II SA/Łd 301/18

Dnia 29 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Wojciechowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Rosińska (spr.), Sędzia WSA Barbara Rymaszewska, Protokolant Sekretarz sądowy Izabela Bielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 roku sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] roku znak [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej A S. A. z siedzibą w B. kwotę 16.386 (szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Marszałek Województwa [...], na podstawie art. 273 ust. 1 pkt 1a i art. 288 § 1 pkt 2 Prawa ochrony środowiska, wymierzył A S.A. w B. opłatę za korzystanie ze środowiska - "liczbę uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wydanych w roku 2015 na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii" - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu, tj. w kwocie 586.892,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie i przytoczył przepisy prawa, które przyjął jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponadto, przedstawił i porównał dane wynikające z wykazu złożonego przez stronę w trybie art. 286 ust. 1 p.o.ś. oraz przekazane mu przez Krajowy ośrodek bilansowania i zarządzania emisjami. W związku ze stwierdzeniem niezgodności pomiędzy nimi wyraził pogląd, że opłata za 2015 r. obejmuje wszystkie uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych wydane w tym roku, niezależnie od tego, na jaki rok zostały przydzielone. Uznał bowiem, że konstrukcja przedmiotowej opłaty opiera się na założeniu, że korzystaniem ze środowiska jest przyznanie prawa do określonej ilości ekwiwalentu dwutlenku węgla w danym roku, a nie wykorzystanie tego prawa, tj. rzeczywista emisja gazów cieplarnianych objętych systemem w roku, w którym dany podmiot otrzymał uprawnienia do emisji, będąca odrębną formą korzystania ze środowiska. W ocenie organu takie określenie przedmiotu opłaty jest konsekwencją charakteru prawnego uprawnień do emisji, będących prawami zbywalnymi, które można skonsumować w dowolnym roku okresu rozliczeniowego. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowo sposób obliczenia wysokości należnej opłaty. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A S.A. w B. W treści odwołania pełnomocnik strony zawarł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji tj.: 1) art. 273 ust. 1 pkt 1a w związku z art. 274 ust. 1a p.o.ś. poprzez uznanie, że opłatą za korzystanie ze środowiska są objęte wszystkie uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych wydane w 2015 r., niezależnie od tego, czy zostały przydzielone na 2015 r. czy na 2014 r., podczas gdy: a) za uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych przydzielone instalacjom na rok 2014, a wydane na początku 2015 r., zostały całkowicie skonsumowane do rozliczenia emisji za 2014 r. i nie było już ich na rachunkach instalacji; b) za 2014 r. strona uiściła opłatę środowiskową równoważną całkowitej ilości wyemitowanego CO2, a więc przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby w istocie obciążenie jej podwójną opłatą za uprawnienia przydzielone na 2014 r.; c) z treści uzasadnienia do projektu u.s.h.u. wynika, że ustawodawca dostrzegł fakt, iż prowadzący instalacje, dokonujący zakupu uprawnień do emisji na rynku lub na aukcjach, faktycznie płacą za prawo do korzystania ze środowiska, dokonując na zasadach rynkowych zakupu uprawnień do emisji (w praktyce po cenie wielokrotnie wyższej niż jednostkowa stawka opłaty za korzystanie ze środowiska związanej z tym zanieczyszczeniem), i w konsekwencji dokonał zwolnienia prowadzącego instalację z opłaty środowiskowej za dany rok za tę część rocznej emisji CO2, którą zbilansował/rozliczył on uprawnieniami zakupionymi na rynku, natomiast zachował obowiązek opłaty równoważnej wielkości emisji CO2 zbilansowanej uprawnieniami przydzielonymi bezpłatnie na dany rok; 2) art. 7 i art. 80, a w konsekwencji art. 107 § 3 K.p.a. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania I instancji, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257), art. 288 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 20 lit. a, art. 273 ust. 1 pkt 1a, art. 274 ust. 1a, art. 275 i art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 519 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że przedmiotem rozpatrzenia w ramach niniejszego postępowania jest sprawa dotycząca wymierzenia A S.A. w B. opłaty za korzystanie ze środowiska w sposób określony w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś., w roku kalendarzowym 2015 (art. 285 ust. 2 p.o.