I SAB/Łd 20/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi L. S. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie niezakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do wydania decyzji w sprawie, w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem, ze stwierdzeniem prawomocności; 2) stwierdza, że prowadząc postępowanie w sposób przewlekły organ kontroli skarbowej nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa; 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. L. S. wniósł skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. polegającą na naruszeniu terminów do załatwienia sprawy. Skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, tj. do umorzenia postępowania lub wydania decyzji w sprawie, 2)zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, 3) zasądzenie kosztów postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków o zobowiązanie organu do wskazania ostatecznego terminu, w którym sprawa zostanie zakończona poprzez jej umorzenie lub wydanie decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że skarga dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz prowadzonej w toku tego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze. zm.). Skarżący wyjaśnił, że wniesienie skargi poprzedził ponagleniem skierowanym w dniu 5 listopada 2014 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W dniu [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Skarżący nie zgodził się stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W jego ocenie w sprawie doszło do bezczynności organu i sprawa ta jest celowo wydłużana przez organ. Stwierdził, że przez cały czas prowadzonego postępowania kontrolnego współpracował z ogranem kontroli, mając na względzie to, że UKS nie podejmował żadnych działań. Zarzucił, że z uwagi na plany wakacyjne pracowników organu przez cały sierpień 2014 r. żaden z pracowników organu wyznaczonych do prowadzenia postępowania nie był dostępny. Ponadto skarżący zarzucił, że wielokrotnie odpowiadał na te same pytania organu, pomimo tego, że były one powielane i nie dążyły do wyjaśnienia sprawy tylko do jej przedłużenia i stworzenia pozorów, że postępowanie się toczy. Podniósł, że organ kontroli skarbowej wskazywał na konieczność dokonania kontroli innych podatników z którymi skarżący nie zawierał żadnych transakcji i których nie znał i znać nie mógł. Skarżący podkreślił, że okres objętym kontrolą (1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.) pokrywa się z zakresem kontroli podatkowych prowadzonych Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– P., który kontrolował okresy od 1 kwietnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r., od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do września 2013 r. Wyjaśnił, że powyższe kontrole również dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku, zaś kontrola za okres od kwietnia do czerwca 2013 dotyczyła prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu złota od A. Ł. Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; jest prowadzone bez zachowania bezstronności, co wyraźnie wynika z pism organu wskazujących na to, że stara się wykazać tezę, że podatnik jest oszustem uczestniczącym w karuzeli podatkowej, np. pismo z dnia 13 kwietnia 2015 r., w którym organ stwierdził, że podatnik ukształtował relacje ekonomiczne w taki sposób, aby deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, i że elementem kalkulacji zysku skarżącego był zwrot podatku VAT, 2) art. 125 O.p. zobowiązującego organy do działania wnikliwie i szybko posługując się jak najprostszymi możliwie środkami, podczas gdy organ odkładał wykonanie szeregu czynności w sprawie, a wielu z czynności nie przeprowadził do dziś, choć mógł je przeprowadzić, co jest niedopuszczalne; strona podniosła, że sprawa transakcji skarżącego i transakcji jego kontrahentów jest przedmiotem badania przez co najmniej trzy organy kontroli skarbowej: w Ł., w P. i w K., z których każdy działa opieszale, co prowadzi do przedłużenia się postępowania i o jego przewlekłości i do tego, że każdy z urzędów obarcza przewlekłością inny urząd tym samym przerzucając i rozmywając odpowiedzialność za przewlekłość, podczas