I SA/Łd 988/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - oddala skargę. I SA/Łd 988/12 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia P.N. na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do podatnika Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. W toku tego postępowania, w dniu 21 maja 2012 r. pełnomocnik strony złożył pismo, w którym zażądał udostępnienia pełnych akt sprawy, uznając, że organ podatkowy nie załączył do nich korespondencji, którą prowadził z innymi organami, w celu – jak przypuszczał pełnomocnik strony – przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika, uzyskanie informacji o tym kto i kiedy ma zostać przesłuchany w charakterze świadka było o tyle istotne, że umożliwiłoby przygotowanie się strony do tych przesłuchań, w szczególności opracowanie stosownych pytań. W dalszej części pisma pełnomocnik wskazał na treść art. 178 § 1, a także art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy wymaga wydania stosownego postanowienia. W odpowiedzi na ww. żądanie Inspektor Kontroli Skarbowej w wymienionym na wstępie piśmie z [...], powołując się na art. 200 Ordynacji podatkowej oświadczył m.in., że "akta sprawy winny przybrać ostateczny kształt w chwili wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego", że "wniosek o pomoc prawną, o którym wspomina pełnomocnik w swoim piśmie, nie został jeszcze włączony do akt sprawy, i nie nadano mu kolejnego numeru w sprawie, gdyż zlecone innemu organowi czynności dokonywane są w ramach wewnętrznej procedury współpracy" oraz, że "po wykonaniu stosownych czynności, o których miejscu i terminie (pełnomocnik) powinien być powiadomiony, uzyskane materiały zostaną niezwłocznie włączone do akt." Inspektor zaznaczył jednocześnie, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik strony potraktował ww. pismo jako postanowienie i wniósł zażalenie, w którym wnosząc o jego uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie udostępnienia stronie żądanych dokumentów w mniejszym postępowaniu, z uwagi na nienadanie tym dokumentom numerów, a w konsekwencji brak fizycznego ich włączenia do akt postępowania, podczas gdy dokumenty te, jako sporządzone w toku niniejszego postępowania, należą do akt sprawy, zaś odmowa ich udostępnienia stronie może mieć miejsce jedynie w wypadku, gdy dokumenty te zawierają informacje niejawne lub ich wyłączenie jest konieczne ze względu na interes publiczny, czego organ pierwszej instancji nie uczynił; 2) art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji arbitralnie dokonuje wyboru, jakie dokumenty w jego mniemaniu stanowią akta sprawy, podczas gdy do tych akt niewątpliwie należą wszelkie dokumenty, w tym postanowienia, sporządzone przez organ w toku postępowania, zaś strona ma prawo wglądu do pełnych akt sprawy na każdym etapie postępowania, nie zaś jak twierdzi, dopiero w toku zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej; 3) art. 217 § 1–2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej oraz zupełne pominięcie uzasadnienia prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podkreślił, że wprawdzie pismo z [...] nie zostało oznaczone jako postanowienie, to jednak nie budzi wątpliwości, że było postanowieniem, albowiem w jego osnowie organ pierwszej instancji odmówił stronie wglądu do wcześniej wskazanych przez pełnomocnika dokumentów. Odnosząc się zaś merytorycznie do treści tego pisma wskazał, że w ramach pojęcia "akta sprawy" mieszczą się wszystkie dokumenty związane ze sprawą, będące w posiadaniu organu, nie zaś tylko te, które osoba prowadząca postępowanie lub kontrolę według sobie tylko znanych kryteriów postanowiła włączyć do teczki lub nie. Do akt sprawy należą również wystąpienia do innych organów o udzielenie pomocy prawnej w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Dokumenty te nie są przy tym sporządzane, jak chce tego organ pierwszej instancji "w ramach wewnętrznej procedury – współpracy" i nie stanowią jedynie "technicznej podbudowy zaplanowanych czynności procesowych". Skorzystanie z pomocy prawnej w przeprowadzeniu dowodu stanowi czynnością procesową, której ramy prawne wyznacza treść przepisu art. 157 Ordynacji podatkowej, a wystąpienie do innego organu o udzielenie pomocy prawnej, jak każde rozstrzygniecie procesowe, powinno przybrać formę postanowienia. Kończąc pełnomocnik strony wskazał, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na odmowę wglądu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jedynie w dwóch wypadkach: jeżeli zawierają one informacje niejawne, a także jeśli organ podatkowy wyłączy je z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia żadna z ustawowych przesłanek odmowy udostępnienia akt stronie nie wystąpiła. Organ nie mógł zatem wyłączyć z akt sprawy przedmiotowych dokumentów. Wydając zaskarżone postanowienie z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że warunkiem niezbędnym rozpatrzenia zażalenia, jest występowanie w obrocie prawnym przedmiotu zaskarżenia, czyli postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego pismo, które pełnomocnik uznał za postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z