ś.), w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu przedłożonego przez ten podmiot. Wydanie w nim rozstrzygnięcia wiązało się z koniecznością ustalenia wysokości opłaty należnej, czyli takiej, do uiszczenia której strona była zobligowana zgodnie z przepisami prawa - z tego konkretnego tytułu za ten konkretny rok. Jednocześnie organ zaznaczył, że tak określony zakres postępowania nie obejmuje kwestii ustalenia opłaty obciążającej stronę w innych latach (np. w 2014 r.), a także za inne rodzaje korzystania ze środowiska (np. za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza - art. 273 ust. 1 pkt 1 p.o.ś.), które mogły/mogą być przedmiotem odrębnych postępowań administracyjnych. Dalej Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne są następujące okoliczności: 1) będąc przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., A S.A. w B. spełnia warunki pozwalające uznać ten podmiot za podmiot korzystający ze środowiska w rozumieniu art. 3 pkt 20 lit. a p.o.ś., o którym mowa m.in. w art. 275 i art. 288 ust. 1 pkt 2 p.o.ś.; 2) w 2015 r. strona korzystała ze środowiska w sposób określony w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś., a zatem powinna ponieść za ten rok kalendarzowy opłatę z tytułu "przydzielonych uprawnień do emisji na zasadach określonych w u.s.h.u.". Sporna jest natomiast wysokość należnej opłaty, a w istocie metodyka, jaką trzeba zastosować do jej obliczenia. Rozbieżność stanowisk w tym zakresie polega na tym, że strona uważa, iż przy ustalaniu opłaty należy przyjąć ogólną liczbę uprawnień do emisji przydzielonych jej na 2015 r., niezależnie od daty ich faktycznego wydania na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii (w konsekwencji w przedłożonym wykazie nie uwzględniła uprawnień wydanych w 2015 r., które były przydzielone na rok 2014, a uwzględniła uprawnienia wydane w 2016 r., które były przydzielone na rok 2015), natomiast organ I instancji twierdzi, iż przy ustalaniu opłaty należy wziąć pod uwagę całkowitą liczbę uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii w 2015 r., niezależnie od tego, na jaki rok zostały przydzielone (w konsekwencji w wydanej decyzji uwzględnił uprawnienia wydane w 2015 r., które były przydzielone na rok 2014, a nie uwzględnił uprawnień wydanych w 2016 r., które były przydzielone na rok 2015). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przychyliło się do stanowiska Marszałka Województwa [...], które oparte zostało na prawidłowej wykładni art. 273 ust. 1 pkt 1a i art. 274 ust. 1a p.o.ś. w powiązaniu ze stosownymi unormowaniami zawartymi w u.s.h.u. Powołane wyżej przepisy p.o.ś. zostały dodane do tej ustawy wraz z wejściem w życie u.s.h.u., czyli w dniu 9 września 2015 r. (art. 115 w związku z art. 152 u.s.h.u.). Wobec faktu, że zaczęły one obowiązywać w trakcie roku kalendarzowego 2015, przed upływem - z dniem 31 marca 2016 r. - terminu do złożenia wykazu, o którym mowa w art. 286 p.o.ś., ustalenia wysokości należnej opłaty i jej uiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska, mają zastosowanie do rozliczenia opłaty za ten rok, a także za lata kolejne. W art. 273 ust. 1 pkt 1a i art. 274 ust. 1a p.o.ś. ustawodawca posłużył się w nich dwoma różnymi określeniami odnoszącymi się do uprawnień do emisji, z których każde ma przypisane mu znaczenie normatywne, wynikające z przepisów u.s.h.u. - w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś. mowa jest o przydzielonych uprawnieniach do emisji, natomiast w art. 274 ust. 1a p.o.ś. użyto pojęcia uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii. Stosownie z kolei do art. 17 ust. 2 u.s.h.u. uprawnienia do emisji są przydzielane instalacjom na poszczególne lata okresu rozliczeniowego (obecny obejmuje lata 2013-2020) na zasadach określonych w ustawie, przy czym - jak stanowi art. 17 ust. 3 u.s.h.u. - wykaz instalacji i liczba uprawnień do emisji przydzielonych na dany rok dla każdej z tych instalacji są ustalane w przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 oraz stosownie do informacji, o których mowa w art. 26 ust. 4, art. 41 ust. 2, art. 70 ust. 12, art. 71 ust. 11 i art. 73 ust. 10 (w aktualnym stanie prawnym liczbę przydzielonych uprawnień do emisji ustala się co do zasady w oparciu o wykazy zamieszczone w rozporządzeniach Rady Ministrów). W świetle treści art. 17 ust. 4 i 5 w związku z art. 7 i art. 8 ust. 1-3 u.s.h.u. uprawnienia do emisji są natomiast wydawane na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii w liczbie, jaka została przydzielona instalacji na dany rok, na podstawie ww. źródeł, przez Krajowy ośrodek bilansowania i zarządzania emisjami. Innymi słowy, wydanie uprawnień do emisji na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii można określić jako formalny wyraz indywidualizacji i konkretyzacji uprawnień do emisji, które zostały uprzednio przydzielone instalacji na dany rok na podstawie aktów prawnych mających generalny i abstrakcyjny charakter. Odnosząc przytoczone wyżej przepisy u.s.h.e. do analizowanych przepisów p.o.