnej. Organ odwoławczy jeszcze raz zajął stanowisko w sprawie dowodu w postaci świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I S.A./Ka 371/02, w którym Sąd stwierdził, że rejestracja środka farmaceutycznego, jak również wskazania określonego preparatu w farmakopei nie mogą być uznane za dowody przesądzające o klasyfikacji celnej towaru. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem stanowiska organów w zakresie stosowanej klasyfikacji taryfowej jest również Wiążąca Informacja Taryfowa znak DE/69/03-1 dostępna na stronie internetowej Bazy WIT Komisji Europejskiej dotycząca preparatu VitaBuerlecithin w płynie klasyfikująca przedmiotowy preparat do pozycji 2208. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe pełnomocnik strony skarżącej zajął stanowisko wyrażone w wielostronicowym piśmie procesowym, w którym ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora Izby Celnej w Ł. Pełnomocnik skarżącej wskazał przede wszystkim, na fakt, że dowody, na które powołuje się organ celny w swoim piśmie procesowym zostały zebrane po zakończeniu postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie co uzasadnia pominięcie argumentów opartych na tych dowodach. Podniósł, że nie otrzymał odpowiedzi zarówno ze strony biegłego jak i Dyrektora Izby Celnej w Ł. na swój wniosek o uzupełnienie opinii biegłego, należy więc uznać, że opinia, na którą powołuje się organ odwoławczy jest niekompletna i została sporządzona oraz włączona w poczet materiału dowodowego z rażącym naruszeniem art. 121, 122, 123, 125, 187 § 1, 190, 191 i 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował również wartość dowodową powoływanej Wiążącej Informacji Taryfowej, jako wydanej w dacie późniejszej w stosunku do zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie oraz zgodnie z prezentowanym do tej pory stanowiskiem organów celnych, nieobowiązującej, bowiem Rzeczpospolita Polska nie jest jeszcze członkiem UE. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej uznając, że organ II instancji udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru rozstrzygnął już sprawę klasyfikacji spornych preparatów w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1271 z późń.zm.) Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003r.w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych/.../ (Dz.U. z 2003r. Nr 52 poz. 652). Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skargę należało uwzględnić. Zaskarżona decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł podlega uchyleniu z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122 par.l i art.187 par.l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 200 lr. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącą spółkę z Niemiec preparatu "VitaBuerlecithin" w płynie. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, przedmiotowy preparat sprowadzany przez skarżącą spółkę do Polski od szeregu lat, był wcześniej klasyfikowany przez importera (a także eksportera) oraz przez organy celne do działu leków gotowych, kod PCN 3004 50 10 0. Dopiero na początku 2001r. organy celne uznały, iż powyższy preparat powinien być zaliczony do kodu PCN 2208 90 69 1, obejmującego w dziale "napoje alkoholowe" podpozycję "gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu". Jednakże tego rodzaju istotna zmiana stosowanej wcześniej klasyfikacji w zasadzie nie została wyjaśniona przez organy celne, a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką zmianę. W powyższym zakresie organ orzekający drugiej instancji powołując się jedynie ogólnie na skład chemiczny preparatu (lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2 % etanolu), sposób jego używania (doustnie) oraz jego właściwości i dystrybucję (preparat witaminowy, sprzedawany w aptekach bez recepty) stwierdził, że "przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem do zataryfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1 taryfy celnej". W zakresie powyższego stwierdzenia organ orzekający nie powołał się na żaden dokument lub inny dowód, który powodował zmianę wcześniejszego stanowiska organów celnych odnośnie spornej taryfikacji preparatu. Należy zauważyć, iż z powołanego w decyzji organu drugiej instancji przystąpienia Polski do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dn.l4.06.1993r. (zał. do Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz.63) wynika m.in. zasada, że dany towar na terenie krajów objętych konwencją jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym kontekście trzeba podnieść, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w kraju producenta i eksportera preparatu (Niemcy), przedmiotowy towar jest klasyfikowany w systemie HS do działu leków, a zgodnie z postanowieniami szeregu umów międzynarodowych, ratyfikowanych przez Polskę, polska klasyfikacja celna PCN powinna być zgodna z klasyfikacją w ramach Zharmonizowanego Systemu HS. Dokonanie przez polskie organy celne innej taryfikacji przedmiotowego preparatu niż to uczynił eksporter niemiecki (bez zakwestionowania tej klasyfikacji przez niemieckie służby celne) świadczy zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy jak i potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według oceny Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiednich biegłych-rzeczoznawców wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w celu udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie czy właściwości sprowadzonych preparatów pozwalają na ich zaklasyfikowanie do pozycji 3004. Z uwagi 1e do Działu 22 Taryfy Celnej wynika, że dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3004. Istotne jest zatem ustalenie czy sprowadzony preparat jest lekiem, tym bardziej, iż tej kwestii dotyczy spór