I SA/Łd 986/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. Oddział Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] 2021 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. W dniu 12 kwietnia 2021 r. do Urzędu Miejskiego w P. wpłynął wniosek A Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej jako: "strona skarżąca", "spółka") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., w którym spółka argumentowała, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P (dalej jako: "organ I instancji") odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. we wnioskowanej kwocie 1735 zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej jako: "organ II instancji", "SKO"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymało w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wartość łączników powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż stanowią one element sieci elektroenergetycznej. Elementy te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tej instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Są zatem niezbędne dla funkcjonowania budowli. Sporne łączniki są powiązane z siecią elektroenergetyczną w sposób techniczno-funkcjonalny. Po stronie spółki nie powstała nadpłata, a złożona korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stosownie do art. 81b § 2a O.p. nie wywołuje skutków prawnych, zatem decyzja organu I instancji nie narusza prawa. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: ← art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, dalej jako: "u.p.b."), poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną; ← art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku związku technicznego pomiędzy tym łącznikiem a linią elektroenergetyczną; ← art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę; ← art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów u.p.b. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: ← art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ← art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; ← art. 124 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie Spółce przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w zaufaniu do organu podatkowego; ← art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ← art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia Spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zobowiązanie do wydania decyzji o określonej treści w terminie zakreślonym przez sąd – w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1a, ponadto w przypadku niestosowania art. 145a § 1 P.p.s.a. wniesiono o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na zwiększenie wartości sieci, a skoro tak to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się strona skarżąca wskazując, że łączniki są fakultatywnym elementem każdej linii SN, nie są jej niezbędnym składnikiem. Nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość techniczno-użytkową. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (według stanu prawnego obowiązującego w 2018 r.) , opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego (str. 11 skargi). Jednakże dalej autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Jednak łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z tych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż – jak wskazała skarżąca - "łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom". Ponadto z załączonej przez spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej Rozłącznika napowietrznego średniego napięcia w izolacji SF6 wynika, że jest on przeznaczony do rozłączania prądów znamionowych do 630 A oraz uziemiania obwodów napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. co do błędnej ich wykładni. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 124 w zw. art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 O.p. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych do 630 A, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Słusznie zatem uznało SKO, że spór pomiędzy organem podatkowym a spółką miał charakter prawny i w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego. Skarżąca nie wskazuje też, jakie dodatkowe dowody powinny być uwzględnione i ocenione w sprawie. Tym samym Sąd uznał, że niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. P.C.