II SA/Łd 190/25

Dnia 29 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Adamczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Czerw, Asesor WSA Marcin Olejniczak, , asystent sędziego Agnieszka Chrzanowska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 roku sprawy ze skargi F. Spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Wojewody Łódzkiego z dnia 29 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość oddala skargę. dc II SA/Łd 190/25 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2025 r. (znak: [...]) Wojewoda Łódzki utrzymał w mocy decyzję Starosty Pabianickiego, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej z 21 października 2024 r. (znak: GG.683.18.2022) o ustaleniu na rzecz F. Spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub skarżąca) odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa stała się własnością Gminy Miejskiej P., położoną w P. przy ul. [...], obręb [...], oznaczoną jako działka nr [...] opow. 0,1308 ha. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 21 października 2024 r., na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f, 4g i 5, art. 18 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj.: Dz.U. z 2024 r. poz. 311) [dalej: specustawa) w zw. z art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 5 pkt 3, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 i 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.) [dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami], art. 2 i 3 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (tj.: Dz.U. z 2021 r., poz. 688) - Starosta Pabianicki orzekł o ustaleniu na rzecz skarżącej Spółki odszkodowania w kwocie 121.762,00 zł za nieruchomość, która z mocy prawa stała się własnością Gminy Miejskiej P., położoną w P. przy ul. [...], obręb [...], oznaczoną jako działka nr [...] o pow. 0,1308 ha, objętą decyzją Starosty Pabianickiego z 9 listopada 2021 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie pomniejszono o kwotę 2.793,00 zł, równą służebności gruntowej ustanowionej na nieruchomości. Ponadto odmówiono przyznania w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennych, stanowiących własność Gminy Miejskiej P. W efekcie kwota ustalonego odszkodowania na rzecz skarżącej spółki wyniosła 118.969,00. Do wypłaty ustalonego odszkodowania w ww. kwocie w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja niniejsza stanie się ostateczna zobowiązano Gminę Miejską P. W uzasadnieniu wskazano, że 24 sierpnia 2022 r. przed Starostą Pabianickim zostało wszczęte z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], obręb [...]. Oznaczoną jako działka nr [...] o pow. 0.1308 ha. Starosta Pabianicki, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, decyzją z 15 września 2023 r. ustalił odszkodowanie w kwocie 86.741,00 zł za przedmiotową nieruchomość. Wojewoda Łódzki, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 6 lutego 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji zaniechał kontroli operatu pod kątem zasady korzyści. Rozpatrując sprawę ponownie organ orzekający powołał rzeczoznawcę majątkowego A.D., która 31 lipca 2024 r. sporządziła dla potrzeb niniejszego postępowania operat szacunkowy określający wartość nieruchomości. Dokonawszy oceny dowodu, Starosta stwierdził, że operat jest rzetelny, kompletny i zgodny w pełni z obowiązującymi przepisami prawa, toteż może stanowić podstawę ustalenia odszkodowania. Poza tym Prezydent Miasta Pabianice jako niezasadny ocenił wniosek Spółki o przyznanie w ramach odszkodowania określonych nieruchomości zamiennych, ze względu na nieekwiwalentność powierzchni działek oraz zasadę racjonalnego gospodarowania zasobem gminnym. Odwołanie od decyzji złożyła F. sp.k. w P., która zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że kwota odszkodowania ustalona w operacie szacunkowym z 31 lipca 2024 r. ustalona w wartości netto (patrz tabela cen na stronie 17 – ceny transakcyjne netto) może stanowić podstawę do wydania decyzji przyznającej odszkodowanie w kwocie identycznej jak kwota wynikająca z operatu, podczas gdy: - organ winien rozważyć, że po drugiej stronie jest podmiot mający status przedsiębiorcy i podatnika VAT z tytułu tej transakcji, a wywłaszczenie zgodnie z ustawą o VAT jest odpłatną dostawą towaru i podlega ovatowaniu, - organ winien stwierdzić, że wydanie decyzji opiewającej na kwotę netto doprowadzi w istocie do zaniżenia odszkodowania, które dla Spółki stanowić będzie de facto kwotę "kwotę netto", - organ winien naliczyć VAT w decyzji w odpowiedniej stawce, - organ winien stwierdzić, że nienaliczenie VAT-u spowoduje nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotu publicznego, który nabywa przedmiotową nieruchomość w drodze wywłaszczenia po obniżonej cenie i niezgodnie z prawem podatkowym, b) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., poprzez przyjęcie, że kwota wynikająca z operatu będąca kwotą netto (patrz tabela strona 17 opinii - biegła wzięła do wyliczenia transakcje porównawcze w kwotach netto) jest kwotą, na którą powinna opiewać decyzja podczas gdy zgodnie z ustawą o VAT wywłaszczenie traktowane jest jak odpłatna dostawa towarów, co oznacza, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT kwota netto jest jedynie podstawą do ustalenia kwoty brutto, która winna wynikać z decyzji, c) naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten stanowi, że kwota netto jest jedynie podstawą do wyliczenia wartości brutto, co zaś prowadzi do zaniżenia odszkodowania oraz naruszenia cenotwórczego charakteru podatku VAT, d) art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami w ten sposób, że ustalona wartość odszkodowania nie ma charakteru rynkowego, bowiem żaden uczestnik rynku nie dokonałby transakcji dostawy towaru po cenie netto minus VAT czyli "netto netto", e) art. 32 Konstytucji RP, bowiem wydanie decyzji o odszkodowaniu w kwocie netto, która pociąga za sobą zapłatę VAT pozbawia podmiot części tego odszkodowania i narusza zasadę równości wobec prawa, gdyż podmiot nie będący podatnikiem VAT otrzymałby wyższą kwotę odszkodowania, co więcej w realiach rynkowych taka transakcja również nie miałaby miejsca, a skarżący dokonując transakcji z innym podmiotem prywatnym do ustalonej ceny również doliczyłby VAT. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Staroście, ewentualnie o zmianę decyzji i ustalenie kwoty odszkodowania powiększonego o podatek 23% VAT oraz przyznanie odwołującemu kosztów postępowania według norm przepisanych. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Wojewoda Łódzki utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sporządzonym dla potrzeb postępowania operacie szacunkowym z 31 lipca 2024 r. wskazano, że wyceniana działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenów przemysłowych położonych w P. na wschód od ulicy [...] zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w Pabianicach nr XIII/162/19 z 23 października 2019 r. (Dz.Urz. Woj. Łódz. z 14 listopada 2019 r. poz. 5972) zmieniającą uchwałę nr LVI/719/18 z 21 czerwca 2018 r. (Dz.Urz. Woj. Łódz. z 12 lipca 2018 r. poz. 3473) położona jest w jednostkach przestrzennych: KDG (droga klasy głównej) i fragmentem 2.PU (tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, zabudowy usługowej). Tym samym działka ma przeznaczenie mieszane, tj. w 92,65% pod budowę drogi oraz w 7,35% pod zabudowę obiektami produkcyjnymi, składowymi, magazynowymi i usługowymi. Mając na uwadze zasadę korzyści, rzeczoznawca majątkowy przeprowadził analizę obu rynków. Wartość części nieruchomości przeznaczonej pod drogę wyniosła 89,65 zł za m², zaś pod obiekty przemysłowe, składy, magazyny i usługi - 136,46 zł za m². W tym stanie rzeczy Wojewoda uznał, iż słusznie rzeczoznawca majątkowy stwierdził, że zasada korzyści nie ma zastosowania, ponieważ przeznaczenie nieruchomości zgodne z celem wywłaszczenia nie powoduje zwiększenia jej wartości. Dalej Wojewoda zauważył, że określając wartość nieruchomości dla obu segmentów rynku biegła zastosowała metodę porównywania parami i w tym celu utworzyła zbiór nieruchomości podobnych, o znanych cenach transakcyjnych i cechach stanowiących podstawę wyceny, wyodrębniła cechy wpływające na wartość nieruchomości oraz ich wagi. Następnie wybrała z utworzonego zbioru nieruchomości podobne, opisała je i wzięła do porównań. W efekcie część nieruchomości przeznaczoną pod tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i zabudowy usługowej wyceniono na kwotę 13.118,99 zł. Z kolei wartość obszaru przeznaczonego pod drogę publiczną wyniosła 108.643,43 zł. Tym samym wartość nieruchomości po zaokrągleniu wyniosła 121.762 zł. Odszkodowanie pomniejszono o wartość ustanowionej na działce służebności przesyłu określonej na kwotę 2.793 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Starosty, że przedmiotowy operat może być użyty do celu dla jakiego został sporządzony. W opracowaniu rzetelnie i odpowiednio dla celu wyceny opisano przeznaczenie nieruchomości. Należycie sprecyzowano i sformułowano cel i zakres wyceny. Przedstawiono analizę rynku nieruchomości odpowiednio do celu i sposobu wyceny oraz stosowną metodykę wyceny. Opisano również przebieg istotnych obliczeń i uzasadnienie końcowego wyniku. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego rzeczony operat szacunkowy jest kompletny i może być użyty do celu dla jakiego został sporządzony. Powyższych ustaleń nie podważa żadna ze stron postępowania. Wojewoda zaakcentował, że jedynym zarzutem jest podniesiona w odwołaniu przez stronę skarżącą kwestia powiększenia odszkodowania o 23% podatku VAT. Przedstawione żądanie jest w ocenie organu odwoławczego bezpodstawne. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji były przepisy specustawy i ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy działu IV (wycena nieruchomości) stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Tym samym zasady zawarte w tej ustawie dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy są one podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie, jak również niezależnie od tego, czy podmiot pozbawiony prawa własności jest osobą fizyczną czy też prawną. Zdaniem Wojewody regulacje przepisów ustaw podatkowych pozostają bez wpływu na sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Podstawą do ustalenia odszkodowania jest zgodne z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami "wartość rynkowa nieruchomości". Jest to wartość określana na podstawie czynników rynkowych, gdzie pod uwagę brane są ceny transakcyjne jako efekt wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży, rozumiana jako wartość utraconego prawa, a nie cena sprzedaży mogącą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym ewentualne podwyższenie tej wartości o wspomniany podatek, oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową, a więc w sposób sprzeczny z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Poza tym w myśl art. 151 powoływanej ustawy wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. Żaden z przepisów w przedmiocie ustalenia przedmiotowego odszkodowania nie stanowi, że do orzeczonej kwoty z tytułu przejęcia z mocy prawa nieruchomości dodaje się należne podatki czy daniny. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Powołując się na poglądy orzecznictwa organ podniósł, iż przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama. Ewentualny obowiązek zapłaty podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Innymi słowy, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne związane z podatkiem nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT. Podatek VAT nie stanowi zatem ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi F. Spółka komandytowa z siedzibą w P. zaskarżyła powyżej opisaną decyzję wydaną przez Wojewodę Łódzkiego w części tj. w zakresie pkt 1) decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że wartość rynkowa nieruchomości ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie netto może stanowić wprost podstawę do wydania decyzji ustalającej odszkodowanie, w sytuacji, gdy: - po drugiej stronie przedmiotowego postępowania znajduje się przedsiębiorca będący podatnikiem VAT, a co za tym idzie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - przy wywłaszczeniu - stanowi tzw. dostawę towarów, podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT); - w przedmiotowym postępowaniu dostawa nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zbycie przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, co uzasadnia konieczność doliczenia do ustalonego odszkodowania kwoty podatku od towarów i usług (VAT); - brak jest przepisu ograniczającego lub zakazującego organowi ustalenia odszkodowania w wysokości innej niż wynikającej wprost z wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę; - wartość rynkowa nieruchomości określona operatem szacunkowym winna stanowić jedynie podstawę ustalenia wysokości odszkodowania (zgodnie z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami) a nie stanowić wprost kwotę ustalonego odszkodowania; - ustalona kwota odszkodowania nie pokryje rzeczywistego uszczerbku w majątku skarżącego, ponieważ po stronie skarżącego powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, a co za tym idzie, spowoduje to de facto pomniejszenie należnego mu odszkodowania; - ustalenie odszkodowania w kwocie netto spowoduje nieuzasadnione podwójne przysporzenie po stronie Skarbu Państwa - najpierw na rzecz podmiotu publicznego, na którego rzecz dokonane zostało wywłaszczenie, a który nabywa wywłaszczoną nieruchomość po obniżonej cenie, następnie z tytułu podatku VAT, do którego uiszczenia zobowiązany będzie skarżący; - ostanie się decyzji w dotychczasowej treści prowadzić będzie do nadużycia konstrukcji wywłaszczenia ze względu na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych przez Skarb Państwa; - wywłaszczenie traktowane jest jak odpłatna dostawa towarów, co oznacza, że zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług kwota netto jest jedynie podstawą do wyliczenia kwoty brutto, którą winna być kwota ustalonego odszkodowania; - w przypadku braku regulacji dotyczącej możliwości powiększenia kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia skarżący nie powinien ponosić konsekwencji ewidentnych błędów, zaniedbań łub braków prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego; b) art. 107 § 3 w zw. z art. 11 i art. 8 k.p.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niewyjaśniający stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję oraz w sposób niebudzący zaufania, poprzez niewzięcie pod uwagę, że skarżący jest podatnikiem VAT, co rodzi po jego stronie obowiązek uiszczenia tego podatku od otrzymanego odszkodowania co w konsekwencji powoduje, że przyznane skarżącemu odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości zostanie pomniejszone o podatek VAT; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: - cena netto jest odszkodowaniem stanowiącym wartość rynkową nieruchomości w sytuacji, gdy rynkowa wartość nieruchomości jest prawdopodobną ceną możliwą do uzyskania w obrocie z tytułu sprzedaży własności nieruchomości, a odszkodowanie ustalone skarżoną decyzją nie jest kwotą za jaką skarżący mógłby sprzedać przedmiotową nieruchomość, a co za tym idzie, nie ma charakteru wartości rynkowej; - cena netto jest odszkodowaniem stanowiącym wartość rynkową nieruchomości w sytuacji, gdy odpowiedzialność odszkodowawcza powinna wyrażać się w obowiązku naprawienia szkody w granicach strat poniesionych przez wywłaszczonego, jego rzeczywistego uszczerbku majątkowego a w przedmiotowej sprawie ustalona kwota odszkodowania nie pokryje rzeczywistego uszczerbku w majątku skarżącego, ponieważ po stronie skarżącego powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, a co za tym idzie, spowoduje to de facto pomniejszenie należnego mu odszkodowania; - przepis ten nie zobowiązuje organu do ustalenia odszkodowania w wysokości wynikającej wprost z wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę ani też nie zakazuje ani nie ogranicza organowi możliwości ustalenia odszkodowania w wysokości uwzględniającej podatek VAT; b) art. 18 ust. 1 specustawy w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te wykluczają powiększenie odszkodowania ustalanego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług, podczas gdy w żadnym ze wskazanych aktów prawnych nie znajdują się ograniczenia w tym zakresie; c) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tych przepisów w sprawie, w której powinny być zastosowane co doprowadziło do ustalenia odszkodowania w kwocie zaniżonej, w sytuacji, gdy ze wskazanych przepisów wynika, że kwota netto jest podstawą do wyliczenia wartości brutto a ponadto