I SA/Łd 983/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś; z [...] r. Nr [...] , ustalającą B. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.769 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka nabyła w całości, na podstawie ustawy, spadek po ojcu, zmarłym [...] r. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, złożonego 17 grudnia 2012 r. wynikało, że przedmiotem spadku był udział (1/3 część) w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 0,2638 ha położonej w Ł. przy ul. A 175A, o zadeklarowanej wartości 263.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. początkowo zaakceptował wartość spadku wskazaną w zeznaniu i na podstawie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), decyzją z 18 grudnia 2012 r. ustalił jej zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.119 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ją decyzją z [...] 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku ponownego postępowania wezwał podatniczkę do określenia wartości nabytego udziału wskazując jednocześnie, że według niego wartość udziału wynosi 263.000 zł. W odpowiedzi pełnomocnik strony podał ostatecznie, że w jego ocenie średnia cena nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A wynosi obecnie 192 zł za jeden metr kwadratowy. W dalszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., powołał biegłego, który w wydanej przez siebie opinii określił wartość nabytego przez skarżącą udziału na 358.000 zł. Przyjmując tę wartość do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji decyzją z 24 stycznia 2014 r., ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.769 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tzn.: art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to jest: nieokreślenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz przyjęcie dla ustalenia podstawy opodatkowania wadliwego dowodu w postaci operatu szacunkowego, którego wady nie zostały usunięte mimo wniosków strony. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1, art. 7–8 u.p.s.d. poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie wskazanego w tych przepisach sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podzielił wartość przyjętą przez ten organ jako podstawę opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego, na podstawie której przyjęto wartość udziału podatniczki była rzetelna i prawidłowa. Uzasadnienie odwołania stanowiło zaś w swej istocie polemikę z ustaleniami biegłej. Zdaniem Dyrektora żaden z zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony przeciwko opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor zwrócił między innymi uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, biegły uwzględnił fakt, że przedmiotem wyceny był udział we własności nieruchomości. Biegły przyjął do porównania nieruchomości z właściwego obszaru, ustalił także i uwzględnił cechy rynkowe, takie jak położenie, sąsiedztwo, powierzchnia i kształt działki, infrastruktura techniczna i dojazd, czy sposób zagospodarowania. Ponadto wskazał i uzasadnił jakimi przesłankami kierował się dokonując wyceny, jak również jaką zastosował metodę wyceny. Pozostałe zarzuty, jak w szczególności zarzut nieuwzględnienia trudności w podziale nieruchomości, dotyczyły kwestii, które pozostawały bez wpływu na wartość udziału podatniczki. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, wynikająca z opinii biegłego wartość nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości została określona prawidłowo i zasadnie organ pierwszej instancji przyjął ją do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika B. Z., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i bezkrytyczne przyjęcie wartości podstawy opodatkowania ustalonej przez biegłego z pominięciem istotnych elementów stanu wycenianego prawa majątkowego, co spowodowało, że organy nie określiły prawidłowo i samodzielnie podstawy opodatkowania oraz wartości kwoty podatku od spadku, a także naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 1, art., 7, art. 8 u.p.s.d. poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie wskazanego w tych przepisach sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem stanu nabytego prawa majątkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że biegła uwzględniła przy wycenie fakt, iż jej przedmiotem był udział we współwłasności, a w szczególności, że uwzględniła konieczność poniesienia kosztów związanych ze zniesieniem tej współwłasności. Organ przyjął, że powyższe okoliczności zostały uwzględnione przez biegłą, która wyliczając wartość metra kwadratowego nieruchomości zastosowała współczynnik korekcyjny E o wartości 0,9. Zdaniem skarżącej z treści opinii nie wynikało jednak czego dotyczył ów współczynnik, a także jakie przyjęto kryteria do jego wyliczenia. Tymczasem ograniczenia w korzystaniu z nabytego przez skarżącą udziału i rozporządzaniu nim, miały zasadniczy wpływ na ustalenie jego wartości. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie ma możliwości dokonania fizycznego podziału nieruchomości. Wartość nabytego udziału już z tego względu była zatem niewspółmiernie niższa od proporcjonalnej wartości rynkowej nieruchomości. Ponadto pełnomocnik podatniczki zakwestionował sposób wytypowania przez biegłą nieruchomości przyjętych do porównania z badaną nieruchomością. Zwrócił uwagę, że biegła nie wskazała czy przyjęte przez nią do porównania nieruchomości były uzbrojone, jaki był do nich dostęp, jaki kształt i sposób wykorzystania, co wykluczało dokonanie swobodnej oceny tego dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że spór w sprawie sprowadza się jedynie do kwestii należytego wypełnienia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności tych, które dotyczą oceny dowodu w postaci opinii biegłego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mają tu charakter wtórny. Naruszenie prawa materialnego strona skarżąca postrzega bowiem wyłącznie jako rezultat niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stąd też ewentualne uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkować będzie uznaniem za bezzasadne także zarzutów naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji oceny wymaga przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie przypomnieć należy, że powołany w oparciu o art. 8 ust. 4 u.p.s.d. biegły, dokonując oceny wartości rzeczy nabytych przez spadkobiercę, powinien ocenić ich wartość rynkową na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.). Ocena czy biegły spełnił powyższe kryteria dokonywana jest przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ocena opinii biegłego podlega tym samym regułom dowodzenia jak inne dowody. Dowód w postaci opinii biegłego można skutecznie obalić przez dowód przeciwny bądź przez żądanie powołania innego biegłego. Opinią biegłych organ podatkowy nie jest związany. Przepisy ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Z kolei uzasadnienie opinii zawierające przesłanki, którymi kierował się biegły przy jej podejmowaniu, podlega ocenie organu podatkowego. Ewentualne słabości i luki w rozumowaniu biegłego podlegają ocenie organu podatkowego, który ostatecznie może uznać przedstawioną mu, wadliwą opinię, za nieprzydatną do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezkrytyczne przyjęcie przez organ podatkowy wniosków wynikających z opinii biegłego będzie naruszać zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie jednak swobodna (to jest: logiczna, rzetelna i pełna) ocenia opinii biegłego, dokonana przez organ podatkowy, korzystać będzie z ochrony jaką przyznaje wspomniana zasada swobodnej oceny dowodów. Podatnik chcąc podważyć ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy, może wykazywać wady dokonanej przez organ oceny tego dowodu. Tą też drogą podąża w niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej. Przytoczone w skardze zarzuty okazały się jednak nietrafne. Rację ma przede wszystkim organ podatkowy przyjmując, że opinia biegłej uwzględniała fakt, że jej przedmiotem jest ustalenie wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Okoliczność ta została wyraźnie wskazana w kilku miejscach, to jest: na stronie tytułowej, dalej w treści wyciągu z operatu (lp. 1) oraz w treści operatu w pkt 1.2 i pkt 11. Okoliczność ta miała dalej istotny wpływ na ostateczne wnioski przyjęte przez biegłego. Biegły uwzględnił ją bowiem jako rodzaj ograniczenia wpływającego na wartość rynkową wycenianej nieruchomości (pkt 8.1 opinii oraz pkt 3 i 6 opinii uzupełniającej z 4 listopada 2013 r.). Jej odzwierciedleniem przy wyliczaniu wartości metra kwadratowego nieruchomości było zastosowanie współczynnika korekcyjnego E. Jak czytamy w treści opinii (pkt 9.4): "współczynnik korekcyjny E zawierający się w przedziale 0.9-1.1, w niniejszym opracowaniu przyjęto 0,900 z uwagi na cechę nieuwzględnioną w tabeli w postaci udziału w nieruchomości". Współczynnik ten uwzględniał fakt dokonywania wyceny wartości udziału we współwłasności, jako okoliczność pomniejszającą wartość tego udziału, z uwagi na konieczność przeprowadzenia procesu zniesienia współwłasności. W ocenie sądu odwołanie się przez biegłego do kosztów zniesienia współwłasności było logiczne i racjonalne. Precyzyjne określenie tych kosztów nie jest oczywiście możliwe. Zakładając, że fizyczny podział nieruchomości nie wchodzi w rachubę, nie można obecnie przewidzieć czy skarżąca otrzyma wartość swojego udziału w wyniku sądowego zniesienia współwłasności, czy też ostatecznie dojdzie do sprzedaży nieruchomości bezpośrednio przez współwłaścicieli. W tym ostatnim wypadku zakładać należy, że za działkę zostanie uzyskana cena rynkowa, czyli wyższa od określonej przez biegłego. W ocenie sądu przyjęcie przez biegłego współczynnika na poziomie 0,900 wartości nieruchomości, oddawało potencjalne koszty z tym związane, które – co warto odnotować – w realiach rozpoznawanej sprawy zamykałyby się kwotą ponad 100 tys. zł. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że brak możliwości fizycznego wydzielenia udziału w nieruchomości nie mógł zostać uwzględniony przez rzeczoznawcę przy określaniu wartości rynkowej udziału, jak również przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wyeliminowanie tej drogi zniesienia współwłasności nie wyklucza bowiem uzyskania przez podatniczkę wartości jej udziału, po sprzedaży całej nieruchomości czy to przez samych współwłaścicieli, czy też w toku postępowania sądowego. Bezzasadny jest również zarzut strony, polegający na niewskazaniu przez biegłą elementów sąsiedztwa nieruchomości przyjętych do porównania, dostępności wjazdu i wejścia na działki, ich stanu prawnego, sposobu korzystania, uzbrojenia i kształtu, a także niezałączenie map nieruchomości przyjętych do porównania. W punkcie 9.3 operatu biegła wskazała, że cechy rynkowe, mające wpływ na wartość nieruchomości i ich wagi określono na podstawie analizy rynku lokalnego i w oparciu o dane własne o cenach transakcyjnych i cechach nieruchomości będących przedmiotem obrotu rynkowego. Wzięto również pod uwagę preferencje potencjalnych nabywców na tego typu prawa. Opisując nieruchomości przyjęte do porównania biegła ograniczyła się do wskazania ich wielkości i położenia, natomiast opis dwóch nieruchomości, które uzyskały minimalną i maksymalną cenę spośród przyjętych do porównania, został uzupełniony o ich kształt (działki foremne), przeznaczenie (usługi) oraz infrastrukturę (położenie przy drodze uzbrojonej w media). Elementy te pozwalały zasadnie przyjąć, że wspomniane nieruchomości jako porównywalne nadawały się do wykorzystania przez biegłą przy sporządzaniu opinii. Dla nieruchomości wycenianej biegła ustaliła cechy rynkowe, takie jak położenie, sąsiedztwo, powierzchnia i kształt działki, infrastruktura techniczna i dojazd, czy sposób zagospodarowania. Uwzględniła zatem tak elementy podnoszące wartość badanej nieruchomości (dobrą ogólną lokalizację, przeciętne sąsiedztwo, położenie przy drodze uzbrojonej w media), jak i elementy obniżające tę wartość (kształt i wielkość działki, ograniczony dostęp do drogi, brak zagospodarowania). Odnosząc się wreszcie do kwestii wpływu – jaki ogólna sytuacja na lokalnym rynku nieruchomości w latach 2008–2010, miała na wartość rynkową wycenianej nieruchomości – zauważyć tylko wypada, że okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie o ile do porównania zostałyby przyjęte transakcje z innego okresu. Założenie biegłej, że trendy na rynku nie miały wpływu na wartość wycenianej nieruchomości było zatem prawidłowe. Reasumując, kwestionowana przez stronę skarżącą opinia biegłego była rzetelna i wyczerpująca, a tym samym pozwalała na jej wykorzystanie przy określaniu podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, opierając wydane w sprawie rozstrzygnięcia na wnioskach wynikających z tej opinii, nie dopuściły się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Po pierwsze ustalenie wysokości podstawy opodatkowania wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Powołanie dowodu z opinii biegłego spełniało zatem nałożony przez ustawodawcę na organy podatkowe obowiązek udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych (art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.). Po drugie akceptacja przedstawionej opinii, należycie uzasadniona w zaskarżonej decyzji, korzysta ze wspomnianej już ochrony jaką przewiduje art. 191 O.p. i wyrażona w nim zasada swobodnej oceny dowodów. Po trzecie zaś wyczerpujące i logiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, należycie wypełnia zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada ta przejawia się w dbałości o bezstronność rozstrzygnięć, o wyjaśnianie wszelkich aspektów sprawy, działanie organów podatkowych, które nie jest wyłącznie profiskalne. Zasada ta nie zobowiązuje jednak organów podatkowych do bezwarunkowej akceptacji stanowiska podatnika. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.