II SA/Łd 652/16

Dnia 24 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Stępień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rymaszewska Protokolant Specjalista Anna Kośka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. LS Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., po rozpatrzeniu odwołania J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A- J. K., uchylił decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej 14-dniowego terminu wniesienia opłaty stanowiącej należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] Powiatowy Lekarz Weterynarii w K. (określany dalej w skrócie jako "PLW" lub jako "organ I instancji") na podstawie art. 60 pkt 7, art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej w skrócie "u.f.p." w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 2010 r. nr 112, poz. 744) – dalej w skrócie "ustawa", art. 104 k.p.a., zobowiązał J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A- J. K. do wniesienia opłaty stanowiącej należność budżetową o charakterze publicznoprawnym w wysokości 3.882 złotych w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji PLW wskazał, iż inspekcja pobiera opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa. Na podstawie przedłożonego wykazu z dnia 14 stycznia 2016 r. organ I instancji ustalił, że w zakładzie pozostającym pod zarządem J. K. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wprowadzono do obrotu 647 ton mięsa. Opłatę za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa pobiera się w wysokości określonej w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez inspekcje Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz.U. z 2007 r. nr 2, poz. 15 ze późń. zm.) - dalej w skrócie "rozporządzenie". Powyższa opłata za okres od stycznia do grudnia 2010 r. została skalkulowana w następujący sposób: 647 ton mięsa x 6 złotych = 3.882 złotych. W związku z powyższym PLW stosownie do § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zobowiązał J. K. do wniesienia opłaty. W odwołaniu od tej decyzji J. K. wniósł o jej uchylenia argumentując, że opłaty pobierane przez inspekcję na podstawie art. 30 ustawy stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., do których, mocą art. 67 tej ustawy, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.". Według odwołującego przyjęcie przez ustawodawcę powyższego rozwiązania skutkuje tym, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do opłat będących przedmiotem skarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja organu I instancji doręczona w dniu 15 lutego 2016 r., obejmuje zobowiązanie ustalone za okres od stycznia do grudnia 2010 r, odwołujący stwierdził, że prawo organu do wydania i doręczenia decyzji za ten okres uległo przedawnieniu i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty będącej przedmiotem skarżonej decyzji. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Ł. (w skrócie "WLW") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej 14-dniowego terminu wniesienia opłaty. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał brzmienie art. 30 ustawy i wyjaśnił, że opłaty są nieopodatkowanymi należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 2 § 2 o.p. Obowiązek ich pobierania między innymi za nadzór nad przetwórstwem mięsa wynika wprost z powyższego przepisu ustawy i oparty jest na administracyjnoprawnym stosunku między przedsiębiorcą a organami. O obowiązku uiszczania opłaty za powyższy nadzór decyduje fakt wykonywania przez przedsiębiorcę działalności, która opłacie takiej z mocy ustawy podlega. Nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotowe opłaty pobierane przez Inspekcję Weterynaryjną to opłaty o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy przywołał regulację art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i stwierdził, że ustawodawca w art. 30 ustawy wskazuje, iż Inspekcja Weterynaryjna pobiera opłaty z tytułów wskazanych w tym przepisie. Z powyższego wynika, że po pierwsze, brak jest co do zasady podstaw do wydawania decyzji administracyjnych w przedmiocie opłat za czynności dokonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, gdyż w tym przypadku zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 1 o.p., stosownie do treści którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym dniem, z którym ustawa wiąże w tym wypadku powstanie zobowiązania podatkowego, jest dzień dokonania przez Inspekcję Weterynaryjną określonych czynności, a więc sprawowanego nadzoru. To z kolei zakłada brak podstaw do wydania decyzji administracyjnej. Niemniej jednak, jak podnosi się w doktrynie (tak przykładowo Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2015) organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: lit. a - podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji), lit. b - podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji, lit. c - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, lit. d - kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem wskazanym w pkt a), to znaczy gdy podatnik (w tym przypadku odwołujący) nie zapłacił w całości podatku i nie miał obowiązku złożenia żadnej deklaracji. Ze względu na powyższe PLW wydał zaskarżoną decyzję, przy czym nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja ta ma charakter określający, czyli jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. WLW odnosząc się w następnej kolejności do kwestii wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia wobec dokonanych wyżej ustaleń, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny i jedynie określała wysokość zobowiązania wobec braku jego zapłaty przez stronę, stwierdził, że skutkiem tego zobowiązanie określone w tej decyzji przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to bowiem z poniższych regulacji: zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W dalszej kolejności organ wskazał, że stosownie do art. 59 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w tym przypadku niepodatkowej należności budżetowej, która z punktu widzenia konieczności jej uiszczenia traktowana jest analogicznie jak podatek. Skoro więc okoliczności