I SAB/Łd 3/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. oddala skargę. I SAB/Łd 3/16 UZASADNIENIE W dniu 14.03.2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła skarga M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Skarżący zarzucając naruszenie art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) wskazał, że przewlekłość prowadzeniu kontroli podatkowej polega na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia. W związku z powyższym wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do zakończenia kontroli podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ podatkowy powadzone jest w sposób opieszały i bezzasadnie jest rozciągane w czasie. Wyjaśniono, że organ podatkowy wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych województwa [...] z prośbą o udzielenie informacji dopiero w dniu 29.09.2015 r., przy czym ostatnia odpowiedź wpłynęła w dniu 13.10.2015 r. W związku z tym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia 05.01.2016 r., z którego wynika, że organ oczekuje na uzyskanie informacji od tych organów, jest nieprawdziwe. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy uzasadnił przedłużenie kontroli koniecznością przesłuchania świadków, a w tym czasie nawet nie wystawił dla nich wezwań. Pomiędzy dniem wszczęcia kontroli a dniem wystąpienia do innych organów z zapytaniem upłynęło prawie trzy miesiące. Od lipca do 29 września 2015 r. organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności z wyjątkiem wystosowania 10 wezwań świadków i przesłuchania strony w dniu 10.09.2015 r. Pierwsze przesłuchania miały się odbyć dopiero w dniu 23.10.2015 r. W miesiącu sierpniu nie wykonano żadnej czynności. Podobnie w miesiącu styczniu i lutym 2016 r. W miesiącu grudniu oprócz oczekiwania na świadków w dniu 15.12.2015 r. również nie wykonano żadnych czynności przez cały miesiąc. W dniach 17 i 18 września wystosowano wezwania do świadków, a w dniu 29.09.2015 r. zapytania do innych organów. W dniu 16 listopada wystosowano 3 wezwania do świadków. W pozostałym czasie organ nic nie robił w tej sprawie. Ponadto dwukrotne występowanie organu podatkowego do tych samych naczelników innych urzędów z prośbą o udzielenie informacji jest stratą czasu. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał przewlekle już w trakcie kontroli, gdyż wydał postanowienie o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy dopiero po upływie 19 dni od złożenia wniosku przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił z pismem do Naczelnika Urzędu zobowiązującym do skrócenia w przyszłości terminu załatwiania spraw. Dlatego skarżący był zmuszony pisać zażalenia i ponaglenia, gdyż nie mógł brać czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto pisma skarżącego w żaden sposób nie zakłócały kontroli podatkowej, gdyż organ podatkowy - oprócz oczekiwania na odpowiedzi z innych organów - niczego innego w tym czasie nie robił. Oświadczenie skarżącego złożone w dniu 03.11.2015 r. było jego inicjatywą i organ podatkowy nie mógł na nie oczekiwać. W ciągu siedmiu miesięcy organ podatkowy przesłuchał skarżącego i 8 świadków, wyłączył oraz włączył do akt sprawy dokumenty i wystąpił do innych organów o informacje, które w całości wpłynęły w dniu 13.10.2015 r. Zdaniem strony, takie działania organu świadczą o nieuzasadnionym rozkładaniu w czasie gromadzenia dowodów, braku ich rzetelnej, sprawnej i wnikliwej analizy, braku koncentracji materiału dowodowego oraz niepodejmowaniu wszystkich czynności odpowiednio szybko i jednocześnie. Czynności kontrolne podejmowane w dużym odstępie czasu bez wykazania zasadności takiego postępowania noszą cechy przewlekłości. Organ podatkowy przekazując skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o jej oddalanie lub umorzenie postępowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa wszczęta wobec skarżącego w dniu 07.07.2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. została zakończona w dniu 08.03.2016 r., a więc w dacie złożenia skargi nie prowadzone było postępowanie kontrolne będące przedmiotem skargi. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zauważył, że instytucja ponaglenia stanowi procesowy środek służący zwalczaniu milczenia lub opieszałości organu podatkowego, z którymi mamy do czynienia wówczas, gdy w ustawowym lub wyznaczonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podkreślił, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej podjęte były liczne czynności w celu ustalenia faktycznych okoliczności prowadzenia przez M. P. działalności gospodarczej i sprawdzenia, czy wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jednocześnie organ wymienił podejmowane w toku kontroli czynności i daty ich podejmowania. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 284b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Jednakże z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kontrolnym zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Wyjaśniono, że kontrolowany od 06 maja 2011 r. do 01 października 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Obrót uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2011 r., zgodnie z treścią art. 113 ust. 9 w związku z art. 113 ust. 1, kształtował się w przypadku podatnika na poziomie 98.630,14 zł. Podkreślono, że zasadnicze znaczenie dla określenia faktycznego zakresu wykonywanych przez skarżącego usług miało zebranie dowodów dotyczących wykonywania przez kontrolowany podmiot usług księgowych oraz określenia faktycznych rozmiarów wykonywanych usług z uwagi na nieznaczną różnicę pomiędzy wykazanym przychodem z tytułu świadczonych usług, a kwotą uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (1.227,64 zł), wobec braku, w niektórych miesiącach, w prowadzonej ewidencji księgowej oraz dokumentach źródłowych, rachunków dla klientów strony. Organ nadmienił, że podatnik z dniem 01.10.2014 r. zlikwidował działalność gospodarczą i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 201 5r., poz. 584), tym samym do niniejszej kontroli nie miał zastosowania limit czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ww. ustawy. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżący był, stosownie do art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, informowany o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu: – w dniu 04.09.2015 r. - wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli – na dzień 06.11.2015 r. – w dniu 03.11.2015 r. - wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli – na dzień 07.01.2015 r. – w dniu 05.01.2016 r. - wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli – na dzień 08.03.2016 r. i w tym dniu kontrola została zakończona. Wyjaśniono również, że M. P. skorzystał z trybu wynikającego z art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa składając 30.09.2015 r. ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując przesłany materiał w sprawie i wydając postanowienie z dnia [...]r. uznał złożone ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotny wpływ na czas trwania kontroli, poza opóźnieniem w dostarczaniu przez skarżącego dokumentów do kontroli, miały również podejmowane przez skarżącego pozostałe czynności: składane wnioski, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zażalenia, ponaglenia i skarga na bezczynność. Powyższe żądania nakładały bowiem na organ podatkowy I instancji obowiązek udzielania stosownych odpowiedzi, jak również przygotowania dokumentacji dla organu uprawnionego do wydania rozstrzygnięcia. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż działał, stosownie do art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz bezzwłocznie. Wobec faktu, iż w dacie wniesienia skargi organ podatkowy nie prowadził postępowania kontrolnego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej odrzucenie. W przypadku, gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej także jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego artykułu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria Sąd uznał, że zarzut przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, kontrolnego, co oznacza pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, iż formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. (II OSK 34/13) należy wskazać, iż stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139 - art. 