I SA/Łd 985/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA I.rena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Szczygielski, p.o. sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant referent stażysta Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A spólki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., następcy prawnego B spólki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spólki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę złotych 1400 (tysiąc czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3 I S.A./Łd 985/02 Uzasadnienie Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] B Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu dwa rodzaje preparatów: - Vita Buerlecithin w płynie, w opakowaniach po 1 .000 ml , deklarując kod PCN 2106 90 980 i stawkę celną 25%, oraz - Buerlecithin w płynie, w opakowaniach po 500 ml , deklarując kod PCN 210690980 i stawkę celną 25%. Pismem z dnia 23 kwietnia 2001r., B Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie decyzji do przedmiotowego zgłoszenia celnego, występując o zaklasyfikowanie preparatów do działu 30 taryfy celnej. Na poparcie swego wniosku żądań spółka przedłożyła dokumenty w postaci: Świadectw rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], niemieckich dokumentów eksportowych SAD, etykiet z opakowań oraz certyfikatów analizy preparatów, sporządzonych przez producenta — firmę C z H. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i określił wysokość długu celnego na kwotę 5.128,40 zł W uzasadnieniu stwierdzono, iż Preparaty "VitaBuerlecithin" w płynie (w opakowaniach po 1.000 ml), oraz "Buerlecthin" w płynie (w opakowaniach po 500 ml) zostały zataryfikowane do kodu PCN 2208 90 69 1, ze stawką celną konwencyjną 4%. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do kodu PCN 3004 50 10 0. Do odwołania załączono pismo DST z dnia 17 stycznia 2001 r., Świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej oraz dokumenty eksportowe SAD. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. nr 75, poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 119, poz. 1253) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, iż skład chemiczny preparatu "VitaBuerlecithin" (napój spożywczy zawierający lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2 % etanolu), sposób jego używania (preparat doustny), jego właściwości (środek wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również jego dystrybucja (preparat sprzedawany w aptekach bez recepty lekarskiej) wskazuje, iż przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod PCN 2208 90 691. Skład chemiczny preparatu "Buerlecithin" w płynie jest zbliżony do składu chemicznego produktu "VitaBuerlecithin" w płynie, z tą tylko różnicą, iż "Buerlecithin" nie zawiera witamin. Sposób użycia, właściwości, sposób dystrybucji są identyczne dla obu towarów. Z powyższego wynika, iż "Buerlecithin" w płynie jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny, a właściwym kodem do jego zataryfikowania jest również kod PCN 2208 90 69 1. Według organu powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyjaśnieniach do poz. 2208 taryfy celnej, stanowiących obowiązujący akt prawny, w których wymieniono m.in. "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj., wódki, likiery i inne napoje alkoholowe" oraz "napoje alkoholowe określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych itd. z dodatkiem witamin lub związków żelaza". Zdaniem organu zaklasyfikowanie preparatów do pozycji taryfy celnej 3004, obejmującej leki jest niezasadne, gdyż nie mają one charakteru leków, zawierających substancje czynne leczące choroby lub zapobiegające określonym dolegliwościom. W decyzji stwierdzono również, że przedłożone przez stronę Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia oraz określenie kodu przez niemieckiego eksportera nie są dokumentami wystarczającymi do uznania preparatów w świetle obowiązującej taryfy celnej za lek, gdyż zgodnie z przepisami art. 278 i art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN są wyłącznie polskie organy celne. W złożonej do Sądu przez pełnomocnika spółki B skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego t.j. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 lit. a Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), art. 13 § 1 i 5, art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 —122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernych wywodach skargi przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz stanowisko strony uzasadniające zaklasyfikowanie preparatów "VitaBuerlecithin" i "Buerlecithin" do kodu PCN 3004 50 10 0. Strona w szczególności powołała się na załączone do skargi aktualne opinie z Instytutu Leków w W., w których stwierdzono, że preparat "VitaBuerlecithin" "jest cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów zarówno psychicznych jak i fizycznych, nerwicach, chorobach wieku starczego, w celu obniżenia poziomu cholesterolu i zapobiegawczo w miażdżycy" a preparat "Buerlecithin" " jest lekiem stosowanym w profilaktyce miażdżycy i niedokrwiennej choroby serca , nerwicach różnego pochodzenia i stanach zwyrodnieniowych nerwów , jak również wspomagająco w chorobach wieku starczego." Podniesiono, że wskazane w decyzji organu