gdy, jeśli zdaniem organu konieczne jest prowadzenie postępowania równolegle wobec wielu podatników, czynności powinny być prowadzone przez jeden wyznaczony do tego organ, 3) art. 139 § 1 O.p. zobowiązującego do zakończenia sprawy w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; strona skarżąca podniosła, że żaden przepis ustawy nie wskazuje na to, że sprawy dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług mogą być załatwiane w dłuższych terminach, 4) art. 140 § 1 O.p. poprzez brak podania przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i ograniczanie się do ogólnikowych stwierdzeń o tej samej treści podając, tytułem uzasadnienia ogólnikową potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy i zebrania kolejnych dowodów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że jeśli przeprowadzenie postępowania kontrolnego wymaga znacznego nakładu pracy, to organ kontroli powinien dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy będą mogli doprowadzić nawet szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 O.p., korzystając z art. 140 O.p. jedynie wyjątkowo. Do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnił trzy osoby. Zdaniem skarżącego analiza akt sprawy wskazuje, że czynności kontrolne przeprowadzane są w zasadzie jednoosobowo przez inspektora kontroli skarbowej J. K., co stanowi jedną z przyczyn przewlekłości postępowania. Strona skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne winno zakończyć się nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Organ wielokrotnie wyznaczał nowe terminy zakończenia postępowania do dnia: 6 sierpnia 2014 r., 7 października 2014 r., 8 grudnia 2014 r., 6 lutego 2015 r., 7 kwietnia 2015 r., 5 czerwca 2015 r., 5 sierpnia 2015 r. Skarżący podkreślił, że w każdym z zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, organ wskazywał na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Pomimo tego, iż postępowania rozpoczęło się w kwietniu 2014 r., dopiero od lutego 2015 r. organ zaczął kontrolować transakcje z A. Ł. i Spółką z o.o. A., pomimo tego, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły pod względem ilościowym i wartościowym ponad 90% wszystkich dostaw na rzecz skarżącego. Strona zarzuciła, że wskazywana ogólnikowo konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego uniemożliwia skarżącemu merytoryczną kontrolę zasadności przedłużenia terminu przez ten organ. W konsekwencji pomimo prowadzenia postępowania przez ponad 14 miesięcy organ nie potrafi podać nawet przybliżonej daty zakończenia postępowania kontrolnego, powołując się jedynie ogólnikowo na potrzebę uzyskania dodatkowych dowodów dotyczących bliżej nie sprecyzowanych transakcji i kontrahentów, na współpracę z innymi organami podatkowymi. Takie postępowanie organu stanowi, zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego organ kontroli posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał świadków na okoliczność przeprowadzanych transakcji w tym zakresie, który wiąże się ze skarżącym. Skarżący podniósł, że nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności skarżącego za postępowanie jego dwóch kontrahentów: A. Ł. i Spółki z o.o. A., co do prawidłowości działania których nie miał i nie mógł mieć żadnej wiedzy. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Skarżący zarzucił, że organ nie kończy postępowania kontrolnego, ponieważ oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć je wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Nieuzasadnione przedłużanie postępowań kontrolnych ma ten skutek, że podatnik został, przez czas jeszcze bliżej nieokreślony, pozbawiony zwrotu podatku VAT. Następstwem utrzymywania takiego stanu rzeczy jest dramatyczna sytuacja finansowa podatnika w związku z zaciągniętym kredytem bankowym, a zakończenie postępowań kontrolnych jest w chwili obecnej jedynym sposobem na jej poprawę. Podatnik wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono u kontrahentów podatnika czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie dotyczącym rozpatrywanych okresów rozliczeniowych. Organ sprawdził wszystkie faktury i otrzymał pełne wyjaśnienia oraz potwierdzenia wykonania operacji