została w nich podkreślona konieczność zapobieżenia ewentualnym dążeniom organów publicznych do nadużywania konstrukcji wywłaszczenia właśnie ze względu na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych; d) art. 21 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie, albowiem jak wynika z jego treści wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem, a w sytuacji gdy przedsiębiorca, w tym wypadku skarżący, jest zobowiązany uiścić podatek VAT od ustalonego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, stawia go w niekorzystnej sytuacji względem podmiotów, które otrzymują odszkodowanie, a nie są płatnikami podatku VAT, a ponadto odszkodowanie ustalone w oparciu o ceny netto nieruchomości porównawczych, od którego skarżący musi odjąć 23% przestaje być słusznym odszkodowaniem; e) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie, albowiem jak wynika z jego treści wszyscy są wobec prawa równi, co stanowi normę prawną skierowaną do każdej osoby fizycznej i prawnej, a co oznacza, że przepis ten wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa nakazując takie samo traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmienne traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, tymczasem w dyskutowanej sytuacji wydanie decyzji o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczenie opiewającej na kwotę netto, która pociąga za sobą obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku VAT, de facto pozbawiając go w ten sposób części odszkodowania, jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, albowiem podmiot nie będący podatnikiem VAT otrzyma kwotę odszkodowania, której nie będzie zmuszony niejako pomniejszyć o kwotę podatku VAT W związku z postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: zmianę decyzji Wojewody Łódzkiego i ustalenie kwoty odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości powiększonej o podatek 23% VAT; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewodzie Łódzkiemu; o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ nie pochylił się dostatecznie nad kwestią interpretacji przepisu art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, czego skutkiem było niewłaściwe przyjęcie, że kwota netto, która wynika z operatu szacunkowego, jest właściwą kwotą, na którą powinna opiewać kwota odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Cena netto nie jest odszkodowaniem stanowiącym wartość rynkową nieruchomości w sytuacji, gdy rynkowa wartość nieruchomości jest prawdopodobną ceną możliwą do uzyskania w obrocie z tytułu sprzedaży własności nieruchomości, a odszkodowanie ustalone skarżoną decyzją nie jest kwotą za jaką skarżący mógłby sprzedać przedmiotową nieruchomość, a co za tym idzie, nie ma charakteru wartości rynkowej. Gdyby skarżący zdecydował się na sprzedaż nieruchomości na wolnym rynku jej cena niezaprzeczalnie byłaby adekwatnie wyższa do wysokości podatku VAT, która skarżący byłby zobowiązany uiścić dokonując tego rodzaju transakcji. Na uwagę, zdaniem skarżącej, zasługuje również fakt, że przepis art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest jedynie podstawą ustalenia wysokości odszkodowania. Nie nakłada on na organ obowiązku ustalenia odszkodowania wprost na poziomie wartości ustalonej w operacie szacunkowym wydanym w trakcie trwania postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadza zasadę, iż podstawa ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczenie jest wartość rynkowa nieruchomości. Nie oznacza to, że odszkodowanie ma zawsze być równe wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu prawa własności, ale jedynie, że podstawę wyjściową do ustalenia odszkodowania stanowi ta właśnie wartość. (E. Bończak- Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 134.) W dalszej kolejności strona skarżąca zwróciła uwagę na charakter świadczenia przyznawanego w postępowaniu wywłaszczeniowym, jakim jest odszkodowanie. Odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa. W tym zakresie - jak orzekł NSA w wyroku z 29 września 2017 r. I OSK 544/17 - odpowiedzialność odszkodowawcza powinna wyrażać się w obowiązku naprawienia szkody w granicach strat poniesionych przez wywłaszczonego, jego rzeczywistego uszczerbku majątkowego. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność odszkodowawcza powinna wyrażać się w obowiązku naprawienia szkody w granicach strat poniesionych przez wywłaszczonego, jego rzeczywistego uszczerbku majątkowego skarżąca spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie ustalona kwota odszkodowania nie pokryje rzeczywistego uszczerbku w majątku skarżącego, ponieważ po jego stronie powalanie obowiązek zapłaty podatku VAT, a co za tym idzie, spowoduje to de facto pomniejszenie należnego mu odszkodowania. Następnie strona powołała się na Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 czerwca 2011 :r., I FSK 1702/10, podkreślił, że "Podatek od towarów i usług jest cenotwórczy, a wiec ustalając w decyzji wysokość odszkodowania za wywłaszczenie, które ma odzwierciedlać rynkowa wartość takiej transakcji organ, w przypadku podmiotu, który z tytułu takiej transakcji jest podatnikiem VAT, powinien uwzględnić ten podatek w wysokości odszkodowania". Sąd w zacytowanym powyżej wyroku zgodził się ze skarżącą gminą, że taka wykładnia powoduje problem praktyczny i budzi wątpliwości konstytucyjne. W takiej sytuacji gmina musi bowiem oddać część odszkodowania tytułem VAT. Zdaniem tego sądu jednak można ten problem rozwiązać na etapie ustalania wartości wywłaszczanej nieruchomości i wydawania decyzji o odszkodowaniu. Na marginesie, w ślad za treścią odwołania, strona podniosła, że kwestia obciążania VAT płatności wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami była już przedmiotem rozważań sadów administracyjnych np. w wyroku WSA Warszawie z 5 października 2005 r., llI SA/Wa 1953/05. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ma być traktowana jako wartość netto. Dodatkowo strona przywołała poglądy TSUE przedstawione w wyroku z 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23 (Makowit), który traktuje sytuację wywłaszczenia jak WDT. A skoro tak to wartość rynkowa netto winna być powiększona o wartość podatku VAT. Dalej skarżąca spółka zauważyła, iż zasadą jest, że operaty szacunkowe są sporządzane w kwotach netto bez uwzględnienia zewnętrznych elementów cenotwórczych, takich jak podatki obrotowe, renty planistyczne, hipoteki itp. Taki wniosek wynika również z Europejskich Standardów Wyceny 2009, standard EVS 1 oraz komentarza do tych standardów pkt 5.10.3 i 5.10.415. Co ważne koszty takie (tj. np. podatki nigdy nie stanowią elementu wartości rynkowej). Wyjaśniając sposób ustalania wartości rynkowej ww. komentarzu podkreśla się bowiem, że wartość rynkowa to wartość ustalona przed nałożeniem jakichkolwiek podatków w tym na przykład podatku VAT. W takich okolicznościach, biorąc pod uwagę podmiot, który występuje w postępowaniu wywłaszczeniowym, jakim jest przedsiębiorca, ustalenie odszkodowania na poziomie wprost wynikającym w operatu szacunkowego, czyli wartości rynkowej nieruchomości w wartości netto, prowadzi do pokrzywdzenia podmiotu wywłaszczanego i zaniżenia przysługującego mu odszkodowania. Skarżąca Spółka następnie – powołując się na art. 21 ust. 2 Konstytucji RP – zwróciła uwagę na logiczno-językowe rozumienie pojęcia słusznego odszkodowania. Słuszne odszkodowanie może być rozumiane jako ekwiwalentne, ale tylko przy założeniu, że ekwiwalentność jest rozumiana jako równe, równoważne, wreszcie sprawiedliwe określenie wartości wywłaszczonego prawa, ale w takim przypadku ekwiwalentność jest równoważna ze słusznym odszkodowaniem, bo odwołuje się do takich samych językowych znaczeń. (Z. Czomik, Rozdział I Teoretyczne ujęcie słusznego odszkodowania w prawie wywłaszczeniowym [w:] Słuszne odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości. Warszawa 2019.). Nawiązując do treści art. 32 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi, co stanowi normę prawną skierowaną do każdej osoby fizycznej i prawnej, należy zwrócić uwagę, że przepis ten wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa nakazując takie samo traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennie traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy. Wydanie decyzji o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczenie opiewającej na kwotę netto, wprost wynikającej z operatu szacunkowego, która pociąga za sobą obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT, de facto pozbawiając go w ten sposób części odszkodowania, jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, albowiem podmiot nie będący podatnikiem VAT otrzyma kwotę odszkodowania, która nie zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT. Ustalenie odszkodowania na poziomie równym kwocie netto stawia skarżącego jako podatnika VAT, w dużo gorszej sytuacji niż podmioty, które otrzymują odszkodowanie, a nie są płatnikami podatku VAT. W takich okolicznościach trafnym wydaje się wniosek, że odszkodowanie ustalone w oparciu o ceny netto nieruchomości porównawczych od którego skarżący musi odjąć 23% przestaje być nosić przymiot słusznego odszkodowania. W kontekście ww. uwag naruszenie zasady równości przejawia się w dwojaki osób: po pierwsze podmioty będące podatnikami VAT (min. skarżący) otrzymują niższe odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, niż podmioty niebędące takimi podatnikami. Po drugie taka interpretacja prowadzi do wniosku, że zasada równości zostaje naruszona również w przypadku samych podatników VAT. Przyjęcie, że odszkodowanie w kwocie, która stanowi wartość rynkową netto wywłaszczanej nieruchomości zawiera podatek VAT prowadzi do tego, że podatnicy VAT za taką samą nieruchomość uzyskuje odszkodowanie niższe, niż podmioty, które nie są zobowiązane do odprowadzania tego podatku. Taka sytuacja w sposób rażący narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W ślad za treścią odwołania skarżący ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, gdzie wskazano, że "W demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń prawa konstytucyjnego. Warto również zwrócić uwagę, że problematyka określenia wartości nieruchomości na kwotę netto łub brutto pojawiła się również w projekcie zmiany rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wyceny nieruchomości. W trakcie prac nad projektem rozporządzenia pojawiały się propozycje wprowadzenia obowiązku podawania przez biegłego wartości brutto nieruchomości. Ministerstwo Rozwoju i Technologii oraz Ministerstwo Finansów negatywnie oceniły takie propozycje, argumentując, że podatek VAT jest efektem polityki podatkowej państwa, a nie wynikiem sytuacji rynkowej, oraz że rzeczoznawca majątkowy nie jest uprawniony do zajmowania się kwestiami podatkowymi. Tym niemniej kwestia ta była już przedmiotem wątpliwości i organy Państwa dostrzegają, że jest to kwestia niezbędna do wyjaśnienia, a stanowisko Ministerstwa zdaje się wskazywać, że ustalenie kwestii podatkowej winno leżeć po stronie organu a nie biegłego. Tym samym luka prawna może być doregulowana poprzez wydanie odpowiedniej decyzji uwzględniającej konieczność doliczenia podatku Vat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada więc co do zasady, czy zaskarżony akt administracyjny jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Wojewody Łódzkiego z 29 stycznia 2025 r. (znak GN-III.7581.286.2024.KR) utrzymująca w mocy decyzję Starosty Pabianickiego z 21 października 2024 r. (znak GG.683.18.2022) ustalająca na rzecz F. Spółki komandytowej z siedzibą w P. odszkodowanie ogółem w wysokości 118.969,00 zł za nieruchomość, która z mocy prawa stała się własnością Gminy Miejskiej P., położoną w P. przy ul. [...], obręb [...], oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,1308 ha, jako grunt zajęty pod drogę publiczną. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji administracyjnych stanowiły przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj.: Dz.U. z 2024 r. poz. 311) [dalej: specustawa) w zw. z art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 5 pkt 3, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 i 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.) [dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami]. Przepis art. 12 ust. 4a specustawy stanowi, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 (tj. za nieruchomości, które na skutek decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego) wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. (ust. 4f). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5). Zgodnie z art. 18 ust. 1 specustawy - wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, podlega waloryzacji na dzień wypłaty, według zasad obowiązujących w przypadku zwrotu wywłaszczonych nieruchomości (ust. 3). W związku z tym, że art. 18 specustawy stanowi przepis szczególny, "odpowiednie" stosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami przy ustalaniu odszkodowania, o czym stanowi przytoczony art. 12 ust. 5 - oznacza, że odesłanie to dotyczy wyłącznie ustalenia wysokości (wyceny) i wypłacenia odszkodowania (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2016 r., II SA/Bk 412/16), w więc zastosowanie mają w szczególności przepisy art. 130 ust. 2, art. 134, a także art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym wydane na podstawie art. 159 tej ustawy przepisy wykonawcze, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1832). Stosownie do przepisu art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustalenie odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającego wartość nieruchomości. Podstawę ustalenia odszkodowania stanowi więc zawsze wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego, czyli osobę, która nabyła uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 130 ust. 2 w zw. z art. 7 i art. 240 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb postępowania odszkodowawczego jest więc niezbędnym dowodem, pozwalającym na ustalenie wartości nieruchomości. Dalej wskazać należy na przepis art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Przechodząc do rozważań merytorycznych, odnoszących się do kwestionowanego rozstrzygnięcia organów administracji Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w praktyce jedynie kwestia nieuwzględnienia w kwocie ustalonego odszkodowania wartości podatku od towarów i usług (VAT). Skarżąca Spółka zaakceptowała bowiem wysokość odszkodowania, lecz złożyła zastrzeżenie co do braku powiększenia tak wyliczonego odszkodowania o podatek VAT. Zarzuty skargi, które zostały ujęte dość szeroko sprowadzają się w istocie właśnie do kwestii niedoliczenia do odszkodowania wartości podatku VAT, który w ocenie skarżącej Spółki winien być doliczony do wartości odszkodowania. Odnosząc się zatem do tej kluczowej kwestii, w ocenie Sądu organy słusznie ustaliły, że wysokość odszkodowania, jakie przysługuje skarżącej Spółce winno obejmować kwotę bez doliczonego podatku od towaru i usług. Wskazać przy tym należy, iż tutejszy Sąd w pełni podziela pogląd, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji) [dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W sytuacji, w której czynność taka dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że z mocy przepisów szczególnych dana czynność z uwagi na jej przedmiot zwolniona jest z podatku. Za uzasadnione należy również uznać uwagi dotyczące zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej zarówno z ustawy o VAT jaki i z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1, z późn. zm.) [dalej: Dyrektywa]. Powyższe nie może jednak mieć zasadniczego wpływu na końcowe rozstrzygniecie i zakwestionowanie przez Sąd stanowiska organów administracji. Zauważyć bowiem przede wszystkim należy, iż celem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza przywoływane przez skarżącą Spółkę przepisy Dyrektywy rozważyć należy w pierwszej kolejności na podstawie jakich przepisów i dla jakiego celu decyzja ta została wydana. Raz jeszcze zatem wskazać należy, iż - jak zasadnie wskazały organy administracji - materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to jest powoływane już wyżej przepisy art. 98 ust. 3, art. 134 ust. 1 oraz art. 130 ust. 2 tej ustawy. Odszkodowanie zaś ustalone zostało na podstawie przepisów art. 149 – 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż z art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, iż przepisy działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Powyższe oznacza ni mniej ni więcej, że zasady zawarte w ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy są one podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie, jak również niezależnie od tego, czy