I SAB/Łd 1/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. dopuścił się bezczynności; 2. stwierdza, że bezczynność organu miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 marca 2014 roku A Sp. jawna wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. Równocześnie z wnioskiem spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł. W związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014r. oraz mając na uwadze prowadzone czynności sprawdzające, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył do dnia 22 września 2014r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze konieczność ustalenia dokładnego stanu faktycznego, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wydał kolejne postanowienie nr [...], którym przedłużył do dnia 31.01.2015r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r., wszczął wobec A Sp. jawna siedzibą w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r. Organ podatkowy ustalił między innymi, że podatnik w kontrolowanym okresie zajmował się między innymi handlem olejem rzepakowym, a jego dostawcami były w szczególności podmioty ze Słowacji. Olej ten był w krótkim czasie przedmiotem sprzedaży między polskimi podmiotami, a następnie sprzedawany był do kilku innych podmiotów słowackich. Z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatnik wykazywał podatek do zwrotu na rachunek. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że podatnik dokonywał nabycia oleju rzepakowego od wielu firm, w tym B Sp. z o.o. w W. oraz C S.A. z siedzibą w K.. Z odpowiedzi uzyskanej od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w postaci protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż olej rzepakowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. pochodzi od podmiotu, który pełnił w obrocie jedynie rolę "słupa." Wobec powyższego zdaniem organu zachodzi podejrzenie, iż także w lutym 2014r., kiedy spółka była kontrahentem A Sp. z o.o. transakcje były nierzetelne. Z kolei z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego K. N. wynika, że dokumenty C S.A. zostały zabezpieczone przez CBŚ. Jednak z odpowiedzi, która wpłynęła do UKS w Ł. 25 września 2014r. wynika, iż jednym z kontrahentów firmy C S.A. jest firma D Sp. z o.o., która z kolei jest dostawcą towarów handlowych w A Sp. Jawna w lutym 2014 r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...], którym przedłużono termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. do dnia 22.09.2014 r. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 313/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...] r. Wyrok ten stał się prawomocny w wyniku odrzucenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1943/15. Ponadto organ wyjaśnił, że w związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014 r. oraz w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś w [...] r., wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na wezwanie spółki z 16 lutego 2015r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś poinformował 16 marca 2015r., że ponowna analiza przyczyn przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. nie wykazała naruszenia prawa przez organ. Na postanowienie z [...] r. spółka nie wniosła skargi. Ponadto wyjaśniono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismami z dnia: 9 lutego 2015r. nr OB-4/4044-191/15/JBS, 13 kwietnia 2015r. nr OB4/4044-487/15/JK, 13 maja 2015r., nr OB4/4044-647/15/JK, 11 czerwca 2015r. nr OB4/4044-854/15/JK, 4 września 2015r. nr OB2-3/4044-9/15/JK, 12 listopada 2015r. nr OB-2-3/710-4/15/MW, 13 stycznia 2016r. nr 1013-OB-2-3.4044.34.2016.JK, 24 lutego 2016r. nr 1013-OB-2-3.4044.462.2016.JK, 29 kwietnia 2016r. nr 1013-0B-2-3.4044.1063.2016.JK, 24 czerwca 2016 r. nr 1013-OB-2-3.4044.1490.2016.JK, 11 sierpnia 2016r. nr 1013-OB-2-3.4044.2042.2016.JK, 27 października 2016r. nr 1013-OB-2-3.4044.2729.2016.JK, 29 grudnia 2016r. nr 1013-OB-2-3.4044.3205.2016.JK z prośbą o przekazanie informacji w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A Sp. jawna, a w szczególności przekazanie informacji na jakim etapie jest prowadzone postępowania kontrolne i jakie są jego wyniki, a także przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS w Ł. w udzielanych odpowiedziach informował o trwającym postępowaniu kontrolnym i gromadzonym materiale dowodowym niezbędnym do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, braku możliwości oceny zasadności zwrotów za poszczególne miesiące oraz o przedłużanych terminach jego zakończenia. W dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przesłał skan pisma nr UKS1091/W3P2/42/135/14/324/009 z 15.02.2017r., o przedłużeniu prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. za luty 2014 r. do 20 kwietnia 2017r. Dyrektor UKS w Ł. wskazał, iż prowadzone czynności wskazują na konieczność pozyskania materiału dowodowego w postaci certyfikatów i badań jakościowych oleju, o które wnioskuje strona, a także ustalenia okoliczności faktycznego przebiegu usług transportowych, dotyczących oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu dokonanego przez