I SAB/Łd 3/21

Dnia 13 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2021 roku sprawy ze skargi M. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.; 2. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do rozpoznania wniosku M. S. o zmianę adresu doręczeń pełnomocnika ogólnego z dnia 20 listopada 2020 roku w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się wyroku; 4. oddala skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S. wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W treści skargi zarzuciła naruszenie: - art. 146a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że pełnomocnik ogólny zobowiązany jest do zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, do Centralnego Rejestru. - art. 95 § 2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 138o o.p.,, poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie przepisów prawa cywilnego, czego wynikiem jest działanie na szkodę wszystkich mocodawców skarżącej, co pociąga za sobą negatywne skutki bezpośrednio dla reprezentowanych, którzy nie są prawidłowo reprezentowani przed organami podatkowymi. - art. 51 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie wolności i praw osobistych skarżącej, gdyż wskazany przepis wyraźnie przyznaje każdemu prawo do sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych lub niepełnych. - art. 138d § 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem przepis wskazany pozwala na dokonanie zmian jedynie mocodawcy lub profesjonalnemu pełnomocnikowi, a to nie odnosi się do sytuacji skarżącej jako pełnomocnika. - art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. zasady równości, poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz zmiany danych udostępnionych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dotyczących skarżącej oraz udzielonego jej pełnomocnictwa. - art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenia zakazu dyskryminacji, poprzez niezastosowanie wymienionych powyżej przepisów, a w ich miejsce zastosowanie niewłaściwych przepisów, a to 138d § 3 o.p., przez co skarżąca jest stroną dyskryminowaną. - art. 104 k.c., w związku z art. 138o o.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonana przez skarżącą czynność zmiany adresu do doręczeń jest ważna, gdyż działała ona w granicach umocowania w celu prawidłowego reprezentowania mocodawcy oraz wypełniania swoich obowiązków wynikających z pełnomocnictwa. - art. 136 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 138o o.p., poprzez niezastosowanie go i stawianie skarżącej przez organ w sytuacji, która narusza obowiązek wynikający z prawa, tj. zgłoszenie skutecznie zmiany adresu do doręczeń, podczas gdy skarżąca zgłosiła ten fakt w odpowiedni sposób, jednakże na skutek odmowy organu w sprawie aktualizacji danych w systemie, adres ten nie został zmieniony, co uniemożliwia skarżącej wypełnianie w sposób należyty swoich obowiązków. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła że o: - uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności. - zobowiązanie organu do dokonania czynności będących przedmiotem uprzednich wniosków składanych przez skarżącą, tj. dokonanie zmiany adresu do doręczeń w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, w terminie 14 dni. - przyznanie od Organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi księgowe. Obsługa podmiotów polega m.in. na reprezentacji przed urzędami skarbowymi. Skarżąca posiada wielu klientów, którzy udzielili jej pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego ją do reprezentacji przed organami skarbowymi we wszystkich sprawach. W październiku 2020 r. skarżąca zmieniła siedzibę swojego biura, w związku z czym, jako pełnomocnik ogólny próbowała w systemie elektronicznym dokonać zmiany adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego. Następnie 20 listopada 2020 r. wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismo informujące o zmianie swojego adresu do doręczeń wraz z prośbą o dokonanie stosownej zmiany w systemie pełnomocnictw ogólnych. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował o braku możliwości aktualizacji adresu do doręczeń, ze względu na przepis art. 138d § 3o.p.. Według organu z przepisu wynika dyspozycja, iż wszelkie zmiany w zakresie pełnomocnictwa zgłosić może jedynie mocodawca w formie dokumentu elektronicznego. Jednocześnie organ poinformował, że w dniu nadania pisma przez skarżącą nie występowały problemy techniczne uniemożliwiające dokonanie zgłoszenia zawiadomień o zmianie pełnomocnictw ogólnych w formie dokumentów elektronicznych. