I SA/Łd 991/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą E. P. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i października 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej - decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. zweryfikował prawidłowość rozliczeń wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez P.P.H.U. A A. W. w Z., 2) art. 86 ust. 7 - poprzez przekroczenie przysługującego limitu odliczeń z tytułu użytkowania, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, samochodu osobowego marki VOLVO , 3) art. 88 ust. 1 pkt 3 - na skutek odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego wykorzystanego do napędu ww. samochodu osobowego, 4) art. 88 ust. 1 pkt 2 - poprzez uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2006 r. podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego, których to wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Z związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nw. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez A. W., która, w ocenie organu nie sprzedała towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie była ich właścicielem, a zatem nie mogła nimi skutecznie dysponować. Nieprawidłowości te zostały stwierdzone w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r., 2) art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przekroczenie przysługującego limitu odliczeń z tytułu użytkowania, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, samochodu osobowego marki VOLVO. Powyższe dotyczy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi z tytułu czynszu leasingowego, uwzględnionymi w rozliczeniu za styczeń i grudzień 2006 r., 3) art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na skutek odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego wykorzystanego do napędu samochodów osobowych. Faktury stwierdzające ww. zakupy zostały uwzględnione w rozliczeniu za marzec, sierpień i wrzesień 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2006 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w pozostałej zaś części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. - utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. podyktowane było wyłącznie brakiem rozstrzygnięcia tego organu w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za sierpień 2006 r. Wyjaśniając kwestię związaną z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej - wydając rozstrzygnięcie w powyższym zakresie - uwzględnił kwotę z przeniesienia z miesiąca sierpnia 2006 r. w wysokości 8.279 zł, która wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 901/12 oddalił skargę podatnika na decyzję uchylającą. Strona od ww. wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargę oddalił - wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 121/13. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2014 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2006 r., w wysokości 8.374 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 494/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1717/14, NSA oddalił skargę kasacyjną. Nie czekając na prawomocne rozstrzygnięcie sądowe w dniu 24 czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2006 r., a więc w tym zakresie w jakim organ drugiej instancji uchylił poprzednią decyzję wymiarową organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na skutek jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. W kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W., dokumentujących nabycie przez podatnika w 2006 r. wyrobów hutniczych organ podatkowy stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że A. W. zakupiła przedmiotowe materiały, jednak w ilościach zdecydowanie mniejszych niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Wśród dokonanych zakupów w 2005 i 2006 r. nie stwierdzono nabycia żadnych kęsów. Łącznie A. W. kupiła około 1.944 kg blachy, ok. 943 kg profili (kątowniki, płaskowniki itp.) oraz ok. 107 mb rur, co świadczy o tym, że takich ilości towarów jakie zostały wymienione w fakturach wystawionych dla E. P. nie posiadała. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że faktury sprzedaży, których przedmiotem są wyroby hutnicze w podobnych ilościach lub wyższych, A. W. wystawiła w 2006 r. także dla wielu innych podmiotów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2010 r. wydanej wobec A. W., dotyczącej podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., na podstawie której A. W. została zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ksiąg prowadzonych przez A. W. i zeznań jej pracowników wynikało, że osoba ta prowadziła działalność m.in. w zakresie usług księgowych, wykonywania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich, w których wykorzystała tego rodzaju materiały. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. W. nie wymienili sprzedaży wyrobów hutniczych jako przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w trakcie ich zatrudnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. W. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała, były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności. A. W. nie dysponowała również niezbędnym sprzętem (np. dźwignicami, suwnicami, żurawiami) do przeprowadzania załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych. W ewidencji środków trwałych za 2006 r. wykazany został jedynie aparat spawalniczy i ciągnik siodłowy, co do którego A. W. nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń itd.). Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie samochodów, których dane widniały na fakturach zakupu paliwa lub innych dokumentach będących w posiadaniu A. W. w latach 2005-2006, zawierało informacje tylko o samochodach osobowych. Ustalono także, że łączna kwota netto faktur wystawionych w 2006 r. przez A. W. dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane wynosiła 13.358.639,50 zł. Do zrealizowania sprzedaży o takiej wartości, A. W. nie posiadała ani technicznych, ani technologicznych, ani też kadrowych możliwości. W toku postępowania przesłuchany został E. P. oraz członkowie jego rodziny i pracownicy. Organ odwoławczy ocenił, że zeznania tych osób nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że A. W. faktycznie dostarczała towary wyszczególnione na fakturach posiadanych przez podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W. powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazując na orzecznictwo TSUE, a w szczególności orzeczenie w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-33/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że skarżący dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożył należytej staranności, mimo że istniały podstawy by przypuszczać, że transakcje te nie były rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy z tytułu użytkowania, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, samochodu osobowego marki VOLVO z powodu przekroczenia limitu odliczeń oraz nabycia oleju napędowego wykorzystanego do napędu samochodów osobowych. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań pracowników A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną, mimo że zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, 3) art. 180 § 1 O.p. na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników A. W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W., a tym samym umożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, 4) art. 187 § 1 O.p. polegające na oczywistym zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechanie, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów, 5) art. 188 O.p. poprzez, odmowę uwzględnienia zasadnych wniosków strony m.in o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w charakterze świadków A. W. oraz jej pracowników zatrudnionych w 2005 r. i 2006 r. mimo ze przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim: - organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentuje] rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K. P.-F., S. H., J. P., J. W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, 7) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części oraz uchylenie w pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości, 8) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 494/14 oddalającego skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1717/14 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1941/13 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1570/12 w sprawie określenia skarżącemu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przywołanie ww. orzeczeń jest o tyle istotne, że zarówno dla prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2006 r., jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zasadnicze znaczenie ma ocena rzetelności faktur VAT, których wystawcą była A. W. Faktury te bowiem stanowiły dla skarżącego podstawę odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczenia wynikających z nich należności do kosztów uzyskania przychodu. Po drugie, ocena spornych faktur VAT, zawarta w przywołanych orzeczeniach jest istotna dlatego, że została podjęta po analizie tego samego materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Po trzecie, zarzuty naruszenia prawa, sformułowane w rozpoznawanej sprawie są tożsame z tymi, które pełnomocnik skarżącego podniósł w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 494/14. Z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. W. wynika, że w 2006 r. skarżący nabył od A. W. różne wyroby hutnicze (64.029,00 kg blachy, 27.090,00 kg prętów, 14.963,00 kg kęsów, 14.138,00 kg ceownika, 3.108,00 kg kątownika, 590 kg dwuteownika, 1.384,57 mb rur, 16.602,10 kg rur i 7.309,00 kg profili) organ podatkowy stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący w okresie od września do grudnia 2006 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 42.292 zł, na podstawie 13 faktur VAT. Łączna wartość zakupionych towarów w tych miesiącach wyniosła 234.532 zł (brutto). Z akt sprawy wynika, że sporne faktury stanowią zasadniczo jedyny obok zeznań skarżącego i członków jego rodziny, dowód dostaw wyrobów hutniczych na rzecz skarżącego. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wbrew spornym fakturom i zeznaniom skarżącego i jego rodziny, A. W. nie sprzedała skarżącemu wyrobów hutniczych. W roku 2006 A. W. świadczyła usługi w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych do konkretnych samochodów. Usługi te były wykonywane w Z. przy ul. B. Po drugie, A. W. prowadziła biuro rachunkowe i przedszkole (zlokalizowane w Z. przy ul. C). Po trzecie, wykonywała prace w zakresie montażu (składania) toalet również w Z. przy ul. D. Organ kontroli skarbowej ustalił i ustalenia te szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji, iż żadna z ww. lokalizacji nie pozwalała na prowadzenie hurtowej sprzedaży wyrobów hutniczych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. W. nie posiada żadnych dowodów świadczących o tym, że kupiła wyroby hutnicze, które były przedmiotem rzekomych dostaw dla skarżącego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2005-2006 A. W. nie kupiła żadnych kęsów, ceowników i dwuteowników. W roku 2006 nabyła 1.944 kg blachy, około 943 kg profili (kątowniki, płaskowniki) oraz około 107 mb rur. Towary te zostały zużyte do produkcji przyczepek samochodowych i montażu haków holowniczych. Nie posiadała również środków transportu, które umożliwiałyby przetransportowanie takiej ilości towarów do skarżącego. Ustalono również, że nie nabywała usług transportowych. Organ kontroli skarbowej ustalił również że A. W. nie dysponowała żadnym sprzętem umożliwiającym załadunek i rozładunek hurtowych ilości wyrobów stalowych. O tym, że A. W. nie prowadziła działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi świadczą również zeznania jej pracowników. W roku 2006 A. W. zatrudniała od 17 do 24 osób, w tym od 11 do 15 kobiet. Większość kobiet wykonywała prace biurowe. Większość mężczyzn pracowała przy montażu haków holowniczych i produkcji przyczepek samochodowych oraz przy składaniu toalet. Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, że A. W. handlowała wyrobami stalowymi. Powyższe okoliczności nakazują wykluczyć sugerowane przez skarżącego wyjaśnienie, iż A. W. sprzedawała skarżącemu towar, którego nie wykazywała w dokumentacji podatkowej i księgowej. Nieuprawnione są zatem zarzuty, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, a istniejące wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera luk. Wnioski jakie wypływają z zebranych dowodów są jednoznaczne: A. W. nie handlowała wyrobami hutniczymi, także poza ewidencją. Reasumując, A. W. nie posiada dokumentów świadczących o tym, że handlowała wyrobami stalowymi. Nie posiadała również technicznych możliwości by w roku 2006 prowadzić tego rodzaju działalność. Z zeznań jej pracowników wynika, że faktycznie takiej działalności nie prowadziła, ponieważ żaden z jej pracowników nie potwierdził, że pracował przy załadunku, rozładunku ani transporcie wyrobów stalowych. Powyższe okoliczności wskazują, że sporne faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, są fikcyjne. Istotnym dowodem potwierdzającym, że między określonymi podmiotami doszło do dostawy towarów, są dowody zapłaty. Skarżący oświadczył, że płacił za towar gotówką do rąk kierowcy. Fakt zapłaty udokumentowany został dowodami KP opatrzonymi nieczytelnymi podpisami. Nie wiadomo zatem komu faktycznie skarżący zapłacił za dostarczony towar. Skarżący nie pamięta również numerów rejestracyjnych pojazdu, którym przywożono mu towar. Wniosek, iż faktury wystawione przez A. W. są fikcyjne, znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracownicy A. W. – W. Ś. z domu S. Opisując w swoich zeznaniach szczegółowo dokonywanie na polecenie A. W. zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób wystawiania fikcyjnych faktur, wskazała między innymi, iż właścicielka rozmawiała z właścicielami firm czy przygotowane przez świadka rozliczenie VAT i na podatek dochodowy może zostać, czasami kazała jej jakąś kwotę doksięgować, ale nie dostawała wtedy dokumentu źródłowego na tę kwotę, lecz dopiero za kilka dni, według niej był to dokument sporządzony na potrzeby tego rozliczenia, jeśli chodzi o fikcyjne faktury to otrzymywała od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakup, by następnie w deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty, a kwoty te były podawane przez A. W. po uzgodnieniu telefonicznie lub osobiście z właścicielami poszczególnych firm. Często zdarzało się też, iż na polecenie A. W. z rejestru usuwała jedne firmy i zastępowała je innymi lub dopasowywała kwoty. Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych co do odmowy odliczenia przez skarżącego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A. W. zasługuje w pełni na akceptację. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uczyniły to z uwzględnieniem wskazówek wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał, w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71./; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/). W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył od A. W. wyrobów hutniczych/stalowych. A. W. wystawiała puste faktury, stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości podatnika. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń. Dowodem w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 180 § 1 O.p. może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 tej ustawy przyjęto więc zasadę otwartego katalogu środków dowodowych wskazując przykładowo co może być dowodem w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasady równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w tym postępowaniu dowodów mocniejszych, czy słabszych. Poprzez dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie mogło w związku z tym dojść w tej sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 § 1 O.p. zagwarantowana jest bowiem poprzez możliwość zapoznania się w każdym stadium postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by poprzez oparcie się między innymi na zeznaniach świadków słuchanych w innych postępowaniach doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego, które sprowadzają się do nieuwzględnienia żądania przesłuchania A. W. i jej pracowników. Sąd podziela w pełni ocenę tych zarzutów wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1717/14. Odnośnie żądania przesłuchania w charakterze świadka A. W., organy podatkowe wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego w sprawie nie została przesłuchana A. W. Organ kontroli skarbowej podał, że dwukrotnie wystosowano do świadka wezwanie na przesłuchanie. W obu przypadkach świadek usprawiedliwiła swoje niestawiennictwo przedstawiając zwolnienie lekarskie (str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ wskazał, że świadek była wzywana na przesłuchanie m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Świadek oświadczyła wówczas z prawa do odmowy składania zeznań wyjaśniając, że jest oskarżona w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się przed Sądem Rejonowym w Z. [...]Wydział Karny (sygn. akt [...]). Sąd nie uwzględnił również zarzutów związanych z odmową przesłuchania pracowników A. W. Autor skargi nie wskazał których pracowników należy przesłuchać, ani też nie podał na jakie konkretnie okoliczności należało przesłuchać poszczególnych świadków. Jak wskazano wyżej w toku postępowania pracownicy A. W. zostali przesłuchani. Świadek W. Ś. z domu S. została przesłuchana w obecności pełnomocnika skarżącego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę. ds