ś., należy zaznaczyć, że reguła wyrażona w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś., sprowadzająca się do ogólnego wskazania "przydzielonych uprawnień do emisji" jako jednego z rodzajów korzystania ze środowiska, została uzupełniona w art. 274 ust. 1a p.o.ś., którego walor praktyczny wiąże się z określeniem szczegółowego sposobu ustalania wysokości opłaty z tego tytułu - jako iloczynu "liczby uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora (...) w rejestrze Unii" oraz "obowiązującej stawki opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w zakresie emisji dwutlenku węgla w roku, na który przydzielono uprawnienia". Reasumując: skoro wysokość przedmiotowej opłaty ma stanowić odzwierciedlenie faktycznego zakresu korzystania ze środowiska w formie przewidzianej w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś. w danym roku kalendarzowym, a jedną ze zmiennych we wzorze matematycznym służącym obliczaniu wysokości tej opłaty jest liczba uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii (nie zaś liczba uprawnień do emisji przydzielonych instalacji na dany rok), to do ustalenia wysokości opłaty za ten rok, zdaniem Kolegium, należy przyjąć całkowitą liczbę uprawnień do emisji wydanych w jego trakcie na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii, niezależnie od tego, na jaki rok były one przydzielone (okoliczność, na jaki rok przydzielono uprawnienia do emisji, ma jedynie znaczenie w odniesieniu do drugiej zmiennej, czyli stawki). Kolegium stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji Marszałek Województwa [...] nie tylko dokonał prawidłowej wykładni art. 274 ust. 1a p.o.ś. i w konsekwencji zastosował właściwy sposób obliczenia wysokości opłaty obciążającej stronę za 2015 r., lecz także nie popełnił błędów rachunkowych. Jeżeli bowiem liczba uprawnień do emisji wydanych na przypisany stronie rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii w 2015 r. wyniosła łącznie 15.566.564 (z czego 15.426.791 dotyczy uprawnień przydzielonych na 2014 r., a 139.773 na 2015 r., zaś przy zastosowaniu innego kryterium podziału - 15.523.929 dotyczy uprawnień przydzielonych instalacji Oddział Elektrownia B., a 42.635 instalacji Oddział Elektrociepłownia Z. III), natomiast obowiązująca stawka opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w zakresie emisji dwutlenku węgla w latach 2014 i 2015 była jednolita i wynosiła 0,29 zł/Mg (Lp. 23 w tabeli G załącznika nr 2 do obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014 - M.P. poz. 729 oraz Lp. 23 w tabeli G załącznika nr 2 do obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 11 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2015 – M.P. poz. 790), to w wyniku pomnożenia przez siebie tych wartości uzyskuje się kwotę 4.514.303,56 zł, po zaokrągleniu - 4.514.304,00 zł, odpowiadającą wysokości należnej opłaty za 2015 r. z tytułu korzystania ze środowiska w sposób określony w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś. Różnica pomiędzy ustaloną w tej wysokości opłatą należną (4.514.304,00 zł), a wynikającą z wykazu przedłożonego przez A S.A. w B., jako podmiot korzystający ze środowiska (3.927.412,00 zł), wynosi 586,892,00 zł, co jest tożsame z kwotą podaną w treści rozstrzygnięcia organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów i argumentów sformułowanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu, organ stwierdził, że to, w jakiej wysokości strona poniosła opłatę za dany rok czy za lata wcześniejsze, kierując się własnymi błędnymi obliczeniami, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozliczenia finansowe pomiędzy nią a organem właściwym do pobierania opłat z tytułu korzystania ze środowiska stanowią bowiem odrębną kwestię, przy czym w razie potrzeby mają do nich zastosowanie odpowiednie instrumenty prawne przewidziane w przepisach działu III O.p. W systemie prawa istnieją środki pozwalające na uniknięcie skutku np. dwukrotnej zapłaty z tego samego tytułu czy uiszczenia opłaty w kwocie wyższej niż należna, aczkolwiek kwestie z tym związane leżą poza zakresem niniejszego postępowania. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu problemu braku korelacji pomiędzy terminem ustalenia i wniesienia opłaty za korzystanie ze środowiska za dany rok a faktyczną datą wydawania uprawnień przydzielonych na ten rok na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii, Kolegium stwierdziło, że nawet jeżeli taka sytuacja jest efektem luki w przepisach prawa albo wadliwej praktyki związanej z wydawaniem uprzednio przydzielonych uprawnień do emisji, to organy orzekające w sprawie opłaty, o której mowa w art. 273 ust. 1 pkt 1a p.o.ś., nie zostały wyposażone w kompetencje umożliwiające im uwzględnienie tych okoliczności w treści swoich rozstrzygnięć. Są natomiast związane wyraźną dyspozycją art. 274 ust. 1a p.o.ś., a także zakresem przedmiotowym (w tym czasowym) i podmiotowym prowadzonego postępowania. W tak określonym kontekście nie ma w szczególności znaczenia okoliczność, kiedy uprawnienia do emisji zostały faktycznie rozliczone, "skonsumowane" przez podmiot korzystający ze środowiska, ponieważ wysokość opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, o którym mowa w art. 173 ust. 1 pkt 1a p.o.ś., jest uzależniona od ogólnej liczby uprawnień przydzielonych instalacjom, skonkretyzowanych w danym roku przez wydanie ich na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii, nie zaś od liczby uprawnień znajdujących się na tym rachunku w arbitralnie wybranym dniu w trakcie roku kalendarzowego, za który jest ustalana opłata. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła A S.A. w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 273 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 274 ust. 1a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r., nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 roku, poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. znak: [...], którą wymierzono [...] S.A. w B. opłatę za korzystanie ze środowiska dotyczącą liczby uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wydanych w roku 2015. Tytułem wstępu wskazać należy, iż w dniu 9 września 2015 r weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zmieniająca m.in. ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: ustawa). Zmiana dotyczyła m.in. poszerzenia katalogu opłat za korzystanie ze środowiska wymienionych w art. 273 ust. 1 ustawy o opłatę za przydzielone uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu do emisji gazów. Zgodnie z art. 273 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obecnie obowiązującym, opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za: wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza; przydzielone uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948); składowanie odpadów. Zgodnie zaś z art. 274 ust. 1a ustawy opłata za korzystanie ze środowiska w przypadku przydzielonych uprawnień do emisji stanowi iloczyn liczby uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora albo na rachunek posiadania operatora statków powietrznych w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, i obowiązującej stawki opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w zakresie emisji dwutlenku węgla w roku, na który przydzielono uprawnienia. Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych uprawnienia do emisji wydaje się na rachunki posiadania operatorów w rejestrze Unii nie wcześniej niż 1 lutego i nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku. W terminie 14 dni od dnia ich wydania Krajowy ośrodek bilansowania i zarządzania emisjami zobowiązany jest przekazać marszałkom województw informacje o liczbie uprawnień wydanych na rachunek posiadacza (art. 17 ust. 5). Opłata ta wnoszona jest do 31 marca roku następnego (art. 285 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 281 ust. 1 ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Z kolei w myśl art. 284 ust 1 ustawy podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku (art. 284 ust. 2 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie istota sporu sprawdza się do kwestii związanych z dokonaniem ustaleń faktycznych dotyczących uprawnień do emisji gazów cieplarnianych dotyczących roku 2014, a wydanych w roku 2015, a następnie subsumpcji tychże ustaleń faktycznych pod właściwą normę prawną. Zdaniem Sądu analiza treści przepisów obowiązującej ustawy pozwala przyjąć, że obowiązkiem opłatowym, objęte są uprawnienia do emisji