i na tę okoliczność skarżąca przedstawia dowody. Z załączonej przez skarżącą spółkę do skargi kserokopii opinii prof. dr hab. E. A., będącej Kierownikiem Zakładu Leków Witaminowych w Instytucie Leków w W., wynika, że preparat "VitaBuerlecithin" w płynie jest "cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów, nerwicach chorobach wieku starczego", a również zawiera on składniki aktywne w postaci witamin oraz lecytyny będącej źródłem cennych fosfolipidów wchodzących w skład błon komórkowych m.in. neuronów. Mając na uwadze ciążący na organach orzekających obowiązek dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie podziela wyrażonej w odpowiedzi na skargę argumentacji strony przeciwnej, iż powołanie biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowiłoby naruszenia zasady szybkości i prostoty działania organu, wynikającej z art.125 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej konieczne jest posiadanie wiadomości specjalistycznych z dziedziny farmacji i medycyny. Wiadomości takich nie posiadają organy orzekające, nie posiada ich również sąd, a więc organ administracji powinien powołać biegłego posiadającego taka wiedzę, co wynika z treści art. 137 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu właściwości preparatów leczniczych. Opinia taka została wydana dopiero w dniu 4 grudnia 2003r. przez prof. J. D. z Uniwersytetu Medycznego w Ł. Dowód z opinii biegłego został więc przeprowadzony po wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie może konwalidować wcześniejszych braków postępowania polegających na tym, że organy celne wydały decyzje nie posiadając wymaganych wiadomości specjalnych. Należy zaznaczyć, iż opinia biegłego jest dowodem i jak każdy dowód jest ona oceniana pod kątem fachowości i logiczności. Oceny takiej dokonują zarówno strony jak i sąd. Strony przed wydaniem decyzji winny zapoznać się z taką opinią, mogą zgłosić do niej zastrzeżenia, wnosić o jej uzupełnienie a nawet ją zakwestionować. Czynności takie winny zostać przeprowadzone przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę a sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ administracji wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył przepisy postępowania określone w art.122, 187 § 1,191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjął bowiem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Niewyjaśnienie zasadniczej spornej kwestii czyni więc bezprzedmiotowymi wszystkie dowody potwierdzające prawidłowość klasyfikacji taryfowej na które powoływał się organ odwoławczy. Uchybienia jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt.1c i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na marginesie sprawy należy podnieść, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane przez skarżącą pismo dotyczące klasyfikacji taryfowej podpisane zostało przez Naczelnika Wydziału w Departamencie Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC i ma charakter informacji, a nie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Dodatkowo jak wynika z obowiązującego w dacie wydania przedmiotowego pisma Regulaminu Organizacyjnego Głównego Urzędu Ceł do podstawowych zadań Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych należało m.in. udzielanie opinii i wytycznych w zakresie stosowania taryfy celnej oraz zasad poboru podatków przez organy administracji celnej, analizowanie badań towaroznawczych pod katem klasyfikacji taryfowej oraz udzielania urzędom celnym opinii i wytycznych w tym zakresie. Powyższe pismo jest więc informacją udzieloną urzędowi celnemu w ramach zadań należących do komórki organizacyjnej GUC zobowiązanej do udzielania takich opinii. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu/Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 786 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 185, 20 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwota 600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien ustalić czy sporny preparat jest lekiem. Opinia biegłego J. D. winna zostać uzupełniona. Z treści pisma procesowego strony skarżącej z dnia 11 marca 2004r. wynika, iż spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń do opinii a nawet sformułowała dodatkowe pytania do biegłego. Dowodzi to, iż opinia biegłego jest kwestionowana przez skarżącą spółkę. Biegły winien zatem ustosunkować się do tych zastrzeżeń i udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Biegły winien również odnieść się do opinii Instytutu Leków w W.. Należy podkreślić, iż obecnie w aktach znajdują się dwie opinie dotyczące spornego preparatu, a mianowicie opinia J. D. i opinia E. A., i opinie te nie są ze sobą zgodne. Z opinii J. D. wynika bowiem, iż preparat jest dietetycznym środkiem spożywczym stosowanym w celu uzupełnienia diety zaś do chwili obecnej nie opisano zespołów chorobowych u ludzi będących wynikiem niedoboru lecytyny. Opinia E. A. wskazuje natomiast, iż preparat stosuje się w profilaktyce szeregu schorzeń takich jak miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, nerwice czy choroby wieku starczego. Z definicji leku wynika, że jest to środek leczniczy stosowany m.in. w zapobieganiu i leczeniu chorób ludzi. Mając na uwadze treść definicji leku można zauważyć rozbieżność istniejącą między opiniami prof. J. D. i prof. E. A. Organ administracji winien również wyjaśnić tę rozbieżność. Po zebraniu całego materiału dowodowego organ administracji winien dokonać wnikliwej jego oceny. W szczególności ocenie takiej winna zostać poddana opinia biegłego w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero po wnikliwej analizie całego materiału dowodowego organ administracji winien wydać rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.