I SA/Łd 997/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie NSA Teresa Rutkowska (spr.), WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant asystent sędziego K. Rybicki, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., następcy prawnego B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę złotych 2700 /dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Sygn. akt 3I SA/Łd 997 /02 U Z A S A D N I E N I E W dniu 26 kwietnia 2001 r. A spółka z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu preparaty: Multi Sanostol 300 g – deklarując kod PCN 2106 9098 0 oraz Vita Buerlecithin – płyn w opakowaniach po 1.000 ml – deklarując kod PCN 2106 9098 0 . Jednocześnie ze zgłoszeniem celnym w tym samym dniu spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji do przedmiotowego zgłoszenia celnego, występując o zaklasyfikowanie przywiezionych preparatów do działu 30 taryfy celnej. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z komentarzem zawartym w “Wyjaśnieniach do taryfy celnej" do działu 30 wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza wprawdzie o jego klasyfikacji do działu 30 Taryfy Celnej, ale i nie wyklucza. Nie dysponując opinią Światowej Organizacji Celnej, że powinna towar klasyfikować do pozycji 2106, Spółka wnosiła o wydanie decyzji. Na poparcie swojego wniosku Spółka dostarczyła dokumenty w postaci świadectw rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej nr R/1796 z dnia 24 maja 1999 r. i nr R/0352 z dnia 15 marca 1999 r. , niemieckich dokumentów eksportowych SAD, w których zgłoszono towar do kodu PCN 300450100. Decyzja z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. , działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.), art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83§ 1, art. 85 § 1, art. 250 oraz art. 262 Kodeksu celnego – ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (tekst jednolity Dz.U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r.), Taryfy Celnej Importowej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm) oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830 z 1999 r.) uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej i zaklasyfikował sprowadzony towar o nazwie “Vita Buerlecithin" w płynie do kodu PCN 22089069 1 obejmującego gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu, ze stawką 4 % zamiast 25% oraz towar o nazwie “Multi Sanostol"- syrop do kodu PCN 21069059 obejmującego aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe, ze stawką 20% zamiast 25%. Organ I instancji określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 14.248,40 PLN. Zaliczył z urzędu kwotę cła wpłaconą w dniu 26 kwietnia 2001 r. w wysokości 32.976,30 PLN, na konto urzędu, na podstawie dokumentu SAD [...] z dnia [...] i działając na podstawie art. 250 Kodeksu celnego dokonał zwrotu należności celnych w kwocie 18.727,90 zł. stanowiących różnicę pomiędzy cłem uiszczonym na dokumencie SAD[...] , a cłem wynikającym z tej decyzji na konto firmy A. sp. z o.o. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zgłoszenia celnego. Art. 83 § 2 stanowi, iż po zwolnieniu towarów organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym może w szczególności kontrolować dokumenty i inne dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc po uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Po analizie przedmiotowego zgłoszenia, uwzględniając zgromadzone dowody obrazujące rodzaj sprowadzonego towaru Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał, że klasyfikacja preparatu o nazwie Buerlecithin 1.000 ml w płynie, do pozycji PCN 21069098 0 jest niezgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Preparat Vita Buerlecithin płyn doustny zawiera lecytynę sojową, sól jednosodową 5 fosforan ryboflawiny /wit.B2/, witaminę B6, Witaminę B12, D-pantotenian sodowy, amid kwasu nikotynowego, etanol 96%, sacharoza, cytrynian sodu dwuwodny, sorbinian potasu, sól dwusodową, aromat kawowy, barwnik Ponceau 4R, wodorotlenek sodowy i wodę oczyszczoną. Zawartość lecytyny wynosi 12,2 g/100ml, etanowlu 16,2%, sorbatu potasowego 97 mg/100ml i sacharozy 7,9%. Pozycja 2208 90 69 1 obejmuje gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu. Preparat Vita Buerlecitin w płynie ma następujące właściwości: 1/ jest środkiem wzmacniającym organizm, 2/ wspomaga procesy przemiany materii, 3/ pobudza