gazów przyznane w roku 2015 na rok 2015 i lata następne, a nie jak przyjęły organy administracji w niniejszej sprawie – również na rok 2014. W stosunku do uprawnień przyznanych w roku 2015 na rok 2015 i lata następne można bowiem przyjąć, iż pomimo że zostały fizycznie przyznane przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, to przyjmując ustanowiony w ustawie okres rozliczeniowy oraz faktyczne korzystanie ze środowiska z tytułu przydzielonych uprawnień, to jako stosunki prawne w toku, przy uwzględnieniu zasady bezpośredniego działania nowego prawa, mogą podlegać ocenie według przepisów obowiązujących w dniu dokonywania tejże oceny, tj. już po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Taki sposób rozumienia momentu powstania obowiązku opłatowego ma bowiem swoje odzwierciedlenie w zasadzie bezpośredniego działania nowego prawa, które dopuszcza możliwość dokonywania na gruncie nowego prawa oceny skutków prawnych zdarzeń powstałych pod rządami poprzedniej ustawy (stosunki prawne w toku). Przypomnieć warto w tym miejscu, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa oznacza, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszystkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1789/08). W tym kontekście nie ma zatem racji Kolegium, że do ustalenia wysokości opłaty za rok 2015 należy przyjąć całkowitą liczbę uprawnień do emisji wydanych w jego trakcie na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii, niezależnie od tego, na jaki rok były one przydzielone. W niniejszej sprawie liczba uprawnień do emisji wydanych na rachunek posiadania operatora w rejestrze Unii w 2015 r. wyniosła łącznie 15.566.564, z czego 15.426.791 dotyczy uprawnień przydzielonych na 2014 r. Zastosowany przez Marszałka, a zaaprobowany przez Kolegium, sposób obliczenia wysokości opłaty obciążającej stronę za 2015 r. nie jest zatem zdaniem Sądu prawidłowy. O ile bowiem uprawnienia wydane Spółce w kwietniu 2015 r. na rok 2015 tj. uprawnienia wydane przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, mogą być oceniane na gruncie nowego prawa jako stosunek prawny w toku, o tyle uprawnienia na rok 2014 r. tak oceniane być nie mogą. Sporne uprawnienia w ilości 15.426.791 zostały bowiem przyznane Spółce najprawdopodobniej na gruncie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zaś przepis art. 273 ust. 1 pkt 1a ustawy wiąże obowiązek opłaty z przydzieleniem uprawnień do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Ponadto, organy administracji uwzględniając uprawnienia przydzielone na rok 2014 pominęły najwyraźniej regulację art. 146 ust. 1 pkt 2 u.s.h.u.e., stanowiącą, że do opłat należnych na podstawie art. 27 u.s.h.u.e. z 2011 r. stosuje się przepisy obowiązujące w czasie, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty za 2014 r., zgodnie z art. 285 ustawy, upłynął natomiast z dniem 31 marca 2015 r. Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma możliwości rozliczenia uprawnień na rok 2014 według u.s.h.u.e. z 2015 r., ponieważ termin rozliczenia już upłynął. Co więcej, organy administracji nie wskazały, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 146 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., że obowiązek uiszczenia opłaty za sporne uprawnienia, powstał w późniejszym okresie. Ma to o tyle istotne znaczenie w sprawie, że Spółka podnosiła wielokrotnie na etapie postępowania administracyjnego, że uprawnienia na rok 2014 r. zostały całkowicie rozliczone. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że organy administracji w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy art. 7, 77, 80 K.p.a., dokonując, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że do rozliczenia uprawnień przyznanych na rok 2014 zastosowanie znajduje art. 273 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania spowodowało niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Stanowisko organów administracji nie zostało w konsekwencji w sposób należyty uzasadnione, przesądzając tym samym o naruszeniu także art. 107 § 3 K.p.a. Jednocześnie wspomniane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesądzały o wysokości nałożonej na stronę skarżącą opłaty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ zobowiązany będzie wydać rozstrzygnięcie, które będzie odpowiadało nie tylko przepisom prawa materialnego, ale także przepisom postępowania, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z wymogami określonymi w art. 107 § 3 K.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). dc