gospodarczych ujętych w fakturach przez wszystkie trzy strony tych transakcji (wyżej wymienianych dostawców skarżącego oraz francuska firma B., na rzecz której skarżący dokonał dostaw). Skarżący oświadczył, że przekazał organowi wszystkie przelewy bankowe, które umożliwiły szczegółową analizę przepływu środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami, jak również obrót magazynowy towarów i dokumentację związaną z transportem. Podniósł, że organ posiada wyniki badania transakcji zakupu towaru przez skarżącego, od A. Ł. i Spółki A, przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Skarżący oświadczył, że transakcje A. Ł. i Spółki A. z innymi podmiotami są lub były przedmiotem postępowań toczących się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K., gdzie przedmiotem kontroli, były te same okoliczności faktyczne, które chce bezpodstawnie badać organ kontroli podatkowej w niniejszym postępowaniu. Zdaniem skarżącego działania organu prowadzą do przewlekłości postępowania, bowiem organ podejmuje czynności niecelowe, pozorne i nie dość sprawnie. Jako bezzasadne ocenił przeprowadzanie kontroli podmiotów, z którymi skarżący nie dokonywał transakcji. Sam fakt oczekiwania na inne organy podatkowe, nie oznacza, iż działania organu, którego czynności podatnik skarży są przewlekle. Nadto organ winien przeanalizować dotychczasową współpracę z innymi organami i podjąć stosowne wnioski, czy współpracę należałoby dalej kontynuować i czy sprawy różnych podatników wobec ich związku, powinny zostać przejęte przez jeden urząd, czy dalej powinny być prowadzone przez różne organy. Podatnik wyraził przekonanie, że organ kontroli już w pierwszym tygodniu po wszczęciu czynności kontrolnych dysponował całością dokumentacji i protokołem z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-P.. Mógł zatem w ciągu kilku dni zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków, tym bardziej, że skarżący miał tylko dwóch kontrahentów zagranicznych: B. z Francji oraz E z Litwy oraz szesnastu kontrahentów krajowych, od których towar nabywał, przy czym większość towaru pochodziła od A. Ł. i Spółki A.. Skarżący podkreślił, że organ, wykazując potrzebę dalszego trwania postępowania, nie konkretyzuje jakie okoliczności są w jego ocenie istotne i wymagają jeszcze uzupełnienia oraz nie wyjaśnia dlaczego nie zostały wyjaśnione przez ostatnie kilkanaście miesięcy. Tym samym organ nie podważa skutecznie argumentu skarżącego, że wszystkie istotne okoliczności zostały już wyjaśnione. Organ ciągle wskazuje, że czeka na dalsze dowody, ale nie dostrzega, że zbyt późno o nie wystąpił oraz nie wykazuje powiązania między tym materiałem dowodowym (jakie istotne okoliczności ma wykazać), a wynikiem spraw. Organ nie wykazał, zdaniem strony aby przeprowadzone czynności kontrolne ustaliły łańcuch podmiotów mających obracać tym samym towarem, który nabył podatnik i aby te podmioty w tym łańcuchu wyłudzały podatek VAT. Tym samym nie zachodzi podejrzenie próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT, a tym samym nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania. Strona skarżąca przedstawiła obszernie przebieg postępowania kontrolnego wymieniając kolejne czynności przeprowadzane przez kontrolujących, wskazując, że były to czynności niezasadne. Konkludując skarżący stwierdził, że organ zgromadził cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dalsze przedłużanie postępowania uzasadniane koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego, świadczy o tym że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Skarżący podkreślił, że przewlekłość postępowania to stan, w którym organ w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin zakończenia postępowania. Odwołując się do poglądów doktryny, skarżący stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza, że takie działanie lub zaniechanie organu podatkowego, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie pozostaje w bezczynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że pomiędzy datą wszczęcia postępowania, a datą przekazania odpowiedzi na skargę przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które zostały udokumentowane w