funkcje układu nerwowego, 4/ zwiększa wydolność mieśni, 5/ może zapobiegać arteriosklerozie, 6/ w stanach ogólnego osłabienia wpływa na ogólne wzmocnienie organizmu. Zatem preparat Vita Buerlecithin należy klasyfikować do pozycji 22089069 1 Taryfy Celnej, która obejmuje gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu. Organ I instancji podkreślił także, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2208 obejmuje preparaty określane jako “uzupełnienie diety", przeznaczone do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia. Mogą one być np. na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych itd. i zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Dyrektor Urzędu Celnego doszedł także do przekonania, że klasyfikacja preparatu Multi – Sanostol 300 g syrop do pozycji PCN 2106 90 98 0 również jest niezgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że preparat Multi – Sanostol Syrop – zawiera Witaminę A, Witaminę D 3, Witaminę B1, Witaminę B2, Witaminę B6, Witaminę C, Witaminę E, Witaminę PP, Pantenol, wapnia glukonian jednowodny, wapnia fosoromleczan, sacharozę, syrop glukozowy, kwas cytrynowy, agar, tragakantę, wyciąg słodowy, benzoesan sodu, sacharynian wapnia, polisorbat 80, olejek pomarańczowy, koncentrat grejpfrutowy, erytrozynę, kwas sorbowy, wodę oczyszczoną. Zawartość sacharozy wynosi 50,5%, 10,1% syropu glukozowego, witaminy C 160 mg/ 10 ml, natriumbenzoatu 14,7 mg/10ml, zawartość koncentratu soku grejfrutowego wynosi 65,5 mg/10ml. Gęstość soku grejfrutowego w finalnym produkcie Multi – Sanostol wynosi 1,3035 g/ml. Cukier nie jest dodawany do koncentratu soku grejfrutowego /poza naturalną jego zawartością w koncentracie). Preparat ten ma następujące właściwości : 1/ zaopatruje organizm w okresie wzrostu w multiwitaminy, 2/ pomaga zapobiegać krzywicy, w zaburzeniach rozwoju i wzrostu, 3/ wzmacnia organizm w przewlekłych chorobach infekcyjnych, 4/ zapobiega zaburzeniom przemiany materii. Kod PCN 21069059 obejmuje aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe, zatem organ I instancji uznał, że Multi Sanostol syrop zawierający m.in. 50, 5 % sacharozy oraz 10,1 % syropu glukozowego należy klasyfikować do pozycji 2106 9059 0 taryfy Celnej. Zdaniem organu klasyfikacja preparatu “Multi Sanostol"- syrop (wnioskowana przez stronę ) do kodu 300450100 0 Taryfy celnej jest niezgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza o jego klasyfikacji do działu 30 Taryfy Celnej. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka A. W uzasadnieniu podniesiono, że zastosowane w decyzji kody są nieprawidłowe. Towary objęte ww. zgłoszeniem celnym powinny być klasyfikowane do kodu PCN 3004 50 10 0, ponieważ są lekami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej, na które wymagane jest świadectwo rejestracji z Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej. Spółka wyjaśniła, że jest wyłacznym importerem leków niemieckich firm farmaceutycznych C i D, od dwóch lat dokonuje odpraw celnych leków, co do których do dnia 16 lutego 2001r nie było zastrzeżeń ze strony organu celnego w zakresie ich klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 3004 50100 . Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. 75, poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustalenia Taryfy Celnej (Dz.U. nr 119, poz. 1253) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie niesporne są składy i właściwości produktów, jak również fakt, iż oba preparaty posiadają świadectwa rejestracji wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne. Kwestią sporną pozostaje taryfikacja przedmiotowych towarów. Organ II instancji wskazał, że biorąc po uwagę fakt, iż klasyfikację taryfową ustala się w oparciu o stan towaru z daty przyjęcia zgłoszenia celnego, co wynika z dyspozycji art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W tym zakresie organ stwierdził, że skład chemiczny preparatu Vita Buerlecithin w płynie – napój spożywczy zawierający m.in. lecytynę z witaminami, sacharozę oraz ok. 16, 2 % etanolu, sposób użycia (preparat doustny), jego właściwości (środek ogólnie wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany w aptece bez recepty lekarskiej) wskazują, iż przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, a właściwym kodem do jego zataryfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1. Pozycja 2208 