I SAB/Łd 10/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w postaci braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz skarżącego M. K. kwotę 100 (sto) złotych, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu [...] r., pod poz. [...]. M. K. (dalej: skarżący) pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w postaci braku doręczenia decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r. Skarżący stwierdził, że wydana w dniu 24 czerwca 2021 r. decyzja została mu doręczona na błędny adres, dopatrując się bezczynności organu w odmowie sprostania żądania doręczenia tej decyzji pod innym adresem. W konsekwencji skarżący wniósł o zobowiązanie organu do doręczenia decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia, stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga miała związek z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zakończonym wydaniem decyzji w dniu 24 czerwca 2021 r. Rozstrzygnięcie organu zostało doręczone skarżącemu w dniu 14 lipca 2021 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). W dniu 9 marca 2022 r. skarżący skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) pismo zatytułowane: "Ponaglenie", w którym wniósł o doręczenie mu decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. na właściwy adres, wyjaśnienie przyczyn i ustalenie winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenie, że niezałatwienie miało miejsce z rażącym naruszenie prawa. Skarżący zakwestionował w nim prawidłowość doręczenia decyzji na adres w niej wskazany. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. DIAS uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W dniu 29 czerwca 2022 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. DIAS stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że decyzja z dnia 24 czerwca 2021 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. i jest ostateczna oraz wniósł o odrzucenie skargi jako bezprzedmiotowej. Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego sprawy, ponieważ skarżący wniósł skargę na bezczynność organu w dniu, w którym organ nie prowadził już postępowania – zostało ono bowiem zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. o sygn. akt I OPS 5/19, zgodnie z której tezą wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale, Sąd stwierdził, że skarga wniesiona już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji administracyjnej była niedopuszczalna. Sąd wskazał następnie, że badanie zgodności z prawem decyzji z 24 czerwca 2021 r. nie leży w granicach przedmiotowych sprawy zainicjowanej skargą na bezczynność – co wynika nie tylko z wykładni językowej pojęcia bezczynności, ale również wykładni systemowej wewnętrznej art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 p.p.s.a. W ocenie Sądu, przyjęcie zaprezentowanego w skardze stanowiska wymagałoby każdorazowo, przy badaniu zasadności skargi na bezczynność, wkroczenia przez sądy administracyjne w strefę merytorycznej oceny podjętych przez organy rozstrzygnięć. W rozpoznawanej sprawie wiązałoby się to z koniecznością zbadania, czy decyzja podatkowa organu I instancji w ogóle weszła do obrotu – stosownie do intencji wyrażonej przez autora skargi. Jeżeli bowiem decyzja nie weszła do obrotu, należałoby przyjąć, że organ nieprawidłowo załatwił sprawę i pozostaje w bezczynności. Zdaniem Sądu, decyzja ta podlegała zaskarżeniu w drodze odwołania, a następnie po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast przyjęcie argumentacji przedstawionej w skardze prowadziłoby do niemożliwego do zaaprobowania stanu konkurencyjności postępowań sądowoadministracyjnych – w którym sąd administracyjny dwukrotnie oceniałby zgodność z prawem wspomnianej decyzji. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie, że wydana w sprawie decyzja organu jest ostateczna w związku z czym skargę należało odrzucić, podczas gdy wynikiem rozpoznania skargi na bezczynność organu winno być ustalenie, czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji i czy jest ona ostateczna, 2) • art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 o.p. poprzez brak weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji i przyjęcie zgodnie z twierdzeniami organu, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, 3) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na bezczynność, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie sąd winien merytorycznie rozpoznać skargę, a nie formalnie odrzucić skargę przed jej rozpoznaniem, 4) art. 149 § 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i brak rozpoznania skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi na bezczynność organu, 5) art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. II FSK 1508/22 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżone postanowienie. Jak stwierdził, argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oparto na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 5/19, z której wynika, że niedopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność organu w dniu, kiedy organ nie prowadzi już postępowania. Stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga taka podlega odrzuceniu. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie ocenił jednak okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji dokonał przedwczesnej subsumpcji. Sytuacja wchodząca w zakres przedmiotowy tezy powołanej uchwały mogłaby mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyby postępowanie organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. zostało prawomocnie zakończone. Ponadto, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, skarga na bezczynność organu została złożona przed wydaniem przez DIAS w Łodzi postanowienia stwierdzającego, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga datowana jest bowiem na 16 sierpnia 2022 r., a postanowienie na 23 sierpnia 2022 r. W momencie złożenia skargi w tej sprawie ocena prawidłowości doręczenia decyzji, nie była zatem ostatecznie, a tym bardziej prawomocnie rozstrzygnięta. NSA podkreślił, że wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej badane jest, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w odrębnym postępowaniu, które jednak nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 24 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 780/22 po rozpoznaniu skargi na postanowienie DIAS w Łodzi w stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zapadł wyrok, który nie jest jednak prawomocny. W tym stanie rzeczy, zdaniem NSA, wydanie postanowienia odrzucającego skargę na bezczynność organu należy uznać za przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga była niedopuszczalna i jako taka podlegała odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Niedopuszczalność skargi, o której mowa w tym przepisie, dotyczy m.in. sytuacji, gdy przedmiot zaskarżenia nie został ujęty w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że można wnieść skargę na bezczynność (lub przewlekłe prowadzenie postępowania) "w przypadkach określonych w pkt 1-4", a więc na niewydanie decyzji (niezałatwienie sprawy w terminie określonym w przepisach procedury administracyjnej lub podatkowej), postanowienia (w postępowaniu administracyjnym jurysdykcyjnym i wykonawczym) albo innego niż decyzja lub postanowienie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Chodzi tu oczywiście o akty i czynności pozajurysdykcyjne (podejmowane w sprawach, do których nie stosuje się sformalizowanego postępowania administracyjnego). Potwierdza to ciąg dalszy przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., stanowiąc: "z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707)" Czynność doręczenia decyzji jest czynnością jurysdykcyjną – podejmowaną w ramach postępowania, określonego w dziale IV O.p., a więc nie mieści się w kategorii z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie można zatem było skutecznie wnieść skargi na bezczynność organu polegającą na braku (prawidłowego – jak twierdził skarżący) doręczenia decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd postanowił jak na wstępie. dch