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. pełnomocnik wystosował do organu wezwanie do usunięcia prawa, poprzez dokonanie stosownej zmiany w zakresie adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego - skarżącej. Organ ponownie odmówił dokonania wnioskowanej czynności. Zdaniem skarżącej zachowanie organu należy uznać za niezgodne z prawem, gdyż bezczynność organu prowadzi do naruszenia podstawowych zasad obowiązującego porządku prawnego. Skarżąca jako podmiot aktywnie wykonujący swoje czynności w postępowaniach podatkowych, jako pełnomocnik swoich klientów, musi mieć zapewnione prawo czynnego udziału w czynnościach organów skarbowych. Jest oczywiste, iż dla zachowania tego prawa niezbędne jest kontaktowanie się przez organy ze skarżącą za pośrednictwem prawidłowego adresu dla doręczeń. Skarżąca, powołując się na wskazany przez organ art. 138d § 3 o.p., wskazała, że art. 138o o.p. odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 146a § 1 o.p. wprost wynika, że pełnomocnik ogólny zobowiązany jest do zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, do Centralnego Rejestru. Obowiązek ten spoczywa na pełnomocniku ogólnym - nie na mocodawcy, co z w/w przepisu wynika jednoznacznie. Przepis adresowany jest do pełnomocników ogólnych, w tym także będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi. Sformułowanie "w tym także" oznacza niewątpliwie, że wszyscy pełnomocnicy ogólni, niezależnie od tego, czy są tzw. profesjonalnymi pełnomocnika czy też nie, zobowiązani są do zawiadomienia organu w przypadku zmiany adresu do doręczeń. Wobec tego zaniechanie organu w przedmiocie dokonania zmian w Centralnym Rejestrze bez wątpienia nosi cechy bezczynności. Dodano, że Ordynacja podatkowa nie wyłącza możliwości zgłaszania zmiany treści pełnomocnictwa, jego odwołania czy wypowiedzenia. Z różnych przyczyn wypowiedzenie pełnomocnictwa, czy też zmiana jego treści, może być dokonana zarówno przez pełnomocnika, jak i mocodawcę. Jest to oczywisty wniosek mający swoje źródło w zasadzie równości stron stosunku prawnego, w tym stosunku pełnomocnictwa. Zmiana takiego stosunku, wobec zmiany treści pełnomocnictwa ogólnego przez przepisy Ordynacji podatkowej, wymaga odpowiedniego wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Tymczasem organ odpowiedzialny za prowadzenie tego rejestru zaniechał dokonania stosownej zmiany, niezbędnej zarówno do właściwego funkcjonowania postępowań skarbowych, jak i należytego wykonywania obowiązków przez pełnomocnika. Zaniechanie organu może mieć dla skarżącej istotne konsekwencje, ponieważ brak realizacji przez nią umów zawartych z klientami skutkować może ich rozwiązaniem, a w związku z tym nawet utratą przychodów na obecnym poziomie. Zachowanie organu uniemożliwia skarżącej należyte wykonywanie powierzonych jej obowiązków i stoi w sprzeczności z celem ustanowienia pełnomocnika w postępowaniach podatkowych, biorąc pod uwagę, że pełnomocnik ten nie może dokonać zmiany adresu do doręczeń, pomimo tego że obowiązek informowania organu o zmianach w tym przedmiocie wynika z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł alternatywnie o jej odrzuceni, bądź oddalenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że jest upoważniony do wykonywania zadań w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2017 poz. 200). W oparciu o powyższe upoważnienie w regulaminie organizacyjnym urzędu wyodrębniono komórkę organizacyjną pod nazwą Centrum Kompetencyjne Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej: "CK CRPO"). W dniu 20 listopada 2020 r. M. S. przesłała wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianę adresu do doręczeń pełnomocnika we wszystkich udzielonych jej pełnomocnictwach ogólnych PPO-1 przez mocodawców wskazanych w wykazie załączonym do wniosku. Podczas rozpatrywania przesłanego wniosku przez CK CRPO ustalono, że wszystkie pełnomocnictwa ogólne zostały złożone przez mocodawców w formie dokumentów elektronicznych za pośrednictwem Portalu Podatkowego, a M. S. została wskazana jako pełnomocnik ogólny niezawodowy. Dodatkowo stwierdzono, że na dzień przesłania wniosku nie występowały problemy techniczne zgodne z objaśnieniem pojęcia "problem techniczny" zamieszczonym na stronie Portalu Podatkowego, które uniemożliwiałyby dokonanie zgłoszenia zawiadomień o zmianie pełnomocnictwa ogólnego (OPO-1) przez mocodawców, w formie dokumentów elektronicznych z poziomu Portalu Podatkowym. Tym samym organ nie stwierdził podstaw do dokonania wnioskowanej zmiany