I SAB/Łd 20/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. oddala skargę. W dniu 17 lipca 2014 roku A złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.324 zł. Do powyższej deklaracji Podatnik załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., w wysokości 8.324 zł, na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie, którym przedłużył do dnia 13 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.324 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. W dniu 14 sierpnia 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zażalenie na wskazane postanowienie, zaś w dniu 28 sierpnia 2014 r. akta sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] przedłużył do dnia 29 grudnia 2014 r. termin rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]. W dniu 2 września 2014 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na niezałatwienie w terminie sprawy, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie Spółki za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., jak również naruszenia zasady szybkości postępowania. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. Strona w złożonej skardze wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. do niezwłocznego zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r., 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3) wymierzenie Naczelnikowi Ł.-Ś. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy VAT, obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za czerwiec 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia tej nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r., postanowieniem z dnia [...]. do dnia 13 stycznia 2015 r., pomimo braku stwierdzenia, na skutek sprawdzenia dokumentacji przedłożonej przez podatnika, jakichkolwiek nieprawidłowości. Ponadto zauważono, że takie działania jak opisane powyżej, wielokrotnie się powtarzające w stosunku do podatnika (w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.) są niedopuszczalne, gdyż nie jest możliwe, poprzez stosowanie środków, o których mowa m.in. w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stałe i systematyczne podważanie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania związane z załatwieniem sprawy deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Następnie w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. organ podatkowy wskazał na kolejne czynności podjęte w związku z analizowaną sprawą. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska w zakresie bezzasadności przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół postawionej tezy o bezczynności lub przewlekłości postępowania organu ( podnoszonej w skardze "na marginesie") dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r., przedstawionej w oparciu o nieefektywne jego działania, które ograniczają stronę w korzystaniu z jej uprawnień na gruncie ustawy podatkowej a przez to oddziaływujące negatywnie na sferę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie kwestionując prawa organu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do zweryfikowania żądania zwrotu podatku strona dowodzi , że okoliczności przedmiotowej sprawy nie stanowią o tym ,że zasadność ta budzi wątpliwości z punktu widzenia poddanych ocenie dokumentów , przebiegu zdarzeń w ramach podejmowanej aktywności gospodarczej czy też faktów. Na wstępie wskazać należy , że instytucja zwrotu nadwyżki podatku z jej elementem pozwalającym na zweryfikowanie zasadności zwrotu jest wyrazem polityki fiskalnej państwa , który ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki a nie jest środkiem , jak dowodzi skarżący, który ma podważać prawo do odliczenia. Taki też jest kierunek argumentacji przedmiotowego zagadnienia na tle zacytowanych orzeczeń, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i Trybunału Konstytucyjnego , do których odwołała się strona. Zatem, oceny działań administracji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy dokonać należy z uwzględnieniem także problematyki bezczynności oraz przewlekłości prowadzonego postępowania z wyraźnie zaznaczonym celem zweryfikowania prawa podatnika , odpowiadając na pytanie - czy ma miejsce nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego ? U podstaw tej tezy w ocenie strony leżą takie zdarzenia jak; ograniczony zakres materiałów poddanych analizie , stała i wąska grupa kontrahentów z jaką dochodzi do transakcji zakupu i sprzedaży , notabene uprzednio już sprawdzanych w odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatku za okres rozliczeniowy – maj 2013 r., co czyni nieuprawnionym przedłużanie postępowania w oparciu o wydawane postanowienia o przedłużeniu terminu , między innymi w oczekiwaniu na informacje pochodzące od słowackiej administracji podatkowej, szeroko omówionych w piśmie skarżącej spółki z 12 stycznia 2015 r. ( str. 46 i nast. akt sądowych). Na tle tych okoliczności w pierwszej kolejności koniecznym jest zarysowanie instytucji prawnych , do których odwołuje się strona ażeby móc ocenić , czy zmaterializowały się w niniejszej sprawie . Z regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika ,że (...) "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej w skrócie "p.p.s.a." (w brzmieniu znowelizowanym od 11 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 i Nr 76, poz. 409) – Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wobec nie definiowania tych pojęć przez ustawodawcę należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym rozumieniu , które akceptowane jest także w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki ; WSA w Bydgoszczy z 23.10.2012 r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12 , WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. I SAB/Po 1/13 , WSA we Wrocławiu I SAB/Wr 7/13 , NSA z 11.12.2013 r. sygn. I FSK 282/13 ) . A zatem , z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Co istotne dla dalszych rozważań , zainicjowane wnioskiem strony podstępowanie w zakresie zwrotu VAT prowadzone w ramach czynności sprawdzających ( Dział V Ordynacji podatkowej ) , jak podnosi strona mające cechy bezczynności, zdaniem sądu należy oceniać wyłącznie przez pryzmat sprawności działania organów w oparciu o art. 125 Op. oraz art. 274 b Op. w zw. z art. 87 ust. 2 VAT . Stosownie do art. 274b §1 OP. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z art. 272 pkt 3 OP. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności weryfikujące w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 VAT kończą się zwrotem nadwyżki podatku lub wszczęciem procedury kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej, że przepis art. 274b Op. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialno-prawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu zwrotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w dniu 23 lipca 2014 r. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonego wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś postawieniem z [...] termin ten wydłużył do dnia 13 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony poprzez uzyskanie w ramach pomocy prawnej informacji od słowackich służb podatkowych ( vide: uzasadnienie postanowienia z [...]. ). Zaznaczyć przy tym należy , że rzeczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT podjęte zostało w przewidzianym przez prawo terminie , przed jego upływem, co wynika z akt sprawy. Co więcej, w dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki A postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania praz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. oraz za okres od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r. Powyższe czyni uprawnioną konstatację , że organ realizował ustawowy obowiązek załatwienia sprawy , podejmując określone czynności. Tym samym nie można zarzucić mu bezczynności w sytuacji przedłużania termin zwrotu różnicy podatku , do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT . Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce uzależniona jest, na co wskazuje zgromadzony materiał dokumentacyjny , nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów. Zasadnym jest także wskazanie , że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku , w tzw. otwarty termin weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT , że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13). Odnosząc się do zarzutów skargi, odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście naruszenia wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT podkreślić należy , że wskazane wyżej możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Spektakularnym przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Z powyższych rozważań wynika, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 VAT i art. 274b, art. 274c OP) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi podatkowemu I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy , że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności , co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonywaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast prawo kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu ( por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1237/12) . Oznacza to , że wskazywanie w niniejszej sprawie na argumenty merytoryczne, w ocenie sądu powinno mieć miejsce w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w trybie art. 274b Op. lub postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Z podanych powodów, zdaniem sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. nie dopuścił się bezczynności ani nawet przewlekłości postępowania tym samym brak także podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów . Jest to prawo organu wynikające z art. 274b i art. 274c OP i art. 87 ust. 2 VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika, nie ogranicza terminu w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji" to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Analiza przepisów procesowych Ordynacji podatkowej wskazanych wcześniej w powiązaniu z art. 87 ust. 2 (w zw. z ust. 6) ustawy o VAT – odnoszona do okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy weryfikujący zasadność zwrotu za czerwiec 2014 r. nie był ani bezczynny ani nie działał przewlekle. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. podjął niezwłocznie czynności weryfikujące rozliczenie podatnika a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce. Organ podatkowy wydał też stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za weryfikowane miesiące i uczynił to we właściwym czasie, o czym na wstępie. Mając powyższe na uwadze niezasadnymi są także zarzuty traktujące o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 125 Op. W świetle przytoczonej argumentacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , sąd orzekł jak w sentencji. dc.