aktach liczących 1859 stron. Organ wyjaśnił, że gromadzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest procesem złożonym ponieważ skarżący działa w łańcuchu dostawców-odbiorców towaru, który ostatecznie był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Organ wyjaśnił, że postępowanie dowodowe zmierza do ustalenia źródła pochodzenia złota będącego przedmiotem deklarowanych przez skarżącego transakcji WDT generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwrotu. Wymagało to podjęcia czynności dowodowych, które polegały m.in. na: sprawdzeniu rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w zakresie ich zgodności wewnętrznej, zgodności z dokumentacją źródłową oraz z deklaracjami podatkowymi, sprawdzenie zgodności kwot zapłaty wykazywanych na fakturach z dokumentacją bankową, porównaniu masy pozyskiwanych towarów z masą sprzedawanych towarów w konfrontacji ze stanami remanentowymi, wyjaśnianiu różnic ujawnionych pomiędzy masą nabytych i masą sprzedanych towarów handlowych, uzgadnianiu stanów ilościowych towarów z kontrahentami (krajowymi i zagranicznymi), pozyskiwanie informacji odnoszących się do ustalenia źródła pochodzenia złota w dokumentowanych fakturami transakcjach, zlecanie przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej oraz przesłuchiwanie świadków we własnym zakresie, kierowanie zapytań do strony i jej kontrahentów oraz innych organów państwowych - czynności te podejmowane były średnio raz na tydzień. Ponadto organ podejmował czynności zmierzające do pozyskania informacji na temat kontrahentów podmiotu objętego postępowaniem oraz dalszych jego kontrahentów. Przedmiotem transakcji realizowanych przez skarżącego było złoto (przede wszystkim granulat złota próby 0.999 podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT), którego zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez dwa podmioty, tj. A. Ł. w P. oraz A. Spółka z o.o. z/s w P. (której prezesem zarządu w okresie objętym postępowaniem był G. Ł., a samoistna prokura ustanowiona została dla jego ojca – A. Ł.). Organ kontroli podkreślił, że w Polsce nie istnieje rynek obrotu granulatem złota, gdyż granulat ten jest tym samym zlotem, co złoto inwestycyjne, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak rynku zbytu na granulat złota wynika z przesłanek ekonomicznych, bowiem granulat z uwagi na objęcie go obowiązkiem naliczenia podatku VAT jest droższy, co najmniej o wartość podatku VAT od złota nie objętego obowiązkiem naliczenia podatku np. złota inwestycyjnego. W świetle sukcesywnie pozyskiwanych dowodów organ powziął wątpliwość, co do realności transakcji dostaw na rzecz skarżącego, który następnie deklarował sprzedaż tych towarów na rzecz francuskiej Spółki B., co wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ kontroli wyjaśnił, że w okresie od 9 do 22 kwietnia 2014 r. dokonał wstępnej analizy dokumentacji księgowej skarżącego (1492 karty) oraz poszczególnych grup towarów będących przedmiotem obrotu realizowanego przez skarżącego, tj. obrotu metalami szlachetnymi, diamentami oraz używanymi samochodami. Po przeanalizowaniu tych grup zagadnieniowych oraz P. się z dowodami zgromadzonymi w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. prowadzącego wobec skarżącego czynności kontrolne i sprawdzające, obrano kierunek dalszego postępowania zawężając go do zagadnień związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Następnie w okresie od 28 kwietnia do 20 maja 2014 r. organ w dalszym ciągu prowadził analizę dokumentacji księgowej, sprawdzenia jej zgodności z danymi ujętymi w 13 złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz 4 informacjach podsumowujących transakcje WDT oraz dokonał rozliczenia poszczególnych 10 grup rodzajowych metali szlachetnych w ujęciu ilościowo-wartościowym (złoto, złom złota, granulat złota, srebro, złom srebra, platyna, złom platyny, pallad), stwierdzając w tym zakresie różnice będące przedmiotem dalszych wyjaśnień. W okresie od 21 do 26 maja 2014 r. organ uzgadniał stany ilościowe złota ujmowanego w fakturach wystawianych przez skarżącego, na rzecz francuskiej Spółki B.. W tym zakresie pierwotnie otrzymano odpowiedź ze strony Spółki B. drogą