drugiej instancji argumenty, iż produkty te nie mogą być zaklasyfikowane do działu leków z uwagi na brak w swoim składzie substancji czynnych leczących choroby oraz sposób ich używania i dystrybucji (sprzedaż bez recepty lekarskiej) są nieuzasadnione, gdyż wiele preparatów zaliczonych do leków nie spełnia tych parametrów. Powołano się na okoliczność, iż na etykietach opakowań sprzedawanych w aptekach preparatów znajdują się szczegółowe zasady ich dawkowania i sposobu używania, co jest cechą charakterystyczną dla leków. Jednocześnie wskazano, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za bezsporne, iż przedmiotowe preparaty nie mogą być traktowane jako środki farmaceutyczne. Według strony skarżącej stanowisko organów celnych, iż klasyfikację taryfową omawianych preparatów do pozycji 2208 potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy celnej jest nietrafne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do niektórych zarzutów skargi organ podał, że zgodnie z przepisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów System HS polskie władze celne nie są zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera i takie działanie organów celnych nie może być traktowane w kategoriach naruszenia prawa. W odniesieniu do załączonych do skargi opinii Instytutu Leków oraz ulotki o sposobie stosowania preparatów organ stwierdził, że strona mimo możliwości nie przedstawiła tych dowodów w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym załączenie tych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowego pozbawia je mocy dowodowej. W piśmie z dnia 2 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty dotyczące klasyfikacji taryfowej preparatów "VitaBuerlecitin" i "Buerlecithin" w związku z nowymi dowodami uzyskanymi w trakcie postępowań dotyczących klasyfikacji tych preparatów, które toczyły się po zakończeniu przedmiotowego postępowania. Wyjaśniono, iż organ przeprowadził dowód z opinii biegłego prof. dr hab. J. D. , który w swojej opinii stwierdził , że preparaty te można zaliczyć do suplementów diety – dietetyczne środki spożywcze zastosowane w celu uzupełnienia diety. Do pisma załączono powoływaną opinię . Powołano się także na orzecznictwo NSA w zakresie taryfikacji preparatów zawierających witaminy. Stwierdzono także, iż kolejnym potwierdzeniem stanowiska organów celnych jest Wiążąca Informacja Taryfowa znak DEB/69/03-1 dostępna na stronie internetowej Bazy WIT Komisji Europejskiej Strona skarżąca w piśmie z dnia 19 marca 2004 r stwierdziła, iż postępowanie sądowe nie jest etapem na którym organ celny może prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, stąd opinia biegłego nie powinna być wziętą pod uwagę przez Sąd. Przedstawiono zarzuty dotyczące opinii biegłego. Stwierdzono także, iż Wiążąca Informacja Taryfowa (" BTI" ) została wydana 17 stycznia 2003 r., a więc nie może mieć zastosowania do odpraw celnych dokonywanych przed tą datą . Adresatem BTI nr [...] nie była Spółka. Organ celny nie dokonał również analizy porównawczej przepisów prawa celnego obowiązujących w UE i w Polsce , w tym w dacie odpraw spornych leków. Zatem – zdaniem skarżącej Spółki - bezpodstawne jest twierdzenie, że BTI jest kolejnym potwierdzeniem stanowiska organów celnych. Podniesiono, iż powoływane orzeczenia NSA dotyczą innych preparatów niż "VitaBuerlecitin " i powołano się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . Podniesiono również zarzut braku dwuinstancyjności postępowania z uwagi na fakt, iż pracownik Urzędu Celnego w Ł. prowadzący postępowanie dotyczące klasyfikacji tych preparatów wystąpił do GUC o dokonanie ich klasyfikacji . Spółka wniosła w tej sytuacji o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej. Załączono korespondencję dotyczącą opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna . Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) – sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł podlega uchyleniu z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 § 1 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia l997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy trudnej i specyficznej kwestii prawidłowej taryfikacji celnej sprowadzonych przez skarżącą spółkę z Niemiec preparatów "VitaBuerlecithin" w płynie, i "Buerlecitin" w płynie należących do preparatów farmaceutycznych w potocznym i szerokim rozumieniu tego pojęcia. Zresztą jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, przedmiotowe preparaty sprowadzane przez skarżącą spółkę do Polski od szeregu lat, były wcześniej klasyfikowane przez importera (a także eksportera) oraz przez organy celne do działu leków gotowych, kod PCN 3004 50 10 0. Dopiero na początku 2001r. organy celne uznały, iż oba preparaty powinny być zaliczone do kodu PCN 2208 90 69 l, obejmującego w dziale "napoje alkoholowe" podpozycję "gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu". Jednakże tego rodzaju istotne zmiany stosowanej wcześniej klasyfikacji w zasadzie nie zostały wyjaśnione przez organy celne, a zwłaszcza nie zostały poparte żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi takie zmiany. W powyższym zakresie organ orzekający drugiej instancji powołując się jedynie ogólnie na skład chemiczny preparatu " Vita Buerlecitin" (lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2 % etanolu), sposób jego używania (doustnie) oraz jego właściwości i dystrybucję (preparat witaminowy, sprzedawany w aptekach bez recepty) stwierdził, że "przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem do zataryfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1 taryfy celnej". Natomiast preparat " Buerlecitin" określono jako preparat podobny , z tą tylko różnicą, iż nie zawiera witamin, a zatem - zdaniem organu odwoławczego - kod taryfy celnej winien być ten sam. W zakresie powyższego stwierdzenia organ orzekający nie powołał się na żaden dokument lub inny dowód, który powodował zmianę wcześniejszego stanowiska organów celnych odnośnie spornej taryfikacji preparatów. Należy zauważyć, iż z powołanego w decyzji organu drugiej instancji przystąpienia Polski do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca l993r. (zał. do Dz. U. z 1997r. Nr ll, poz.63) wynika m.in. zasada, że dany towar na terenie krajów objętych konwencją jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym kontekście trzeba podnieść, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w kraju producenta i eksportera preparatów (Niemcy), przedmiotowe towary są klasyfikowane w systemie HS do działu leków, a zgodnie z postanowieniami szeregu umów międzynarodowych, ratyfikowanych przez Polskę, polska klasyfikacja celna PCN powinna być zgodna z klasyfikacją w ramach Zharmonizowanego Systemu HS. Dokonanie przez polskie organy celne innej taryfikacji przedmiotowych preparatów niż to uczynił eksporter niemiecki (bez zakwestionowania tej klasyfikacji przez niemieckie służby celne) świadczy zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy jak i potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według oceny Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiednich biegłych-rzeczoznawców wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie właściwości preparatów leczniczych, której to wiedzy w dostatecznym stopniu nie posiadają organy orzekające, a także Sąd. Należy również podnieść, iż z załączonej przez skarżącą spółkę do skargi kserokopii opinii prof. dr hab. E. A., będącej Kierownikiem Zakładu Leków Witaminowych w Instytucie Leków w W., wynika, że preparat "VitaBuerlecithin" w płynie jest "cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów, nerwicach chorobach wieku starczego", a również zawiera on składniki aktywne w postaci witamin oraz lecytyny będącej źródłem cennych fosfolipidów wchodzących w skład błon komórkowych m.in. neuronów. Natomiast preparat " Buerlecitin" w płynie jest "lekiem stosowanym w profilaktyce miażdżycy i niedokrwiennej choroby serca, nerwicach różnego pochodzenia i stanach zwyrodnieniowych nerwów , jak również wspomagająco w chorobach wieku starczego". Mając na uwadze ciążący na organach orzekających obowiązek dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie podzielił wyrażonej w odpowiedzi na skargę argumentacji strony przeciwnej, iż powołanie biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowiłoby naruszenie zasady szybkości i prostoty działania organu wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Podstawowym bowiem obowiązkiem organu orzekającego, wynikającym z powołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej jest szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zwłaszcza, iż w toku innych postępowań organ takiego biegłego powołał. Organ jednak nie może skutecznie powoływać się na opinię biegłego, który został powołany w toku innego postępowania , po wydaniu zaskarżonej decyzji , bowiem tylko to postępowanie organu i zaskarżona decyzja podlegają ocenie Sądu pod względem legalności. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej , podobnie jak stanowisko dotyczące Wiążącej Informacji Taryfowej ( " BTI" ). Odnosząc się do zarzutu utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieść należy, iż stanowisko Sądu zajęte w przedmiotowej sprawie jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( por. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 973/02 i I S.A./Łd 969/02 i wyrok WSA w sprawie sygn. akt 3 I S.A./Łd 974/02) . Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane przez skarżącą pismo dotyczące klasyfikacji taryfowej podpisane zostało przez Naczelnika Wydziału w Departamencie Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC i ma charakter informacji, a nie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Dodatkowo jak wynika z obowiązującego w dacie wydania przedmiotowego pisma Regulaminu Organizacyjnego Głównego Urzędu Ceł do podstawowych zadań Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych należało m.in. udzielanie opinii i wytycznych w zakresie stosowania taryfy celnej oraz zasad poboru podatków przez organy administracji celnej, analizowanie badań towaroznawczych pod katem klasyfikacji taryfowej oraz udzielania urzędom celnym opinii i wytycznych w tym zakresie. Powyższe pismo jest więc informacją udzieloną urzędowi celnemu w ramach zadań należących do komórki organizacyjnej GUC zobowiązanej do udzielania takich opinii. Z tych wszystkich względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji . O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 § 2 tej ustawy . Mając na uwadze treść art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.