pełnymi aktami sprawy, w istocie nie było postanowieniem, od którego można złożyć zażalenie. Pismo z [...] nie zawierało bowiem oznaczenia organu podatkowego (art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), oznaczenia strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu (art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), podstawy prawnej (art.217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), legalnego (pełnego) rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a także podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Reasumując, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia tj. postanowienia organu kontroli skarbowej w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z pełnymi aktami sprawy, rozpatrzenie przez organ odwoławczy zażalenia wniesionego przez pełnomocnika było niedopuszczalne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P.N., który wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 216 § 1-2 w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał, że pismo z [...] nie stanowiło postanowienia odmawiającego stronie wgląd do pełnych akt sprawy, podczas gdy pismo to należało uznać za takie postanowienie, albowiem wydane zostało w toku postępowania, dotyczyło kwestii wynikłej w jego toku, a ponadto rozstrzygało o procesowych uprawnieniach strony, jako że zawierało jasną odmowę udostępnienia stronie do wglądu dokumentów, o co uprzednio strona wniosła; - art. 228 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia strony z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, podczas gdy w sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem skarżącego pismo z 18 maja 2012 r., choć wadliwe, stanowiło postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podkreślił, że o tym, czy akt administracji stanowi postanowienie lub decyzję administracyjną przesądza to, czy w jego treści zostało zawarte rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony postępowania. A tak było w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o udostępnienie pełnych akt sprawy. Pismo to zawierało niewątpliwie rozstrzygnięcie kwestii wpadkowej, albowiem jak wynika jednoznacznie z jego treści, odmawia się w nim stronie wglądu do żądanych dokumentów. Tym samym wspomniane pismo stanowiło postanowienie. Przeciwne rozumowanie niweczyłoby realizację procesowych uprawnień strony w postępowaniu, w tym zwłaszcza prawo do kontroli instancyjnej i sądowej rozstrzygnięć dotyczących jej uprawnień procesowych. Oznaczałoby akceptację niedopuszczalnej praktyki organów kontroli skarbowej, w ramach której zamiast wydawania postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, odmowę wglądu do akt sprawy realizowano by w nieznanej polskiemu prawu podatkowemu pozaprocesowej, niepodlegającej jakiejkolwiek kontroli, formie. Odnosząc się do wskazanych przez organ odwoławczy wad prawnych, takich jak brak upoważnienia do podpisania pisma przez inspektora kontroli skarbowej, brak wskazania podstawy prawnej, nieprawidłowe oznaczenie organu czy też brak pouczenia, pełnomocnik wskazał, że nie przesadzają one, że wspomniane pismo nie jest postanowieniem, lecz winny prowadzić organ odwoławczy do jego uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Na podstawie art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przedmiot sprawy nie wymaga formułowania definicji pojęcia akt sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 179 wynika bowiem, że zażalenie przysługuje wyłącznie na odmowę zapoznania się z dokumentami należącymi do dwu kategorii: objętymi tajemnicą państwową oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Kwalifikacja dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej ma charakter normatywny i nie jest wynikiem oceny organu podatkowego. Dokumenty te są wyłączane w trybie przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228). Zarówno z treści skargi, jak i zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby dokumenty, których udostępnienia domagał się skarżący należały do jednej z dwu wymienionych kategorii, dającej podstawę do zaskarżenia zażaleniem. W tej sytuacji należy stwierdzić, że odmowę udostępnienia takich dokumentów strona może zaskarżyć dopiero w odwołaniu od decyzji, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji jest już zakończone. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Natomiast w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 16 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Ponieważ przepisy rozdziału 16 Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji dotyczącej dopuszczalności zażalenia, kwestię tę należy oceniać w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zamieszczony w rozdziale 15 ustawy, zatytułowanym "Odwołania". Na gruncie tego ostatniego przepisu powszechnie przyjmuje się pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalność wniesienia odwołania (zażalenia) może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemająca zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek, co powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.