w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (dalej: CRPO) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W związku z powyższym, w dniu 26 listopada 2020 r. CK CRPO przesłało M. S. informację o nie dokonaniu w CRPO aktualizacji adresu do doręczeń w udzielonych pełnomocnictwach ogólnych PPO-1, powołując się na art. 138d § 3 ustawy o.p., regulujący kwestie zgłaszania zmian w zakresie udzielonego pełnomocnictwa ogólnego PPO-1. W dniu 22 grudnia 2020 r. strona przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z odmowy wpisu do CRPO informacji o zmianie adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego, argumentując je błędną interpretacją przepisów rozdziału 3A Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, mimo regulacji wynikającej z przepisu art. 138d § 3 o.p., rozdział 3a o.p. "nie zawiera w pełni autonomicznej regulacji stosunku pełnomocnictwa", tym samym powołał się na art. 138o o.p. odwołujący do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Po rozpatrzeniu wezwania, ponownie nie stwierdzono podstaw do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioskowanej zmiany w CRPO. Organ za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze, wyjaśniając, że obowiązek wynikający z art. 146a § 1 o.p. spoczywa na pełnomocniku ogólnym, natomiast zawiadomienie o zmianie zgłasza mocodawca zgodnie z art. 138 d § 3 o.p.. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 138 d § 5 o.p. dla pełnomocników ogólnych zawodowych (adwokatów, radców prawnych oraz doradców podatkowych), którzy sami mogą zgłosić udzielone im pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomić o jego zmianie. Podczas weryfikacji przedmiotowych wniosków, nie zidentyfikowano (na dzień ich przesłania) problemów technicznych, uniemożliwiające zgłoszenie zawiadomień o zmianie pełnomocnictw ogólnych do CRPO w formie dokumentów elektronicznych z poziomu Portalu Podatkowego. W związku z powyższym CK CRPO poinformowało M. S. o technicznym aspekcie dokonywania zmian w udzielonych pełnomocnictwach ogólnych w CRPO. Niezasadne, w ocenie organu są również zarzuty niezastosowania przepisów art. 95 § 2 i art. 104 kodeksu cywilnego w związku 138o o.p. tj. pominięcie przepisów prawa cywilnego, bowiem przepis art. 138o o.p. odsyła do stosowania do pełnomocnictw przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami rozdziału 3a o.p. Po rozpatrzeniu wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie miał podstaw do zastosowania przepisów wynikających z art. 138o o.p., gdyż rozdział 3a o.p. w art. 138 d § 3 reguluje kwestie sposobu zgłaszania zmian w udzielonych pełnomocnictw ogólnych PPO-1. W ocenie Naczelnika, nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 51 ust. 4, art. 32 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, mówiące o naruszeniu wolności i praw osobistych skarżącej, zasadzie równości oraz naruszeniu zakazu dyskryminacji, bowiem organ wskazał skarżącej sposób dokonania zmiany adresu do doręczeń w udzielonych jej pełnomocnictwach ogólnych. Przepisy opisane w rozdziale 3a ustawy Ordynacja podatkowa regulują tryb i formę skutecznego złożenia pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu. Podobnie organ ocenił zarzut błędnego zastosowania art. 138d §3 o.p., wskazując, że w trakcie weryfikacji przesłanego wniosku stwierdzono, że M. S. pełni rolę pełnomocnika ogólnego niezawodowego. W związku z czym zgodnie z ww. przepisem zawiadomienie o zmianie udzielonego pełnomocnictwa może dokonać tylko mocodawca. Jedynym wyjątkiem do zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego oraz jego zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez pełnomocnika ogólnego reguluje art. 138d § 5 o.p. tj. adwokat, radca prawny, doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Podobnie zarzut niezastosowania art. 136 § 1 k.p.c., w związku z art. 138o o.p. również jest nietrafiony z uwagi na błędną jego wykładnię, ponieważ art. 138d § 3 o.p. reguluje kwestię kto i w jakiej formie zgłasza zmianę pełnomocnictwa ogólnego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast sposób przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwa ogólnego określa § 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. za pośrednictwem Portalu Podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest pozostawanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który mocą Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. w sprawie upoważnienia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań w zakresie prowadzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych – Dz.U z 2017 roku poz.200 – został upoważniony do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia rejestru pełnomocnictw ogólnych) polegające na odmowie skarżącej zmiany adresu w związku ze zmianą siedziby biura w Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W ocenie skarżącej, mimo iż nie jest ona adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym ma prawo dokonania zmian w Rejestrze w zakresie adresu pełnomocnika. Swoje stanowisko uzasadniła treścią art.146a § 1 o.p, przepisów Konstytucji i Kodeksu Cywilnego. Zdaniem organu, zmiana adresu pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym w Rejestrze Ogólnym może być dokonana wyłącznie przez mocodawcę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako podstawę tego stanowiska wskazał przepis art.138d § 3 i 5 o.p.. Organ ponadto podniósł w odpowiedzi na skargę zarzut braku kognicji sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Jest to zarzut najdalej idący, dlatego zostanie rozważony w pierwszej kolejności. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) kompetencja sądownictwa administracyjnego do wykonywania kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej została zakreślona szeroko, a uszczegółowienie tych działań zawarte jest w art. 3-5 p.p.s.a. Przed nowelizacją ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r., przepis art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 dopuszczał skargę na bezczynność organu administracji lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W wyniku nowelizacji wyłączono z pkt 4 § 2 art. 3 akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw i zmieniono brzmienie pkt 8, zawężając odnośnie pkt 4a jego zakres jedynie do przewlekłości prowadzenia postępowania. Na skutek wskazanej nowelizacji dodano jednak pkt 9 § 2 art. 3 p.p.s.a., poddający kontroli sądów administracyjnych bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z zacytowanych przepisów art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że wprawdzie inne niż wskazane w pkt 1-3 akty lub czynności podejmowane w ramach postępowań określonych w ustawie Kodeks Postępowania Administracyjnego i postępowań opisanych w działach IV, V i VI Ordynacji Podatkowej nie są objęte kognicją sądów administracyjnych, kognicją tych sądów natomiast objęta jest bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowań w tych sprawach. W związku z tym podnieść należy, że dokonywanie zmian w Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków podjętych w ramach postępowania określonego w Dziale IV Ordynacji Podatkowej, w szczególności w Rozdziale 3a tej ustawy. Oznacza to, że skarga niniejsza podlega kognicji sądów administracyjnych, a zatem może być merytorycznie rozpoznana. Jak wyżej wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wywiódł dokonując wykładni przepisu art.138d § 3 i 5 o.p., że jedynie mocodawca jest uprawniony do dokonywania zmian pełnomocnictwa ogólnego w zakresie adresu pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym. Zgodnie z art. 138d § 1 o.p.. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art.138j § 1 pkt 1 o.p (...) - § 3 art. 138d. Z kolei § 5 tego przepisu stanowi, że adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Organ odtwarzając normę prawną, która winna mieć w sprawie zastosowanie dopuściły się błędnej wykładni przepisów Ordynacji Podatkowej polegającej na pominięciu treści art. 146a tej ustawy. Przepis art. 146a został dodany przez art. 1 pkt 104 noweli z dnia 10 września 2015 roku (Dz.U. z 2015 roku, poz.1649). Przepis ten w sposób odmienny, niż przepis art.146 reguluje obowiązek aktualizacji adresu. Przepis art.146 § 1 o.p. (w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmienia adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego) ma inny zakres podmiotowy (adresatów – strona, przedstawiciel lub pełnomocnik), przedmiotowy (dotyczy wszystkich pełnomocników działających w ramach pełnomocnictw ogólnego i szczególnego), co więcej obowiązek określony w tym przepisie winien być zrealizowany "w toku postępowania". Natomiast przepis art. 146a § 1 o.p (pełnomocnik ogólny ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa w zakresie adresu jest składane do Centralnego Rejestru) adresowany jest wyłącznie do pełnomocników ogólnych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych i innych osób fizycznych posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którym takie pełnomocnictwo zostało udzielone) i ma zastosowanie zawsze (tj. niezależnie od tego, czy jakiekolwiek postępowanie toczy się, czy też nie). "Nasuwa się wątpliwość, czy komentowany przepis wprowadza zatem dodatkowy obowiązek, obok wymienionego w art. 138d § 3 o.p., a mianowicie obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego zawiera się w ramach szerszego pojęciowo obowiązku zawiadomienia o zmianie pełnomocnictwa. Wydaje się zasadne przyjęcie pierwszego ze wskazanych rozwiązań. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek wynikający z art. 146a § 1 o.p. spoczywa na pełnomocniku, natomiast obowiązek wynikający z art.138d § 3 o.p. spoczywa na mocodawcy" ( Piotr Pietrasz w Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Komentarze LEX). Zaprezentowany pogląd akceptuje skład orzekający. Oznacza to, że skarżąca, która nie jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma nie tylko uprawnienie, ale także obowiązek zawiadomienia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych o zmianie adresu, nawet wówczas kiedy żadne postępowanie wobec jej mocodawców nie toczy się. Konsekwencją zaniedbania tego obowiązku przez pełnomocnika ogólnego jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146a § 2 o.p.). Obowiązek ten jest niezależny od obowiązków samego mocodawcy zawiadamiania o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, ani uprawnień pełnomocników ogólnych będących adwokatami, radcami prawnymi i doradcami podatkowymi, określonych w art.138d § 5 o.p. Z treści art. 146a § 1 o.p nie wynika ponadto obowiązek zawiadomienia Centralnego Rejestru w formie korespondencji elektronicznej o zmianie adresu. W postępowaniu sądowym wszczętym skargą na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Kognicja sądu administracyjnego ogranicza się zatem do badania, czy organ miał wynikający z przepisów prawa obowiązek wydania aktu lub podjęcia czynności i czy dokonał tego w terminie ustawowym, określonym zgodnie z art. 139 o.p. ewentualnie przedłużonym przez organ na zasadach określonych w art. 140 o.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei art. 139 § 2 tej ustawy stanowi, że niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. W ocenie Sądu, sprawa aktualizacji adresu pełnomocnika ogólnego należy do kategorii spraw, które winne być załatwione niezwłocznie. W niniejszej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych twierdzeń skarżącej usiłowała ona dokonać zmiany adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego w październiku 2020 roku, a wobec bezskuteczności tych prób w dniu 20 listopada 2020 roku złożyła wniosek o zmianę adresu do doręczeń dla firm, w których ma ona udzielone pełnomocnictwo ogólne. Wraz z wnioskiem skarżąca przedstawiła listę podmiotów gospodarczych, które reprezentuje jako pełnomocnik. Organ winien potraktować te dokumenty jako wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zmiany adresu pełnomocnika ogólnego i bądź odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art.165a § 1 o.p, odmówić dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych w formie postanowienia, na które stosownie do treści art. 3 pkt 2 p.p.s.a przysługuje skarga lub dokonać żądanej czynności. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 26 listopada 2020 roku poinformował skarżącą o nie dokonaniu aktualizacji adresu do doręczeń w pełnomocnictwach ogólnych, co w żaden sposób nie stanowiło załatwienia podania skarżącej z dnia 20 listopada 2020 roku. Z tych powodów, na podstawie art.149 § 1 p.p.s.a sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił się bezczynności w przedmiocie dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych, jednocześnie zobowiązując organ do rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 20 listopada 2020 roku w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku. Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a oddalił skargę w pozostałym zakresie, uznając żądania zawarte w skardze za nieuzasadnione. O ile bezczynność organu w tej sprawie nie może budzić wątpliwości, o tyle jej źródłem były wątpliwości interpretacyjne przepisów Ordynacji Podatkowej, które zostały wyraźnie wyartykułowane zarówno w piśmie z dnia 26 listopada 2020 roku jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tych powodów sąd stwierdził, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz odstąpił od wymierzenia organowi grzywny i zasądzenia kwoty pieniężnej w oparciu o art.149 § 2 o.p.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust.1, pkt.1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800). lp