podatnika. Ponadto organ wyjaśnił, że 18 sierpnia 2014r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie spółki na niezałatwienie sprawy w terminie za bezzasadne. W wyniku skargi podatnika na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wyrokiem z 11 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 15/14 oddalił skargę, a następnie postanowieniem z 2 marca 2015 r. odrzucił skargę kasacyjną spółki jako złożoną po terminie. W wyniku rozpoznania kolejnego ponaglenia spółki z 25 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie sprawy dotyczącej zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. za bezzasadne, a działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś nie świadczą o opieszałości w załatwieniu sprawy, a z punktu widzenia treści art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać je za zasadne. Ponadto wskazano, że 12 grudnia 2016r. do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział Śledczy o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego R. J. oraz A Sp. jawna z art. 131 § 2 i § 3 K.k.s. – przepadek korzyści majątkowych osiągniętych z popełnienia przestępstwa. W postanowieniu tym dokonano zajęcia wierzytelności A Sp. jawna z siedzibą z Ł. w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym, zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 tej spółki złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł-Ś za okres od grudnia 2013r. do sierpnia 2014r. i za okres od października 2014r. do listopada 2014r., a więc również za luty 2014r. W skardze do sądu administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. spółka wniosła o: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. do niezwłocznego zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres luty 2014 r.; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - wymierzenie Naczelnikowi Ł-Ś w Ł. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, iż organ podatkowy, w związku z uchyleniem postanowienia z dnia [...] r. wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 313/15, pozostaje w zwłoce w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., która winna być zwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia ww. deklaracji, tj. do dnia 23 maja 2014 r. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia tej nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że dopuszczalna jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jeśli jest to uzasadnione przeprowadzeniem kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając przedmiotową skargę wyrokiem z 17 maja 2017 r. w sprawie I SAB/Łd 4/17, nie zgodził się z twierdzeniem strony, jakoby w zainicjowanym przez nią postępowaniu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doszło do bezczynności organu. Wprawdzie WSA wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku, jednak orzeczenie to nie wywołuje skutku w postaci zobowiązania organu do natychmiastowego zwrotu należnego podatku. Wyeliminowało ono bowiem tylko zaskarżone rozstrzygnięcie, a nie unicestwiło jego skutków z mocą wsteczną. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Łd 15/14, oddalającego skargę strony na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku za ten sam okres, to jest luty 2014 r. Sąd I instancji, w całości akceptując powyższe rozstrzygnięcie, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonego wniosku o zwrot nadwyżki podatku, wzywając stronę do przedstawienia oryginałów dokumentów dotyczących zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz rejestru zakupów. Następnie dwukrotnie wydłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku do dnia 22 września 2014 r., a następnie do 31 stycznia 2015 r. Sąd I instancji wyraził przy tym pogląd, że przedłużanie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ wobec podatnika jest uzasadnione w związku z podejrzeniem, że kontrahenci podatnika mogli uczestniczyć w przestępstwach podatkowych. Oczekiwania organu na stanowisko organu kontroli skarbowej nie można uznać za opieszałość, zwłaszcza z tego powodu, że organ ten w czasie trwania kontroli podatkowej traci realną możliwość weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Ze wskazanych wyżej względów, zdaniem Sądu organowi nie można też zarzucić przewlekłości, choć okres oczekiwania na rozstrzygnięcie trwa ponad trzy lata. W przypadku natomiast wykazania, że żądanie zwrotu było uzasadnione znajdzie zastosowanie gwarancyjna regulacja prawna z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1350/17 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W szczególności za niezasadne uznał stanowisko tego sądu w przedmiocie uznania, że dla oceny czy organ pozostawał w bezczynności bez znaczenia pozostaje wyeliminowanie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15 z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r., przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 22 września 2014 r. Przyjęcie za prawidłową koncepcji Sądu I instancji powodowałoby, że kontrola ta byłaby całkowicie iluzoryczna, skoro jej pozytywny dla podatnika wynik nie mógłby odnieść żadnego