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują - zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz korzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zebrać dowody dotyczące wykonywania przez kontrolowany podmiot usług księgowych oraz określenia faktycznych rozmiarów wykonywanych przez niego usług z uwagi na stwierdzoną różnicę pomiędzy wykazanym przychodem z tytułu świadczonych usług, a kwotą uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (1.227,64 zł), wobec braku, w niektórych miesiącach, w prowadzonej ewidencji księgowej oraz dokumentach źródłowych - rachunków dla klientów strony, a także zobowiązany jest zbadać powyższe kwestie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Przewlekłe postępowanie ma miejsce zatem wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Wskazać też należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. W niniejszej sprawie skarżący wykorzystując uprawnienie przewidziane w przywołanym przepisie złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] r. uznał je za niezasadne, stojąc na stanowisku, że postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie nie cechuje się przewlekłością. Z uwagi na fakt, że ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega zaskarżeniu, Sąd przyjął, że w pełni wyczerpane zostały warunki do wniesienia skargi na przewlekłość. Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Dokonując oceny postępowania organu kontroli podatkowej z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, zwłaszcza zwracanie się w ramach pomocy prawnej do organów o sprawdzenie transakcji u kontrahentów, analiza zgromadzonej dokumentacji oraz przesłuchanie skarżącego i świadków jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za badany okres. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Nie można bowiem zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia i terminowości. Podać należy, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 07.07.2015 r. organ doręczył podatnikowi wezwanie do udostępnienia dokumentów do kontroli. Dokumentację M. P. przedkładał w dniach: 13.07.2015 r., 10.08.2015 r. (43 umowy z klientami Biura Rachunkowego "A"), 23.09.2015r. ( 6 umów), 09.10.2015 r. (kopie spisów z natury na dzień 06.05.2011r. oraz 31.12.2011 r.) i 27.10.2015 r. (informacja w zakresie wpłat składek ZUS). W dniu wszczęcia kontroli organ podatkowy wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych województwa łódzkiego z prośbą o udzielenie informacji o stwierdzonych przypadkach występowania firmy M. P. jako podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową podatników lub jako podmiotu składającego dokumenty elektroniczne w imieniu podatników. Odpowiedzi z organów wpłynęły w okresie 09-24.07.2015r. W dniu 10.09.2015r. przesłuchano skarżącego w charakterze strony. W dniu 03.11.2015 r. podatnik złożył oświadczenie zawierające odpowiedzi na pytania zawarte w protokole przesłuchania, dotyczące składanych deklaracji elektronicznych oraz podmiotów, dla których firma podatnika świadczyła usługi księgowe (dowód - załączniki o numerach od 8 do 9). W dniu 29.09.2015 r. wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych województwa [...] z prośbą o udzielenie informacji o występowaniu podatnika oraz B. P. jako osób reprezentujących podatników w trybie art. 137 lub art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzi z urzędów wpłynęły w dniach: 02.10.2015r., 05.10.2015r., 07.10.2015r. i 13.10.2015r. W dniu 05.01.2016r. sporządzono wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności dot. świadka, który nie stawił się na przesłuchanie. Odpowiedź na powyższe zapytanie wpłynęła 25.01.2016r. Następnie 03.03.2016r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P - N. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - M. z prośbą o udzielenie informacji o fakcie złożenia przez podmioty będące w ich właściwości upoważnienia UPL dla M. P. lub B. P. oraz informacji, czy podmioty te w składanych w okresie 05/2011 -01/2012 deklaracjach VAT-7 wykazały obroty ze sprzedaży i kwoty dotyczące nabyć. Odpowiedzi otrzymano w dniu 04.03.2016 r. W trakcie prowadzonej kontroli organ podatkowy dokonał także przesłuchania świadków, tj. 17.09.2015 r. i 18.09.2015 r. wystosował wezwania do 10 świadków wskazując termin przeprowadzenia dowodów z zeznań na dzień 23.10.2015r., 27.10.2015r. i 28.10.2015r., pisma informujące o wyznaczonych terminach przesłuchań doręczono stronie 21.09.2015r. i 05.10.2015r. (dowody - załączniki o numerach od 10 do 21). W związku z prośbą jednego ze świadków o zmianę terminu przesłuchania organ podatkowy 02.10.2015r. wystosował pismo o wyznaczeniu nowego terminu przesłuchania na 28.10.2015 r., doręczone świadkowi oraz stronie 08.10.2015r. (dowody - załączniki o numerach od 22 do 24). W dniu 05.11.2015r. wpłynęła informacja o przyczynach niestawiennictwa w wyznaczonym terminie od świadka wzywanego na przesłuchanie 28.10.2015 r. (dowód - załącznik nr 25), a w dniu 16.11.2015r. wystąpiono z wezwaniami do 3 świadków wskazując termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na 15.12.2015 r. oraz skierowano do strony pismo informujące o wyznaczonym terminie przesłuchań (dowody - załączniki o numerach od 26 do 29). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował ponadto, że w związku z prowadzoną kontrola podatkową: - 22.09.2015r. zostało wydane postanowienie [...] dotyczące wyłączenia z akt kontroli 10 wezwań w charakterze świadka, które strona otrzymała 23.09.2015r. (dowód - załącznik nr 30), - 23.09.2015r. M. P. złożył wniosek o podanie danych personalnych oraz dat i godzin przesłuchania świadków oraz wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa w odniesieniu do ww. postanowienia (dowód - załącznik nr 31), - 24.09.2015r. (pismo z 23.09.2015r.) M. P. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa (dowód - załącznik 32), - 30.09.2015 r. (data wpływu 06.10.2015r. do DIS) M. P. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.; powyższe ponaglenie, odczytane jako skarga na bezczynność Urzędu, zostało przekazane do organu podatkowego 08.10.2015r., z prośbą o ustosunkowanie się (dowód - załącznik nr 33), - 08.10.2015r. - wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z prośbą o ustosunkowanie się do zarzutów w sprawie ponaglenia z dnia 30.09.2015 r. M. P. na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dowód - załącznik nr 34), - 09.10.2015 r.: • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...], w zakresie wyłączenia z akt kontroli podatkowej dowodów: wezwania w charakterze świadka oraz pisma stanowiącego korespondencję elektroniczną (dowód - załącznik nr 35), • wpłynął wniosek M. P. o wgląd w wyłączone z akt sprawy dowody (dowód - załącznik nr 36), - 12.10.2015 r. organ podatkowy: • udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa w odniesieniu do postanowienia Nr [...] - pismo Nr [...], odebrane przez stronę 20.10.2015 r. (dowód - załącznik nr 37), działając na podstawie art. 216, art. 217 oraz art. 179 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej - pismo Nr[...], odebrane przez stronę 20.10.2015 r. (dowód - załącznik nr 38), - 13.10.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. udzielił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpowiedzi na skargę, data przekazania do organu II instancji 14.10.2015 r. (dowód - załącznik nr 39), - 14.10.2015r. wpłynęła do organu podatkowego skarga M. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dowód - załącznik nr 40), 21.10.2015r. wpłynęło zażalenie strony na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie odmowy umożliwienia skarżącemu M. P. zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia 07.07.2015r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. ze względu na ważny interes publiczny (dowód - załącznik nr 41), 03.11.2015r.: • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zażalenie Strony z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej wraz z zajętym stanowiskiem (dowód - załącznik nr 42), wpłynęło postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nr [...] w sprawie ponaglenia na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. uznające złożone ponaglenie za bezprzedmiotowe (dowód - załącznik nr 43), - 16.11.2015 r.: • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...] w zakresie wyłączenia z akt kontroli podatkowej dowodów - wezwań w charakterze świadków oraz pisma złożonego przez świadka (dowód - załącznik nr 44), • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...] w zakresie włączenia do akt kontroli podatkowej dowodów wyłączonych z akt kontroli postanowieniami nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. (dowód - załącznik nr 45), 08.12.2015 r. - wpłynęło wezwanie Strony do usunięcia naruszenia przepisów prawa zawierające jednocześnie wniosek o wgląd w dokumenty wyłączone z akt sprawy (dowód - załącznik nr 46), 15.12.2015 r.: • pismem nr [...] z dnia [...] r. udzielono odpowiedzi na powyższe wezwanie (dowód — załącznik nr 47), • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. dowodami z akt kontroli (dowód - załącznik nr 48), wpłynęła informacja Kontrolowanego o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim (dowód - załącznik nr 49), - 23.12.2015 r.: • wpłynął do organu odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym odrzucono skargę złożoną przez M. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i niewydaniu postanowienia w tym zakresie (w opinii sądu wniesienie skargi, przed rozpatrzeniem ponaglenia przez organ wyższego stopnia bądź Ministra Finansów w przypadkach, o których mowa w art.141 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza przepisy regulujące tryb wnoszenia skarg na bezczynność organów administracji publicznej (dowód - załącznik nr 50), • wpłynęło zażalenie M. P. z dnia 18.12.2015 r. na postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy nr[...], które nie zawierało podpisu wnoszącego (dowód - załącznik nr 51), - 29.12.2015 r. skierowano do strony pismo nr [...] informujące o braku podpisu wnoszącego zażalenie (dowód - załącznik nr 52), - 04.01.2016 r. - wpłynęło do organu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2015 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy utrzymujące w mocy postanowienia organu pierwszej instancji (dowód - załącznik nr 53), - 05.01.2016 r.: • M. P. zgłosił się do organu i uzupełnił zażalenie z dnia 18.12.2015 r. składając podpis; • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zażalenie Strony z dnia 18.12.2015 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej (dowód - załącznik nr 54), - 15.02.2016 r. wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] uznające złożone ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za bezzasadne (dowód - załącznik nr 55), - 07.03.2016 r. - wpłynęło do tut. Organu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy utrzymujące w mocy postanowienia organu pierwszej instancji (dowód - załącznik nr 56). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w początkowej fazie kontrolujący przeanalizowali dokumentację dotyczącą kontrolowanego okresu, przy czym dokumentacja została przedłożona przez skarżącego w kilku terminach od 13 lipca do 27 października 2015r. Podobnie wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania organu były udzielane przez skarżącego w kilku terminach w październiku 2015r. Przesłuchanie strony miało miejsce w dniu 10 września 2015r., a przesłuchania świadków odbywały się w październiku 2015r. oraz w grudniu 2015r. po wcześniejszych ustaleniach w listopadzie 2015r. dotyczących niestawiennictwa jednego ze świadków. Organ zwracał się również do innych urzędów skarbowych o udzielenie stosownych informacji, a także ustalał adres jednego ze zgłoszonych świadków, który nie stawił się na przesłuchanie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podejmował szereg czynności mających na celu dokonanie ustaleń niezbędnych do sprawdzenia, czy skarżący wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Zdaniem Sądu, ograniczenie postępowania kontrolnego, co sugeruje skarżący, nie byłoby zasadne. Prawdą jest, że zagadnienie terminów prowadzenia kontroli u przedsiębiorców zostało uregulowane w art. 284b § 1 i § 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zauważyć należy, że do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art 140 § 2 w zw. art. 292 O.p.), organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, podatnik zlikwidował działalność gospodarczą i nie jest już przedsiębiorcą, zatem w niniejszej sprawie nie miał zastosowania limit czasu trwania kontroli. Niezależnie od tego organ na podstawie art. 284b § 2 O.p. zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, który to obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Temu właśnie służyły czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik US wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych – o udzielenie niezbędnych informacji, które wymagały późniejszej analizy. Nadto, zauważyć należy, że szybkość i skuteczność działań organu podatkowego zależy nie tylko od jego staranności, ale również od udziału i zaangażowania strony. Niewątpliwie istotny wpływ na czas trwania kontroli, poza opóźnieniem w dostarczaniu przez skarżącego dokumentów do kontroli oraz wyjaśnień na pytania organu, miały również podejmowane przez skarżącego pozostałe czynności: składane wnioski, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zażalenia, ponaglenia i skarga na bezczynność. Powyższe żądania nakładały bowiem na organ podatkowy I instancji obowiązek udzielania stosownych odpowiedzi, jak również przygotowania dokumentacji dla organu uprawnionego do wydania rozstrzygnięcia. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, z przyczyn podanych wyżej. Z tych względów Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie w art. 151 p.p.s.a. P.C.