podmiot pozbawiony prawa własności jest osobą fizyczną (w odniesieniu do której art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na datę wydania decyzji przewidywał, że odszkodowanie wypłacone w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wolne jest od podatku) czy też prawną (w stosunku do której przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych takiego rozwiązania nie zawierają). Sąd pragnie podkreślić, że przepis art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oznacza on bowiem, że uregulowania wynikające z przepisów ustaw podatkowych pozostają bez wpływu na sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Rozwinięciem zasady wynikającej z powyższego przepisu jest art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. We wskazanych przepisach, ani w żadnych innych nie ma przy tym mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można również w postanowieniach § 13 rozporządzenia, który przesądza o tym, iż przy obliczaniu strumieni dochodów, o których mowa w § 11 i § 12 rozporządzenia, nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy przepis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który miało zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane na m.in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT. Zauważyć ponadto należy odnosząc się równocześnie do argumentacji skargi, iż przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 13 lutego 2018 r., I OSK 802/16 i przywołane w nim orzecznictwo). W ocenie Sądu, przyjęte rozumienie przepisów prawa materialnego nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi bowiem wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jej wartość rynkową (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 grudnia 2017 r., II SA/Lu 758/17). Pojęcia "wartość rynkowa" oraz "cena sprzedaży" nie są pojęciami tożsamymi. Ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącą Spółkę podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie i, gdyby przejęte prawo miało być przedmiotem czynności prawnej (np. umowy sprzedaży), racjonalny nabywca nie zapłaciłby za nieruchomość więcej niż wartość rynkowa, tylko dlatego, że zbywca jest podatnikiem VAT. Podatek ten jest cenotwórczy i gdyby wartość nieruchomości odnieść do jej ceny, to powinna ona zwierać już w sobie podatek VAT. Tym samym należy uznać, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej Spółki związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT. Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego ocena, czy bardziej uzasadnione byłoby powiększanie tej kwoty o należne podatki - jest to postulat, który należałoby skierować do ustawodawcy (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2010 r., I SA/Wa 1656/10; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., I SA/Wa 1644/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2011 r., I SA/wa 18[...]1 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2011 r., IV SA/Po 96[...]1). Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 2015 r., I OSK 14/14 - jakkolwiek podatek VAT wynika z odrębnej ustawy, tj. z ustawy o VAT, to ustawa ta nie determinuje wysokości odszkodowania, lecz jedynie należności z tytułu tego rodzaju podatku. Odszkodowanie analogicznie ustalane i wypłacane na podstawie specustawy drogowej wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości - poza treścią art. 18 specustawy drogowej oraz treści art. 134 ust. 1 i art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami - w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne. Należy bowiem odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej. (por. przykładowo wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., I OSK 1690/11). W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za nieusprawiedliwiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który podnosi również skarżąca Spółka w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy te nie miały w sprawie w ogóle zastosowania, gdyż odnoszą się do problematyki prawnopodatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie dotyczyła kwestii, czy skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT, ani wymiaru tego podatku. Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - dotyczącej legalności decyzji odszkodowawczej - pozostają wszelkie kwestie związane z tym, czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie rozstrzygały bowiem o obowiązku podatkowym uprawnionych do odszkodowania, a jedynie o należnym im odszkodowaniu. Ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącą Spółkę podatku VAT od odszkodowania nie ma zatem wpływu na wartość rynkową nieruchomości, innymi słowy, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej związane z podatkiem nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Warte podkreślenia jest, iż przedstawione powyżej tezy znajdują także uzasadnienie w orzecznictwie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego kwestii prawnopodatkowych. W wyroku z 11 marca 2025 r., I FSK 2065/21 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd, iż jeśli zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną wnioskodawcy za oddane z mocy prawa nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez zbywcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi w tym także odszkodowanie. Przy czym brzmienie art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota zapłaty (całość należnego świadczenia), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, i w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że "zapłata" obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Podatek ten (VAT) jest więc niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na to również treść art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 178), który stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Sąd podkreśla przy tym, że sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Jak podnoszono już uprzednio, podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Nie można się zgodzić zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż przyznane jej odszkodowanie za przejęcie na własność gminy miejskiej P. własności nieruchomości, było odszkodowaniem naruszającym wartości konstytucyjne (nie było "słuszne"), gdyż nie rekompensowało całości szkody wyrządzonej wywłaszczeniem. Wskazać trzeba zatem, że zagadnienie związane z zakresem przyznawanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość było wielokrotnie tematem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tego rodzaju sprawach, tradycyjnie Sąd ten jednolicie podkreślał, iż odszkodowanie nie stanowi wartości równej szkodzie, powstałej na skutek wywłaszczenia. Wprawdzie w niektórych wypadkach pojęcia te są tożsame, z reguły jednak wartość szkody jest większa od wartości wywłaszczanego prawa, gdyż obok wartości wycenianej nieruchomości, obejmuje m in. również: utracone korzyści, koszty przeprowadzki i inne towarzyszące wywłaszczeniu straty. Wartość prawa wywłaszczanego i wartość szkody wyrządzonej wywłaszczeniem są zatem różnymi kategoriami. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny zwracał też uwagę, że Konstytucja RP w art. 21 ust. 2 posługuje się pojęciem "słusznego odszkodowania" jako należnego z tytułu wywłaszczenia a nie pojęciem "pełnego odszkodowania". Konstytucja nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez "słuszne odszkodowanie". Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że pojęcie słusznego odszkodowania było przedmiotem wielu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Słuszne odszkodowanie to odszkodowanie sprawiedliwe. Sprawiedliwe odszkodowanie to jednocześnie odszkodowanie ekwiwalentne, bowiem tylko takie nie narusza istoty odszkodowania za przejętą własność (orzeczenie Trybunału z 8 maja 1990 r., K 1/90). Trybunał zaznaczał jednak wielokrotnie, że wymóg "słusznego odszkodowania", do którego odwołuje się art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza odszkodowania pełnego. W wyroku z 20 lipca 2004 r., SK 11/02, Trybunał wyjaśnił, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz, że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego zaś wynika, że mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Z kolei w wyroku z 29 września 2003 r., K 20/02, wskazał, że "nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium "słuszności", co nie oznacza, że musi być ona "pełna". Odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne". Za niezasadny również uznał Sąd zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Obowiązek bowiem uiszczenia podatku VAT przez ustawowo określone podmioty nie uzasadnia naruszenia zasady równości statuowanej w przepisie art. 32 ustawy zasadniczej w sytuacji ustalenia odszkodowania zgodnie z normami ustawy o gospodarce nieruchomościami ani nie ingeruje w konstytucyjnie chronione prawo własności. W wyroku z 13 grudnia 2016 r., I OSK 3241/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyć trzeba raz jeszcze, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania tezy o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Reasumując wszystkie podmioty, będące podatnikiem VAT, są w takiej samej sytuacji, a ci, którzy tym podatkiem nie są objęci, po prostu go nie płacą (por. w tym względzie wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I OSK 990/11). W konsekwencji za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się do powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów ustaw podatkowych, to jest ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Sąd wskazuje, że przepisy te nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Odnoszą się bowiem do problematyki prawnopodatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie dotyczyła kwestii, czy skarżąca Spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku VAT, ani wymiaru tego podatku. Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - dotyczącej legalności decyzji odszkodowawczej - pozostają wszelkie kwestie związane z tym czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe. Organy orzekające w sprawie nie rozstrzygały o obowiązku podatkowym strony uprawnionej do odszkodowania, a jedynie o należnym jej odszkodowaniu. Brak jest w tej sytuacji podstaw do przyjęcia zasadności zrzutu naruszenia przepisów regulujących obowiązek podatkowy skarżącej skoro przepisów tych ani orzekające w sprawie organy, ani Sąd I instancji nie stosował. Końcowo odnotować wypada dodatkowo, że przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia doliczenia, do kwoty odszkodowania podatku VAT. Spółka nie kwestionowała ustalenia wartości nieruchomości. Sąd jednak - kontrolując skarżoną decyzję we wszystkich aspektach - stwierdził, że nie ma podstaw do podważenia jej legalności, jak i poprzedzającego ją orzeczenia organu I instancji. Prawidłowo - jako podstawę ustalenia odszkodowania - przyjęto operat szacunkowy, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, a wydanie decyzji zostało poprzedzone wszechstronnym i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Biorąc pod uwagę wszystko powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. dc