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej – “alkohol etylowy nieskażony o objętości mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i inne napoje alkoholowe", a kod PCN 2208 90 69 1 – “gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu". Organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią “Wyjaśnień do taryfy celnej", stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (zał. do Dz. U. Nr 74, poz. 830) – tom I, str. 218 – pozycja 2208 obejmuje “napoje alkoholowe, czasami określone jako “uzupełnienie diety" przeznaczone do spożycia w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia; mogą być np. na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych, itd. I zawierać dodatek witamin lub związek żelaza. Przedmiotowy preparat, będący napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, przeznaczony do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia (w przypadku obniżenia zdolności koncentracji, zmniejszenia sprawności, w sytuacjach stresowych, przeciążeniach fizycznych i psychicznych, przemęczeniu, stanach nerwicowych) spełnia wymogi pozycji 2208 taryfy celnej Biorąc pod uwagę fakt, iż produkt ten posiada wpis do rejestru środków farmaceutycznych (świadectwo rejestracji Nr –R/1796), co oznacza, iż w świetle ustawy o środkach farmaceutycznych i materiałach medycznych Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jest farmaceutykiem, właściwym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1 obejmujący “ farmaceutyki na bazie alkoholu" Taka taryfikacja wynika wprost z brzmienia ww. kodu PCN w taryfie celnej i jest zgodna z reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu odwoławczego, odnośnie klasyfikacji taryfowej preparatu Multi Sanostol (syrop zawierający 50,5% sacharozy i 10,1 % syropu glukozowego), sposób użycia (spożywczy preparat doustny), jego właściwości (środek wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia) , jak również dystrybucja (preparat wydawany w aptece bez recepty lekarskiej) wskazują, iż przedmiotowy produkt jest aromatyzowanym syropem cukrowym wzbogaconym w witaminy, którego właściwym kodem do zataryfikowania jest kod PCN 2106 90 59 0 taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem –przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone", a kod PCN 2106 90 59 0 –“pozostałe" z pozostałych “aromatyzowanych lub barwionych syropów cukrowych" Multi –Sanostol jest syropem (50,5% sacharozy) zawiera powyżej 10 % syropu laktozowego (syropu cukrowego) i jest aromatyzowany koncentratem soku grapefruitowego. Przedmiotowy preparat jest zatem aromatyzowanym preparatem cukrowym, którego taryfikacja do ww. kodu PCN jest zgodna z brzmieniem tego kodu w taryfie celnej i zgodna z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem organu klasyfikację taryfową Multi – Sanostol do pozycji 2106 potwierdzają także “Wyjaśnienia do taryfy celnej"(tom I str.205- 206) , w świetle których pozycja ta obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej) jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.; przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.) W “Wyjaśnieniach" podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, w której ujęto m.in. “ aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak" (tom I, str. 207, pkt 12) oraz “ preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. Z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza", gdzie na opakowaniach umieszczono napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie (tom I, str. 208 , pkt 16) .Mult – Sanostol jest aromatyzowanym syropem cukrowym, preparatem stosowanym jako uzupełnienie diety w witaminy - w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia, co oznacza, iż spełnia wymogi pozycji 2106. Zataryfikowanie preparatów Vita Buerlecitihin płyn i Multi Sanostol do wnioskowanego przez Spółkę kodu 3004 50 10 0 jest niezasadne . Pozycja 3004 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej “leki ( z wyjątkiem produktów z pozycji 3002,3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej" , a kod PCN 3004 50 10 0 – “ leki zawierające witaminy , w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowe preparaty stanowią mieszaniny produktów przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, także z zawartością witamin, to nie mają ona charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie zawierają