elektroniczną. Z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy ilością faktur wykazanych przez stronę francuską (transakcje WNT), a stroną dokumentującą transakcje WDT - uzgadnianie ilościowo-wartościowe faktur realizowane było ze Spółką B. za pośrednictwem skarżącego, na wyraźnie życzenie powołanego w sprawie pełnomocnika. W okresie od 29 lipca do 26 sierpnia 2014 r. organ przeprowadził analizę zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w celu określenia dalszych czynności dowodowych. Pełnomocnik strony pismem z 7 sierpnia 2014 r. wniósł m.in. o nie nadsyłanie korespondencji do dnia 25 sierpnia 2014 r. z uwagi na urlop wypoczynkowy. W okresie od 9 do 29 września 2014 r. organ przeprowadził kolejne czynności dowodowe zmierzające do uzgodnienia ze stroną stwierdzonych różnic ilościowo-wartościowych wynikających z porównania poszczególnych grup rodzajowych metali szlachetny ujętych w ewidencji skarżącego, w konfrontacji ze stanami magazynowymi, wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż kruszców. W międzyczasie uzgadniana była kwestia opodatkowywania transakcji sprzedaży złomu złota próby 0.585 przez A. Ł. na rzecz skarżącego z uwagi na różnice w opodatkowaniu złomu złota przez stronę dokumentującą sprzedaż (raz z podatkiem VAT, innym razem jako sprzedaż zwolnioną). W piśmie z dnia 23 września 2015 r. skarżący zarzucił, że w odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej powołał się na nieprawdziwe fakty i zdarzenia, które nie maja odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wniósł o przesłuchanie pracowników organu kontroli: J. K., M. S. i M. K., na okoliczność, które konkretnie czynności i w jakim czasie podejmowali w postępowaniu oraz na okoliczność ich nieobecności w pracy. Podkreślił, że przewlekłość postępowania do jakiej odwołuje się w skardze dotyczy okresu od czasu wszczęcia postępowania do czasu złożenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Wstępnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art.3 § 2 pkt.8 powołanej wyżej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 art.3 § 2 tej ustawy, a zatem między innymi w sprawie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, które ma się zakończyć decyzją administracyjną (art.3 § 2 pkt.1 p.p.s.a.) Strona wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednakże w uzasadnieniu tej skargi (np. str.11) stwierdza, że "działania organu prowadzą do przewlekłości postępowania, bowiem organ podejmuje czynności niecelowe, pozorne i nie dość sprawnie. Postępowanie jest nieefektywne, trwa długo." W tej sytuacji uzasadnione było przyjęcie, że rozpoznawana w tej sprawie skarga jest w istocie skargą na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Wyjaśnienie to jest istotne o tyle, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W niniejszej sprawie organ podejmuje czynności w prowadzonym postępowaniu, nie można więc przedstawić mu skutecznie zarzutu bezczynności. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje natomiast wówczas, gdy organowi temu - nie pozostającemu w bezczynności - będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Ocenie Sądu podlega zatem, czy prowadzenie postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres – które zgodnie z art.24 ust.1 pkt.1 lit.a) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. 2015.553 ze zm.) powinno się zakończyć decyzją – ma charakter przewlekły. Przepis art. 125 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613) ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Według tej zasady organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zauważyć jednak należy, że w art.139 O.p. i art.140 tej ustawy uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych ustawowo terminach nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ może przedłużyć termin załatwienia sprawy, informując o tym stronę, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu i podając nowy termin załatwienia sprawy (art.140 § 1 i § 2). Analizując akta administracyjne i stanowiska stron zaprezentowane w pismach procesowych Sąd stwierdza, że w tej sprawie uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ zasady szybkości postępowania z uwagi na to, że czynności organów nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle treści art.125 O.p. Postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od 1 października 2013 r. do stycznia 2014 r. prowadził w stosunku do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. w okresie od 17.01.2014 r. do 8.04.2014 r, któremu podatnik przedstawił wszystkie żądane dokumenty i informacje. W dniu 8.04.