uzasadniające pobranie opłaty (przeprowadzenie przez organy Inspekcji Weterynaryjnej badań i pełnienie nadzoru) miały miejsce w roku 2010, to termin wygaśnięcia tych należności wskutek przedawnienia przypadał na koniec 2015 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte w grudniu 2015 r., o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 17 grudnia 2015 r., doręczonym mu w dniu 23 grudnia 2015 r., co oznacza, że postępowanie administracyjne zostało formalnie wszczęte przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Skutkuje to koniecznością przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. W powyższym kontekście nie można natomiast zgodzić się z wnoszącym odwołanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie, co zostało wskazane wyżej, nie mamy bowiem do czynienia z zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie którego to przepisu konieczną przesłanką powstania zobowiązania jest wydanie decyzji administracyjnej przez właściwy organ administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. WLW, odnosząc się do zarzutu odwołania, stwierdził także, że regulacji art. 67 u.f.p. nie można interpretować w ten sposób, że w każdej sprawie, gdzie pojawiają się należności o charakterze publicznoprawnym, musi zostać wydana decyzja. Dowodem tego jest chociażby wskazany wyżej przepis art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ustosunkowując się w następnej kolejności do kwestii wysokości opłaty określonej w zaskarżonej decyzji WLW wskazał, że odwołujący nie kwestionował ilości mięsa wprowadzonego do obrotu, która jest podstawą określenia wysokości opłaty za nadzór sprawowany przez Inspekcję Weterynaryjną, ani też wysokości zastosowanej, a wynikającej z przepisów rozporządzenia stawki. Organ po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł też podstaw do zakwestionowania przyjętego przez PLW wyliczenia. W ocenie WLW wysokość opłat w decyzji PLW została określona w sposób prawidłowy (647 ton x 6 złotych = 3882 złotych). W ocenie WLW błędem PLW było określenie w decyzji terminu płatności opłat. W decyzjach deklaratoryjnych nie określa się terminu płatności. Stają się one bowiem wykonalne z chwilą, gdy staną się ostateczne. Termin płatności określa się tylko i wyłącznie w decyzjach ustalających, co wynika z art. 47 § 1 O.p. Powyższe uzasadniało zmianę rozstrzygnięcia decyzji PLW w powyższym zakresie, co oznacza, że decyzja została uchylona w części dotyczącej 14-dniowego terminu wniesienia opłaty stanowiącej należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. W pozostałym zaś zakresie decyzja została utrzymana przez organ II instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: art. 217 konstytucji RP w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 5 lit. a i c ustawy, art. 60 pkt 7, art. 61 ust. 1 pkt 1 i art. 67 u.f.p., art. 104 § 1 k.p.a., art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 68 § 1 o.p., a także art. 138 § 1 pkt 2 i art. 139 k.p.a. Według skarżącego decyzja organu I instancji ma charakter konstytutywny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p. PLW pominął jednakże fakt, iż w dniu [...] prawo organu do wydania i doręczenia decyzji obejmującej zobowiązanie ustalone za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w związku z czym wygasł obowiązek uiszczenia opłaty będącej przedmiotem skarżonej decyzji, co z kolei było powodem zaskarżenia decyzji przez skarżącego. W związku z powyższym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji WLW oraz poprzedzającej ją decyzji PLW i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzut naruszenia przez WLW art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez fakt, iż w decyzji uchylono zaskarżoną decyzję PLW w części, ale nie orzeczono w tym zakresie co do istoty sprawy, ani nie umorzono postępowania w tym zakresie oraz art. 139 k.p.a., gdyż decyzją WLW, która formalnie jedynie częściowo uchyla decyzję PLW, tak naprawdę dokonano zmiany charakteru decyzji PLW z konstytutywnego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) na deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), co nastąpiło ewidentnie na niekorzyść skarżącego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w motywach zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – przywoływanej dalej w tekście jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji WLW w Ł., mocą której uchylono decyzję PLW w K. w części dotyczącej terminu na wniesienie opłaty stanowiącej należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, wykazała, że została ona pojęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach tej sprawy istota sporu pomiędzy stronami postępowania dotyczy charakteru decyzji o ustaleniu opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa, a mianowicie czy jest to decyzja deklaratoryjna, czy też decyzja konstytutywna oraz okresu przedawnienia zobowiązania do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Skarżący twierdzi bowiem, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p., która to decyzja ma charakter konstytutywny, a co za tym idzie zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat. Zdaniem skarżącego zobowiązanie ustalone za 2010 rok uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., wobec czego wygasł obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty. Organ natomiast prezentuje pogląd przeciwny. Uważa mianowicie, że obowiązek uiszczenia opłaty za nadzór nad przetwórstwem mięsa wynika wprost z przepisu ustawy i brak jest podstaw do wydawania decyzji w tym zakresie, gdyż w tym wypadku ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., co oznacza, że dopiero w sytuacji gdy podmiot zobowiązany nie uiści opłaty, organ może wydać decyzję ustalającą wysokość opłaty, która ma charakter deklaratoryjny. Jednocześnie według organu w świetle art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności opłaty. Skoro zaś postępowanie administracyjne w sprawie opłaty za okres styczeń – grudzień 2010 r. zostało wszczęte przed końcem 2015 r., o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2015 r., to z całą pewnością zobowiązanie nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozawala, co do zasady, uznać za poprawne stanowisko WLW w kwestii charakteru decyzji ustalającej opłatę za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa. Sąd nie podziela natomiast poglądu organu II instancji zaprezentowanego na gruncie rozpoznawanej sprawy o niewygaśnięciu zobowiązania do uiszczenia przedmiotowej opłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, stojąc na stanowisku, że zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu, co stanowiło kluczowy powód uwzględnienia skargi J. K. i uchylenia zaskarżonej decyzji. Otóż według art. 30 ust. 1 pkt 5 lit. a i lit. c ustawy inspekcja pobiera opłaty za nadzór nad rozbiorem mięsa i przetwórstwem mięsa. Według § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia opłaty za nadzór, o którym mowa w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia, nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa pobiera się od przedsiębiorcy prowadzącego rzeźnię, zakład rozbioru mięsa lub zakład przetwórstwa. Stosownie do treści art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – (art. 67 u.p.f.). Z przywołanych wyżej unormowań – jak trafnie wskazał organ II instancji – wynika, że opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu art. 2 § 2 o.p. stanowiącego, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Obowiązek pobierania opłat wynika expressis verbis z przepisu ustawy, o czym świadczy użyty w art. 30 ust. 1 ustawy zwrot "pobiera". Rzeczony obowiązek opiera się na administracyjno-prawnym stosunku pomiędzy przedsiębiorcą a organami, zaś o jego powstaniu decyduje fakt wykonywania przez przedsiębiorcę działalności podlegającej przedmiotowej opłacie. W rezultacie brak jest podstaw do wydawania decyzji ustalających opłaty za czynności Inspekcji Weterynaryjnej, ponieważ dniem, z którym dla przedsiębiorcy powstaje obowiązek uiszczenia rozważanej opłaty, jest dzień dokonania przez Inspekcję Weterynaryjną określonych czynności, przez co należy rozumieć sprawowanie nadzoru. A zatem, do przedmiotowych opłat - jak prawidłowo wywodził WLW - ma zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 o.p., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; a nie – jak starał się tego dowieść skarżący – przepis art. 21 § 1 pkt 2 o.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Opłaty z tytuły nadzoru nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa można bowiem porównać do opłat: za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych czy też za odbiór odpadów komunalnych lub opróżnianie zbiorników bezodpływowych. Nie oznacza to jednak, że organ nigdy takiej decyzji nie wyda. Otóż obowiązek organu wydania decyzji w sprawie opłaty powstaje dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca nie uiścił samodzielnie opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa w całości albo w części. Co istotne, obliczenie opłaty nie jest zabiegiem skomplikowanym, jako że ustala się ją za każdą tonę mięsa wprowadzonego do zakładu rozbioru lub zakładu przetwórstwa (1 tona = 6 zł zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 13 rozporządzenia). Niespornym jest wobec tego, że decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny. Skoro zaś decyzja mająca za przedmiot określenie wysokości opłaty za nadzór nad rozbiorem lub przetwórstwem mięsa, wobec braku jej zapłaty przez zobowiązanego przedsiębiorcę, ma charakter deklaratoryjny, to nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 § 1 o.p., a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 5-letni termin przedawnienia uległby przerwaniu, gdyby przed jego upływem organ wydał i doręczył przedsiębiorcy decyzję w sprawie opłaty. W rozumieniu art. 212 zdanie 1 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 70 § 1 o.p. ugruntowało się stanowisko, które tutejszy sąd w pełni podziela, że data doręczenia, a nie data wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (vide np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2466/14 – Lex nr 1774297, 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14 – Lex nr 1774374, 2 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14 – Lex nr 2143140). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1209/14 - Lex nr 1753704, POP 2016/1/38-40). W realiach rozpoznawanej sprawy niespornym jest, że skarżący J. K. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A- J. K. i za nadzór weterynaryjny nad rozbiorem mięsa lub przetwórstwem mięsa w okresie styczeń - grudzień 2010 r. nie uiścił opłaty. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że przed upływem 5 - letniego okresu przedawnienia, który biegł od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. PLW wszczął postępowanie administracyjne w sprawie określenia opłaty za nadzór nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badanie przedubojowe i poubojowe, ocenę mięsa i nadzór nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt, o czym zawiadomił przedsiębiorcę w dniu 23 grudnia 2015 r. Jednakże przed upływem 31 grudnia 2015 r. nie doręczył skarżącemu decyzji w tym przedmiocie. Decyzja PLW z dnia [...] ustalająca opłatę została doręczona skarżącemu w dniu 15 lutego 2016 r., kiedy to z całą pewnością zobowiązanie przedsiębiorcy wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Obowiązkiem organów orzekających w sprawie było zaś uwzględnienie tej okoliczności z urzędu. Skoro więc WLW pominął powyższą okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, sąd uznał za konieczne i wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uznając, że wydana ona została z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 67 i art. 60 u.f.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy. Kontynuując postępowanie odwoławcze WLW zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną wynikającą z niniejszego orzeczenia i wydać rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę wygaśnięcie zobowiązania z tytułu rzeczonej opłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając powyższe na względzie sąd w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł składa się wpis sądowy od skargi. m.m.