substancji czynnych leczących choroby, lub zapobiegających określonym dolegliwościom. Pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia, a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia i to uniemożliwia zastosowanie pozycji 3004 do przedmiotowych preparatów. Fakt, iż importowane preparaty uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne , nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Organ stwierdził, iż świadectwa rejestracji wystawione dla towarów tak przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, jak i przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie są dokumentami wystarczającymi , żeby uznać je za leki , w świetle obowiązującej taryfy celnej. Podobnie określenie kodu przez niemieckiego eksportera nie jest dokumentem wystarczającym do uznania preparatu, w świetle obowiązującej taryfy celnej za lek, gdyż zgodnie z przepisami art. 278 i 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalenia kodu PCN są wyłącznie organy celne. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka ,,A" zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego Tj. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 3 ust. 1 lit. a/ oraz lit. a/ pkt (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 /Dz.U. nr 11 z 1997 r. poz. 62/ oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP , art. 13 § 1 i § 5 , art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów o postępowaniu a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz stanowisko strony uzasadniające zakwalifikowanie preparatu Vita – Buerlecithin - syrop i Multi – Sanostol – syrop do kodu PCN 3004 50 10 0. Powołano się na nową opinię Instytutu Leków w W., w której stwierdzono, iż oba produkty bezspornie zawierają substancje czynne służące do leczenia i zapobiegania chorobom ludzi i że “Vita – Buerlecithin" jest cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów zarówno psychicznych jak i fizycznych, nerwicach, chorobach wieku starczego, w celu obniżenia poziomu cholesterolu i zapobiegawczo miażdżycy. Multi – Sanostol – syrop jest z kolei cennym lekiem w rękach pediatry dla prowadzenia profilaktyki prozdrowotnej, zwłaszcza dla dzieci o obniżonej odporności z uwagi na obecność witaminy C i wapnia. Podniesiono, iż wskazane w decyzji organu odwoławczego argumenty, iż oba preparaty nie mają charakteru leku z działu 30, bowiem nie zawierają substancji czynnych leczących choroby jest całkowicie nieuzasadnione. Powołano się także na okoliczność, iż na etykietach opakowań, które organ odwoławczy zaliczył do materiału dowodowego znajdują się szczegółowe zasady dawkowania i używania , co jest cechą charakterystyczną dla leków. Zarzut, że preparaty te są do nabycia w aptekach bez recepty jest nieuzasadniony, gdyż wiele preparatów zaliczonych do leków nie spełnia tego parametru. Jednocześnie w świetle zgromadzonego materiału należy uznać za bezsporne, iż oba preparaty nie mogą być traktowane jako jak produkt żywnościowy, który można zażywać w dowolnych ilościach bez ujemnych konsekwencji dla zdrowia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do niektórych zarzutów skargi organ podał, że zgodnie z przepisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów System HS polskie władze celne nie są zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera i takie działanie organów celnych nie może być traktowane w kategoriach naruszenia prawa. W odniesieniu do załączonych do skargi opinii Instytutu Leków oraz ulotki o sposobie stosowania preparatu organ stwierdził, że strona mimo możliwości nie przedstawiła tych dowodów w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym załączenie tych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowego pozbawia je mocy dowodowej. Mając na uwadze, że w sprawie zgromadzono i przeanalizowano wszystkie dowody, które zebrano w trakcie prowadzonego postępowania tym samym, w ocenie organu nie naruszono przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ stwierdził, że stan towaru i jego skład został rozstrzygnięty, więc powołanie biegłego w tym stanie sprawy stanowiłoby naruszenie zasady szybkości i prostoty działania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. złożył pismo procesowe, do którego dołączył opinię biegłego prof. dr hab. med. J. D. z Zakładu [...] Uniwersytetu Medycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2003 