realnego skutku w zakresie jego praw i obowiązków. Dlatego też zakwestionowanie przedmiotowego postanowienia i jego uchylenie przez sąd powoduje, że zostaje ono wyeliminowane z porządku prawnego, a zatem nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro więc konsekwencją wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. jest to, że nie został skutecznie przedłużony termin do zwrotu wynikający z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to bezskuteczne są również dalsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wydane w tym przedmiocie (z dnia 17 września 2014 r. i 28 stycznia 2015 r.), nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Za niezasadne sąd kasacyjny uznał również opieranie się przez Sąd I instancji na prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Łd 15/14 dotyczącym skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku za ten sam okres, tj. luty 2014 r. w sytuacji, gdy po zapadnięciu powyższego orzeczenia WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. uchylił postanowienie Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a zatem doszło do zmiany zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego w sprawie. Jako całkowicie zbędne zostały ocenione uwagi Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnoszące się do kategorii przewlekłości. Abstrahując od faktu, że charakteryzują się one wysokim stopniem ogólności i lakoniczności, to wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, w której winna być kontrolowana wyłącznie kwestia bezczynności, co doprowadziło do naruszenia przez ten Sąd art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć w innym kontekście niż wynika to z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, poza zakresem niniejszej sprawy pozostają też argumenty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 3 i 6 jej uzasadnienia, związane z zasadnością przedłużenia przez organ terminu dokonania zwrotu. Wydając wskazania co do dalszego postępowania NSA nakazał szczególne uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej co do konsekwencji uchylenia prawomocnym wyrokiem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i wpływu tej okoliczności na stan bezczynności organu. Podkreślił też, że w dniu 12 grudnia 2016 r. organ uzyskał informację o zajęciu przez organy ścigania wierzytelności podatnika w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7, w tym i za luty 2014 r. Obowiązkiem Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie również odniesienie się do tej okoliczności, pominiętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanie oceny ewentualnego wpływu zabezpieczenia prokuratorskiego na kwestię bezczynności organu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to oznacza, że sąd pierwszej instancji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający ponownie sprawę w pełni podziela dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Strona skarżąca wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., wywodząc tą bezczynność z niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15, którym uchylone zostało postanowienie tego organu z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949,00 zł. Strona podkreśliła, że po uchyleniu wskazanego postanowienia nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres powinna jej zostać niezwłocznie zwrócona. Kolejne przedłużenia terminu zwrotu są w ocenie skarżącej spółki bezcelowe i nie konwalidują stanu bezczynności organu w dokonaniu zwrotu. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa w sytuacji gdy nie zaistniały okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Podkreślić tu należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest elementem stanu faktycznego w sprawie ze skargi na bezczynność. Zatem postanowienia te nie mogą być oceniane merytorycznie. Orzekając w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga czy istotnie organ pozostaje w bezczynności (por. wyrok NSA z 9.03.2018 r. I FSK 888/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). W niniejszej sprawie chodzi o możliwość wydania kolejnych postanowień przedłużających ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2014r., po wskazanym wyżej prawomocnym wyroku z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15 uchylającym postanowienie z [...] r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki tego podatku za wskazany okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zakwestionowanie przedmiotowego postanowienia i jego uchylenie przez sąd powoduje, że zostaje ono wyeliminowane z porządku prawnego, a zatem nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro więc konsekwencją wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. jest to, że nie został skutecznie przedłużony termin do zwrotu wynikający z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to bezskuteczne są również dalsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wydane w tym przedmiocie (z dnia [...] r. i [...] r.). Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Powyższe czyni uzasadnionym stanowisko, że dokonując bezpodstawnie kolejnych przedłużeń zwrotu nadwyżki podatku zamiast czynności zwrotu, organ pozostaje w bezczynności. Zgodnie z art.149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art.149 § 1a p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd nie zobowiązał organu do dokonania w określonym terminie czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. (art.149 § 1 pkt. 1 p.p.s.a.) mając na uwadze, że w dniu 12.12.2016 r. wpłynęło do organu pismo z Prokuratury Okręgowej w G. Wydział Śledczy przesyłające postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu strony skarżącej poprzez między innymi dokonanie zajęcia jej wierzytelności w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 strony złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł-Ś za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. i za okres od października 2014 do listopada 2014 r., a więc także za luty 2014 r. Przypomnieć tu należy, że w postępowaniu przygotowawczym postanowienie o zabezpieczeniu wydaje prokurator (art.293 § 1 k.p.k.). Zgodnie z art.292 § 1 k.p.k. zabezpieczenie wierzytelności następuje w sposób wskazany w art.747 k.p.c. Postępowanie dotyczące zabezpieczenia majątkowego stanowi istotny środek karnoprocesowy służący zabezpieczeniu wykonalności przyszłego orzeczenia w odniesieniu do kar i środków karnych w zakresie majątkowym. Wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym nie prowadzi do utraty prawa własności mienia lecz jedynie do ograniczenia swobody dysponowania nim. Zabezpieczenie nie oznacza bowiem zaspokojenia roszczeń wierzyciela (art.731 k.p.c.). Jest to tylko tymczasowe ograniczenie praw majątkowych podejrzanego ewentualnie innych osób, u których znajduje się należące do niego mienie. Z akt administracyjnych nie wynika, że zabezpieczenie upadło. Okoliczności tej nie wykazała również w postępowaniu sądowym strona skarżąca. Uwzględniając w tej sytuacji skargę na bezczynność organu, Sąd - w składzie rozpoznającym sprawę ponownie - stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności, uznając za uzasadnione przyjęcie za podstawę wyrokowania art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Podkreślić tu należy, że uchylenie – wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. – postanowienia organu z dnia [...] r., przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. oznaczało, że dokonując kolejnego bezzasadnego przedłużenia terminu zwrotu, organ pozostawał w bezczynności nie wykonując wyroku i nie dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego to zwrotu powinien dokonać w ustawowym terminie. Unormowanie zawarte w art.149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, kiedy organ administracji publicznej pozostawał w dniu wniesienia skargi w stanie bezczynności i skarga ta była uzasadniona, jednakże – tak jak w stanie faktycznym analizowanej sprawy – nie jest możliwe w dacie orzekania przez sąd, zobowiązanie organu do dokonania w określonym terminie czynności zwrotu z uwagi na dokonane przez prokuratora zabezpieczenie majątkowe na mieniu strony skarżącej poprzez między innymi dokonanie zajęcia jej wierzytelności w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 strony także za luty 2014 r. Jakkolwiek bowiem wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym nie prowadzi do utraty prawa własności mienia, to jednak ogranicza swobodę dysponowania nim. Sąd nie stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z naruszeniem prawa (art.149 § 1a p.p.s.a.). Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym wyraźnie, ewidentnie, bezdyskusyjnie i drastycznie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z bezczynnością z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna, a jej zasadniczym powodem jest intencjonalne unikania podejmowania decyzji mimo braku ku temu obiektywnie weryfikowalnych przeszkód (np. wyrok wsa z 27.03.2018 r. I SAB/Wa 687/17). Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika by organ wprost naruszył konkretny przepis prawa, jak też nie wynika by zasadniczym powodem niedokonania czynności zwrotu było właśnie unikanie podejmowania decyzji w tym przedmiocie mimo braku obiektywnie weryfikowalnych przeszkód . Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o wymierzenie Naczelnikowi Ł-Ś w Ł. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny (wyrok NSA z 20.09.2018 r. dostępny w CBOSA). Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie orzekał w przedmiocie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego lecz na postanowienie tego organu z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. Wobec powyższego żądanie wymierzenia grzywny na podstawie art. 154 § 1 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia w tej sprawie. Sąd orzekł o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego stosownie do treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Do kosztów zaliczono wpis sądowy (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty ustanowienia pełnomocnika z wyboru (480 zł) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). db