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie w stosunku do podatnika w tym samym zakresie przedmiotowym, ale za szerszy okres to jest od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Przejęta została cała dokumentacja podatnika z Urzędu Skarbowego W. – P.. Na żądanie organu podatnik już w dniu 18.04.2014 r. uzupełnił dokumentację dotyczącą okresu od 1.01.2013 r. do 1.10.2013 r. Pomimo posiadania tej dokumentacji organ żądał od podatnika informacji tam się znajdujących jak: zakresu usług importowanych przez podatnika od francuskiego podmiotu B., czy też sposobu odczytania faktur wewnętrznych przez ustalenie, czy określały ilość czystego złota, kto dokonywał rafinacji złota. Zasadnie podatnik podnosi, że te informacje znajdowały się w protokole Urzędu Skarbowego w W.. Organ wyjaśniał w odpowiedzi na skargę, że przez prawie dwa miesiące dokonywał analizy przedstawionej mu dokumentacji. Ponowienie żądania informacji wynikających z posiadanej dokumentacji świadczyć może o dokonaniu przez organ jej zbyt powierzchownej analizy i wpływa na przedłużenie czasokresu postępowania. Wskazać tu należy, że podatnik złożył żądane wyjaśnienia, a także przedstawił korespondencję z firmą B., potwierdzającą transakcje zawarte z tę firmą przez podatnika w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. i zwrócił się do organu o przeprowadzenie kontroli, zasięgnięcie informacji wprost w firmie B.. Jednocześnie poinformował, że w firmie tej jest osoba mówiąca po polsku i można się z nią bezpośrednio porozumiewać. O fakcie tym pisemnie informowała Urząd także firma B.. Pomimo to organ zażądał od podatnika uzupełnienia pisma firmy B. co do transakcji dokonanych pomiędzy tą firmą a podatnikiem za okres od stycznia do września 2013 r, jako że informacji o transakcjach za ten okres firma B. nie wykazała. Za słuszny uznać należy zarzut, że pisma firmy B. mogą być uzupełniane tylko przez tą firmę. Organ twierdzi co prawda, że uzgadnianie ilościowo – wartościowe faktur realizowane było z firmą B. za pośrednictwem skarżącego na wyraźne życzenie jego pełnomocnika. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w dokumentach. Wręcz przeciwnie, strona skarżąca oczekiwała skontaktowania się z francuską firmą przez organ, informując o możliwości porozumiewania się po polsku z osobą zatrudnioną w tej firmie. Pomimo wniosków skarżącego organ nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z firmą B.. Wszelkie informacje od tej firmy wysyłane były na prośbę skarżącego. Organ nie wysłał zapytania SCAC, ani nie podejmował czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach zawieranych przez skarżącego z tą firmą. Wyjaśnić tu należy, że w konsekwencji wynik sprawdzenia transakcji skarżącego z firmą B. przez stronę francuską okazał się pozytywny dla skarżącego. W lipcu 2014 r. organ wezwał podatnika do przedstawienia zestawienia nabyć złota przez podatnika od A. Ł. i spółki A., oraz do przedstawienia zestawienia tych nabyć w przekroju miesięcznym za badane miesiące, w korelacji do faktur wewnątrzwspólnotowych wystawionych przez firmę B.. Skarżący udzielił wyjaśnień, pomimo że organ już od kwietnia 20014 r. posiadał pełną ewidencję zakupów i sprzedaży, dokumentującą wszystkie transakcje. Żądane ponownie informacje można było uzyskać, analizując tą dokumentację. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nie było potrzeby prowadzenia kontroli osób trzecich, to jest dostawców A. Ł. i spółki A., którzy głównie dostarczali towar skarżącemu. Organ był uprawniony do sprawdzenia zasadności złożonych rozliczeń przez skarżącego, poprzez dokonanie sprawdzenia strony zakupowej transakcji ujętych w ewidencji skarżącego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Ł. i spółki A, w celu potwierdzenia bądź wykluczenia uczestnictwa skarżącego w przestępstwie karuzelowym. Należy jednak stwierdzić, że organ podjął działania w tym zakresie ponad pół roku po wszczęciu analizowanego tu postępowania kontrolnego. Brak uzasadnienia dla odłożenia tej czynności w czasie w sytuacji, kiedy skarżący przede wszystkim odbierał towar od dwóch podmiotów, to jest od A. Ł. i spółki A, a analiza dokumentów znajdujących się w gestii organu od kwietnia 2014 r. pozwalała na szybkie ustalenie podmiotów, które były dostawcami A. Ł. i spółki A. Mimo trwającego już wiele miesięcy postępowania organ nie wskazał na okoliczności, które uzasadniałyby zarzucenie skarżącemu, że wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. Organ dopiero po ośmiu miesiącach od wszczęcia postępowania zwrócił się do wskazanych dwóch dostawców skarżącego, o potwierdzenie przeprowadzonych z nim transakcji. Wobec odmowy przez wyżej wskazanych udzielenia informacji w powyższym zakresie, organ poinformował skarżącego w piśmie z 22.12.2014 r., że nie podejmie w tym zakresie żadnych działań celem przesłuchania ich w charakterze świadków i będzie oczekiwał na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ wobec dostawców skarżącego. Dopiero na wniosek skarżącego organ przesłuchał jego dostawców w dniu 1.04.2015 r., a więc po upływie roku od wszczęcia postępowania. Brak uzasadnienia dla odłożenia tej czynności na tak długi okres czasu. Jeżeli analiza dokumentów budziła wątpliwości organu co do faktu zaistnienia transakcji między skarżącym a wskazanymi wyżej jego dostawcami, to okoliczność ta - jako bardzo istotna dla oceny stanu faktycznego tej sprawy - powinna być i mogła być zweryfikowana znacznie wcześniej. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącego w zakresie stanów magazynowych wynikających ze sposobu przeliczenia prób złota, występowania ubytków technologicznych w procesie przetopu i rafinacji, konieczności wskazywania w fakturach wagi złota z czterema miejscami po przecinku, wysokości dyskonta także nie uzasadniały przedłużania postępowania. Są to okoliczności co do których organ, koncentrując w czasie proces zbierania dowodów, już wcześniej mógł zasięgnąć opinii specjalistów bądź dokonać oceny danych przedstawionych przez skarżącego. Podkreślić tu należy, że wynikający z art.125 O.p. obowiązek organu prowadzenia postępowania wnikliwie, szybko, bez zbędnej zwłoki nie oznacza, że postępowanie ma się zakończyć bezwzględnie w terminach wskazanych w art.139 O.p., a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonych czynności podejmowanych w postępowaniu. Potwierdza to art. 140 O.p., w którym ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu do załatwienia sprawy. Rozsądny termin trwania postępowania uwarunkowany jest takimi kryteriami jak: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. Z przebiegu postępowania wynika, że strona skarżąca uczestniczy w nim bardzo aktywnie. Organowi należy natomiast zarzucić, mimo niewątpliwej złożoności sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, czy też żądanie informacji, które już wynikają z dowodów w sprawie zebranych. Odnosząc się do kwestii przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa, Sąd stwierdza, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie każde jednak postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Przy przewlekłości postępowania będzie to stan, w którym wyraźnie, ewidentnie, bezdyskusyjnie i drastycznie naruszono obowiązek zachowania terminów załatwienia sprawy wynikających z przepisu prawa. Zważywszy na złożoność sprawy i konieczność poszerzonego zebrania materiału dowodowego, dotyczącego także kontrahentów dostarczających towar bezpośrednim dostawcom skarżącego, z uwagi na ewentualne finansowe skutki jej zakończenia (zwrot dużych kwot podatku VAT), takich dodatkowych cech przewlekłości leżących po stronie organu Sąd nie stwierdził. Reasumując, samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej termin do zakończenia postępowania kontrolnego, nie stwierdzając jednocześnie dopuszczenia się przez ten organ rażącego naruszenia prawa. Żądanie strony aby Sąd zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 p.p.s.a. P.C.