r. W opinii tej biegły stwierdził, że preparat Vita Buerlecithin – płyn można zaliczyć do suplementów diety tj. jest on dietetycznym środkiem spożywczym stosowanym w celu uzupełnienia diety. Do chwili obecnej nie opisano zespołów chorobowych u ludzi będących wynikiem niedoboru lecytyny, a wskazaniami do jego stosowania nie są konkretne jednostki chorobowe. Organ powołał się także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na prawidłowe zaklasyfikowanie przez organy celne podobnych preparatów ( np. Vitamin E100, Slovit C 500, Vitrum, Aktiv- Kapseln , Vitakapseln) do pozycji 2106 Taryfy celnej. Organ odwoławczy jeszcze raz zajął stanowisko w sprawie dowodu w postaci świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I S.A./Ka 371/02, w którym Sąd stwierdził, że rejestracja środka farmaceutycznego, jak również wskazania określonego preparatu w farmakopei nie mogą być uznane za dowody przesądzające o klasyfikacji celnej towaru. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem stanowiska organów w zakresie stosowanej klasyfikacji taryfowej jest również Wiążąca Informacja Taryfowa znak DE/69/03-1 dostępna na stronie internetowej Bazy WIT Komisji Europejskiej dotycząca preparatu VitaBuerlecithin w płynie klasyfikująca przedmiotowy preparat do pozycji 2208. W dniu 6 kwietnia 2004 r wpłynęło także pismo strony skarżącej , w którym podniesiono, że postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym i po wydaniu decyzji przez organ II instancji , organ ten nie może prowadzić dalszego postępowania wyjaśniającego i gromadzić nowych dowodów. Dlatego argumenty podnoszone w odpowiedzi na skargę oparte na dowodach, które nie zostały zgromadzone w postępowaniu administracyjnym powinny być pominięte. Podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe zgłoszenia celne leków “Multi Sanostol" i “Vita Buerlecithin w drażetkach do wnioskowanej przez skarżącą pozycji PCN 3004. Biorąc więc pod uwagę, że “lek Buerlecithin w płynie nie zawiera witamin, a posiada takie same wskazania i właściwości jak lek Vita Buerlecithin w drażetkach, należy przyjąć, że zasadniczy charakter wszystkim lekom nadaje zawarta w nich lecytyna." Zarzucono, że strona skarżąca wniosła w styczniu 2004 r o uzupełnienie opinii biegłego lecz nie otrzymała odpowiedzi na przedstawione biegłemu pytania, co powoduje ,że opinia, na którą powołuje się Dyrektor Izby Celnej jest niekompletna i została sporządzona oraz włączona do materiału dowodowego z naruszeniem art. 121, 122, 123, 125,187 § 1, 190, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymano zarzut , że organy celne nie wyjaśniły w sposób szczegółowy i wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz podniesiono, że powoływane przez organy celne wyroki NSA dotyczą innych preparatów o zupełnie innym składzie chemicznym, innych właściwościach i wskazaniach. Skarżący Zakwestionował również wartość dowodową powoływanej Wiążącej Informacji Taryfowej, jako wydanej w dacie późniejszej w stosunku do zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie oraz zgodnie z prezentowanym do tej pory stanowiskiem organów celnych, nieobowiązującej, bowiem Rzeczpospolita Polska nie jest jeszcze członkiem UE. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej uznając, że organ II instancji udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru rozstrzygnął już sprawę klasyfikacji spornych preparatów w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004r . pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Pełnomocnik organu oświadczył, że wycofuje się z argumentów odnoszących się do klasyfikacji preparatu “Multi Sanostol" oraz podtrzymał stanowisko dotyczące preparatu “Vita Buerlecithine". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1271 z późń.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003r.w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych/.../ (Dz.U. z 2003r. Nr 52 poz. 652). Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skargę należało uwzględnić. Zaskarżona decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł podlega uchyleniu z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122 par.l i art.187 par.l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 200 lr. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącą spółkę z Niemiec preparatu “VitaBuerlecithin" w płynie. Jak wynika z nie kwestionowanego stanu faktycznego sprawy, przedmiotowy preparat sprowadzany przez skarżącą spółkę do Polski od szeregu lat, był wcześniej klasyfikowany przez importera (a także eksportera) oraz przez organy celne do działu leków gotowych, kod PCN 3004 50 10 0. Dopiero na początku 2001r. organy celne uznały, iż powyższy preparat powinien być zaliczony do kodu PCN 2208 90 69 1, obejmującego w dziale “napoje alkoholowe" podpozycję “gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu". Jednakże tego rodzaju istotna zmiana stosowanej wcześniej klasyfikacji w zasadzie nie została wyjaśniona przez organy celne, a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką zmianę. W powyższym zakresie organ orzekający drugiej instancji powołując się jedynie ogólnie na skład chemiczny preparatu (lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2 % etanolu), sposób jego używania (doustnie) oraz jego właściwości i dystrybucję (preparat witaminowy, sprzedawany w aptekach bez recepty) stwierdził, że “przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem do zataryfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1 taryfy celnej". W zakresie powyższego stwierdzenia organ orzekający nie powołał się na żaden dokument lub inny dowód, który powodował zmianę wcześniejszego stanowiska organów celnych odnośnie spornej taryfikacji preparatu. Należy zauważyć, iż z powołanego w decyzji organu drugiej instancji przystąpienia Polski do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dn.l4.06.1993r. (zał. do Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz.63) wynika m.in. zasada, że dany towar na terenie krajów objętych konwencją jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym kontekście trzeba podnieść, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w kraju producenta i eksportera preparatu (Niemcy), przedmiotowy towar jest klasyfikowany w systemie HS do działu leków, a zgodnie z postanowieniami szeregu umów międzynarodowych, ratyfikowanych przez Polskę, polska klasyfikacja celna PCN powinna być zgodna z klasyfikacją w ramach Zharmonizowanego Systemu HS. Dokonanie przez polskie organy celne innej taryfikacji przedmiotowego preparatu niż to uczynił eksporter niemiecki (bez zakwestionowania tej klasyfikacji przez niemieckie służby celne) świadczy zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy jak i potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według oceny Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiednich biegłych-rzeczoznawców wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w celu udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie czy właściwości sprowadzonych preparatów pozwalają na ich zaklasyfikowanie do pozycji 3004. Z uwagi 1e do Działu 22 Taryfy Celnej wynika, że dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3004. Istotne jest zatem ustalenie czy sprowadzony preparat jest lekiem, tym bardziej, iż tej kwestii dotyczy spór i na tę okoliczność skarżąca przedstawiła dowody. Z załączonej przez skarżącą spółkę do skargi kserokopii opinii prof. dr hab. E. A., będącej Kierownikiem Zakładu [...] w Instytucie Leków w W., wynika, że preparat “VitaBuerlecithin" w płynie jest “cennym lekiem stosowanym w profilaktyce stresów, nerwicach chorobach wieku starczego", a również zawiera on składniki aktywne w postaci witamin oraz lecytyny będącej źródłem cennych fosfolipidów wchodzących w skład błon komórkowych m.in. neuronów. Mając na uwadze ciążący na organach orzekających obowiązek dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie podziela wyrażonej w odpowiedzi na skargę argumentacji strony przeciwnej, iż powołanie biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowiłoby naruszenia zasady szybkości i prostoty działania organu, wynikającej z art.125 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej konieczne jest posiadanie wiadomości specjalistycznych z dziedziny farmacji i medycyny. Wiadomości takich nie posiadają organy orzekające, nie posiada ich również sąd, a więc organ administracji powinien powołać biegłego posiadającego taka wiedzę, co wynika z treści art. 137 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu właściwości preparatów leczniczych. Opinia taka została wydana dopiero w dniu 4 grudnia 2003r. przez prof. J. D. z Uniwersytetu Medycznego w Ł. Dowód z opinii biegłego został więc przeprowadzony po wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie może konwalidować wcześniejszych braków postępowania polegających na tym, że organy celne wydały decyzje nie posiadając wymaganych wiadomości specjalnych. Należy zaznaczyć, iż opinia biegłego jest dowodem i jak każdy dowód jest ona oceniana pod kątem fachowości i logiczności. Oceny takiej dokonują zarówno strony jak i sąd. Strony przed wydaniem decyzji winny zapoznać się z taką opinią, mogą zgłosić do niej zastrzeżenia, wnosić o jej uzupełnienie a nawet ją zakwestionować. Czynności takie winny zostać przeprowadzone przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę, a sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ administracji wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył przepisy postępowania określone w art.122, 187 § 1,191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjął bowiem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie wyjaśnienie zasadniczej spornej kwestii czyni więc bezprzedmiotowymi wszystkie dowody potwierdzające prawidłowość klasyfikacji taryfowej, na które powoływał się organ odwoławczy. Uchybienia jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ na rozprawie pełnomocnik organu stwierdził, iż jeżeli chodzi o preparat “Multi Sanostol" organ wycofuje się z kwalifikacji zawartej w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że uzasadnienie wyroku w części dotyczącej tego preparatu jest zbędne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na marginesie sprawy należy podnieść, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane przez skarżącą pismo dotyczące klasyfikacji taryfowej podpisane zostało przez Naczelnika Wydziału w Departamencie Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC i ma charakter informacji, a nie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Dodatkowo jak wynika z obowiązującego w dacie wydania przedmiotowego pisma Regulaminu Organizacyjnego Głównego Urzędu Ceł do podstawowych zadań Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych należało m.in. udzielanie opinii i wytycznych w zakresie stosowania taryfy celnej oraz zasad poboru podatków przez organy administracji celnej, analizowanie badań towaroznawczych pod katem klasyfikacji taryfowej oraz udzielania urzędom celnym opinii i wytycznych w tym zakresie. Powyższe pismo jest więc informacją udzieloną urzędowi celnemu w ramach zadań należących do komórki organizacyjnej GUC zobowiązanej do udzielania takich opinii. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 300 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwota 2400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien ustalić czy sporne preparaty są lekami. Opinia biegłego J. D. winna zostać uzupełniona. Z treści pisma procesowego strony skarżącej z dnia 11 marca 2004r. wynika, iż spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń do opinii a nawet sformułowała dodatkowe pytania do biegłego. Dowodzi to, iż opinia biegłego jest kwestionowana przez skarżącą spółkę. Biegły winien zatem ustosunkować się do tych zastrzeżeń i udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Biegły winien również odnieść się do opinii Instytutu Leków w W. Należy podkreślić, iż obecnie w aktach znajdują się dwie opinie dotyczące spornego preparatu, a mianowicie opinia J. D. i opinia E. A., i opinie te nie są ze sobą zgodne. Z opinii J. D. wynika bowiem, iż preparat jest dietetycznym środkiem spożywczym stosowanym w celu uzupełnienia diety zaś do chwili obecnej nie opisano zespołów chorobowych u ludzi będących wynikiem niedoboru lecytyny. Opinia E. A. wskazuje natomiast, iż preparat stosuje się w profilaktyce szeregu schorzeń takich jak miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, nerwice czy choroby wieku starczego. Z definicji leku wynika, że jest to środek leczniczy stosowany m.in. w zapobieganiu i leczeniu chorób ludzi. Mając na uwadze treść definicji leku można zauważyć rozbieżność istniejącą między opiniami prof. J. D. i prof. E. A. Organ administracji winien również wyjaśnić tę rozbieżność. Po zebraniu całego materiału dowodowego organ administracji winien dokonać wnikliwej jego oceny. W szczególności ocenie takiej winna zostać poddana opinia biegłego w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero po wnikliwej analizie całego materiału dowodowego organ administracji winien wydać rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.