III SA/Łd 1014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą Z.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: A. Z.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu ambulans marki Volkswagen Transporter, numer nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2461 cm3 w wysokości 3 720,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w oparciu o przekazany z Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. materiał dowodowy, wskazujący na fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu – ambulansu marki Volkswagen Transporter, numer nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2461 cm3, pismem z dnia 6 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wezwał Z.B. do złożenia deklaracji AKC-U z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. skarżący wyjaśnił, że pojazd ten został zakupiony jako pojazd specjalny, karetka z przeznaczeniem do wykonywania usług w zakresie przewozu chorych oraz do ratowania życia i zdrowia ludzkiego. Potwierdzeniem tego jest wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym: "pojazd specjalny – karetka". Pojazd fabrycznie został wyposażony w nosze reanimacyjne, fotel kardiologiczny oraz instalację tlenową. Wyposażenie to pozwala na prowadzenie reanimacji pacjentów w przypadku zaistnienia sytuacji zagrożenia życia. Pojazd posiada Opinię Specjalistyczną – homologację dla pojazdu specjalistycznego. Decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 23 kwietnia 2010 r. skarżący uzyskał zezwolenie na uprzywilejowanie pojazdu w ruchu drogowym pojazdu. Skarżący posiada zaświadczenie VAT-25 z Urzędu Skarbowego, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu – pojazdu specjalnego. Przed rejestracją w Wydziale Komunikacji skarżący uzyskał informację z Izby Celnej, że w przypadku nabycia pojazdu specjalnego nie ma potrzeby składania deklaracji podatkowej AKC-U. Pojazd został przez organy komunikacyjne i podatkowe zakwalifikowany do pozycji CN 8705, czyli do kategorii pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, które różnią się zasadniczo od wszystkich innych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisem do rejestru zakładów opieki zdrowotnej skarżący prowadzi działalność medyczną a nie działalność transportową. Wobec powyższego nie znajduje podstawy do złożenia żądanej deklaracji. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 3 720,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że nabyty pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bowiem jego funkcją jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza szpitalem czy przychodnią. W tym celu został wyposażony, m.in. w specjalistyczny sprzęt ratowniczy oraz podtrzymujący życie. Okoliczność, że pojazdem tym przemieszczają się lekarze, ratownicy czy też sanitariusze nie zmienia tej oceny. Osoby te są niezbędne do wykonywania czynności leczniczych na miejscu zdarzenia, w tym obsługi specjalistycznych urządzeń będących na wyposażeniu ambulansu. Pojazd został wyprodukowany z jednym rzędem siedzeń oraz fabryczną przegrodą oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Opuszczając fabrykę samochód ten nie mógł zatem służyć zasadniczo do transportu osób, skoro posiadał jedynie minimalną ilość miejsc siedzących. Później nie zmieniono jego przeznaczenia. Dodatkowo wykonano jego przebudowę na pojazd specjalny. W trakcie oględzin pojazdu nie stwierdzono w jego wnętrzu punktów kotwienia kanap, czy foteli poza pierwszym rzędem siedzeń. Wyposażenie części ładunkowej nie jest standardowym wyposażeniem pojazdów osobowych. Okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jedynie dla 4 osób potwierdziły oględziny, w wyniku których stwierdzono brak jakichkolwiek mocowań w jego tylnej części. Ambulans pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i dlatego należy zaklasyfikować do pozycji 8705. Organ nie wyjaśnił i nie dokonał oceny według jakiej Polskiej Normy należy zakwalifikować pojazd, tj. do jakiego typu ambulansu. Cenę za pojazd organ pierwszej instancji ustalił na kwotę 26 721,00 zł, a wartość sprzętu została określona przez biegłego na kwotę 45 080,00 zł. Podstawą opodatkowania winna być zatem różnica tych wartości. Jednakże organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia dowodu z opinii biegłego i oparł rozstrzygnięcie na cenach transakcyjnych pojazdu dokonywanych w różnym czasie i z różnym wyposażeniem. Organ w żaden sposób nie wykazał, z jakiej podstawy prawnej wynika konieczność ustalania wartości sprzętu według cen z rynku nabycia. W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 104 ust. 7 i następny ustawy, który w razie konieczności nakazuje ustalać wartość pojazdu na rynku krajowym. W ocenie organu drugiej instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący na podstawie umowy z dnia 27 listopada 2009 r. zakupił pojazd w Niemczech za kwotę 6 500,00 Euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr B-J3343 wskazano w pkt 1 – "pojazd do przewozu chorych, transporter o budowie zamkniętej", w uwagach do pkt 12 "miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy i awaryjnym 4". Według zaświadczenia o przeprowadzonym okresowym badaniu technicznym z dnia 4 stycznia 2010 r. jest to samochód specjalny. W karcie informacyjnej pojazdu o numerze 55297 jako rodzaj pojazdu wskazano: samochód specjalny, przeznaczenie: sanitarny, liczba miejsc: 4/5. W karcie informacyjnej pojazdu o numerze 53602 podano liczbę miejsc: 4/4/, data pierwszej rejestracji – 1.01.2002 r. Z pozwolenia czasowego wynika, że jest to pojazd specjalny, sanitarny. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z dnia 28 lutego 2012 r. wynika, że samochód ten został wyprodukowany z homologacją samochodu osobowego. Wyposażony został w jeden rząd siedzeń, stałą przegrodę oddzielającą cześć pasażerską od ładunkowej, okna w bocznych panelach oraz klapie bagażnika. W dowodzie rejestracyjnym serii [...] wskazano, że jest to samochód specjalny, z przeznaczeniem: sanitarny, liczbą miejsc siedzących: 4. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. skarżący poinformował, że nie zna dokładnej daty przemieszczenia pojazdu, ponieważ transakcja odbywała się z pomocą polskiego pośrednika, w związku z czym przypuszczalnie jest ona zbieżna z datą odbioru od pośrednika czyli datą dokonywania rejestracji. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest to pojazd specjalny sanitarny. Data pierwszej rejestracji w kraju to 7 stycznia 2010 r. Skarżący w dniu 7 stycznia 2010 r. dokonał wpłaty kwoty 245,00 zł m.in. za pozwolenie czasowe i dowód rejestracyjny. W dniu 24 maja 2012 r. skarżący zeznał, że samochód nabył w Niemczech przez pośrednika. Samochód w chwili nabycia posiadał wyłącznie specjalistyczne wyposażenie do ratowania życia i zdrowia ludzi, charakterystyczne dla karetek pogotowia ratunkowego. Faktura nabycia wewnatrzwspólnotowego dotyczyła nabycia kompletnego pojazdu. Nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne. Nie były demontowane żadne istotne elementy, przegrody. Po sprowadzeniu pojazdu nie doposażono karetki w sprzęt ratunkowy specjalistyczny. Ewentualnie mógł być dokupiony i wymieniony fotel kardiologiczny, ponieważ w niemieckich karetkach są one bardzo niewygodne i niepraktyczne. Skarżący zobowiązał się do ustalenia i przedstawienia ile wynosiła wartość wyposażenia specjalistycznego w przybliżeniu, a ile wartość samego pojazdu bez tego wyposażenia. W protokole oględzin z dnia 31 lipca 2012 r. stwierdzono, że samochód przedstawiony do oględzin to pojazd typu bus. Wewnątrz nadwozia znajduje się jedna przestrzeń przedzielona przegrodą zamontowaną w sposób trwały, oddzielająca przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń od przestrzeni przeznaczonej do transportu towarów, brak punktów kotwiących siedzeń i miejsc siedzących w przestrzeni tylnej, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu pojazdu, w całym wnętrzu pojazdu wentylacja i oświetlenie, brak popielniczki, dywaników, wykładziny podłogowej, tapicerki bocznej, radioodtwarzacza. Stwierdzono webasto i klimatyzację. W podłodze nie stwierdzono miejsc kotwienia foteli innych niż pierwszy rząd siedzeń. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada uchwyt paskowy w okolicach łączenia dachu z lewą ścianą pojazdu. Samochód został sprzedany na rzecz Przedsiębiorstwa Obrotu Odpadami C. za kwotę 20 000,00 zł. Świadek R.P. w dniu 31 lipca 2014 r. zeznał, że zakupił samochód od skarżącego w sierpniu 2011 r. Pojazd posiadał wyposażenie specjalistyczne medyczne (butle tlenowe, nosze, sygnały dźwiękowe wraz z oświetleniem). Świadek ustnie ustalił ze skarżącym, że z samochodu zostanie wymontowany sprzęt medyczny przez świadka, który następnie zwróci sprzęt skarżącemu. Świadek uzasadnił to tym, że zamierzał przerobić zakupiony pojazd na ciężarowy. W związku z poczynionymi ustaleniami stron umowy kwota podana w treści faktury nie obejmowała wartości sprzętu medycznego. Dodatkowo świadek zeznał, że nie dokonywał w pojeździe jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Demontaż sprzętu medycznego świadek zlecił D. prowadzonemu przez M.A. w T. Po przeróbce zlecił przeprowadzenie badań technicznych. Wyposażenie medyczne zostało zwrócone sprzedającemu. Z oświadczenia z dnia 7 listopada 2011 r. wystawionego przez D. wynika, że w pojeździe wymontowano sygnały dźwiękowe ze światłami ostrzegawczymi oraz nosze wraz z butlami tlenowymi, zerwano napisy, zamontowano oryginalną ściankę oddzielająca część ładunkową od pasażerskiej, samochód jest przystosowany do przewozu 3 osób i towarów. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 6693/2011 oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiących załącznik do tego zaświadczenia wynika, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj furgon, liczba miejsc siedzących 3. Nabywając pojazd skarżący współpracował z podmiotami: E. Świadek J.B. w dniu 2 października 2012 r. zeznał, że udzielił skarżącemu wyłącznie pomocy koleżeńskiej przy zakupie pojazdów poza terenem RP, za którą nie było pobierane wynagrodzenie i nie było umowy. Pomoc ta polegała na przekazywaniu kontaktów telefonicznych do sprzedających pojazdy. Nie miał wiedzy, czy sprzedany pojazd posiada specjalistyczne wyposażenie medyczne. W piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że skarżący nie jest w stanie określić wartości poszczególnych składników specjalistycznego wyposażenia medycznego nabytego wraz z pojazdami, ponieważ wartości te nie były każdorazowo wyodrębnione z ceny pojazdu. Sprzęt był nabywany łącznie z pojazdami i za każdym razem uiszczana była cena za całość bez podziału na jego poszczególne części. Nie bez znaczenia jest upływ czasu od chwili zakupu, co dodatkowo utrudnia oszacowanie wartości. Procentowy udział wartości specjalistycznego sprzętu w wartości całego pojazdu, to jedynie przybliżona wartość i może odbiegać od rzeczywistej proporcji. Skarżący przedstawił oceny stanu technicznego (Paszporty Techniczne) elementów specjalistycznego sprzętu medycznego pojazdu. W opinii z dnia 7 maja 2013 r. dotyczącej wyceny wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego samochodu na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego, biegła Z.W., rzeczoznawca w zakresie aparatury i sprzętu medycznego stwierdziła, że samochód został przystosowany do pełnienia funkcji ambulansu poprzez wykonanie i zainstalowanie specjalistycznego wyposażenia. Wyposażenie specjalistyczne pojazdu było zgodne wymaganiami dotyczącymi wyposażenia środka transportu określonymi w normie PN –EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe". Biegła określiła wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i zainstalowanej aparatury medycznej na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 45 000,00 zł (w tym wyposażenia medycznego na kwotę 20 000,00 zł). Do opinii nie dołączono dokumentacji fotograficznej specjalistycznego wyposażenia medycznego pojazdu, ponieważ samochód nie został dostarczony do oględzin biegłego, gdyż na dzień przeprowadzenia opinii nie znajdował się w posiadaniu skarżącego (został sprzedany). W opinii uzupełniającej z dnia 12 czerwca 2013 r. biegła wskazała, że szacunkowa wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego to 11 200,00 zł, ponieważ w wykazie w punkcie 8 opinii brakuje w zakresie specjalistycznej aparatury medycznej: defibrylatora typ Lifepack 12, respiratora transportowego firmy F., rok produkcji 1991 i ssaka ACCUVAC RESCUE firmy F., rok produkcji 1996. W konsekwencji biegła wskazała szacunkową wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego znajdującego się w samochodzie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego uwzględniając zużycie defibrylatora LIFEPACK – 60%, kwota – 11 200,00 zł, respiratora – zużycie 65 %, kwota – 2 800,00zł, ssaka ACCUVAC RESCUE zużycie 60 %, kwota – 1 080,00 zł i określiła szacunkową wartość opisanego wyposażenia specjalistycznego w kwocie 30 000,00 zł, a ogółem wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i wartość zainstalowanej aparatury medycznej w samochodzie w kwocie 45 080,00 zł. W opinii uzupełniającej z dnia 17 czerwca 2013 r. biegła wskazała, że szacunkowa wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i aparatury medycznej zainstalowanego w samochodzie została określona na podstawie wartości i dostępnych cenników rynku krajowego, bez podatku VAT. Biegła poinformowała, że nie dysponuje danymi niemieckimi (z rynku zakupu), co do wartości początkowej sprzętu i aparatury medycznej zainstalowanej w samochodzie. Z protokołu przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2014 r. wynika, że biegła udała się do skarżącego w tej sprawie, mimo iż wiadomo było, że skarżący nie przedstawi auta do oględzin, ponieważ go nie posiada, lecz istniała szansa na obejrzenie pozostałości wymontowanego specjalistycznego wyposażenia. Ostatecznie takich elementów nie stwierdzono, więc opinia wydana została na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w szczególności na podstawie zapisów na zagranicznym dokumencie rejestracyjnym, oświadczenia skarżącego w sprawie wyposażenia specjalistycznego z dnia 20 lutego 2012 r., oświadczenia z protokołu przesłuchania skarżącego, opisu zmian w pojeździe w zaświadczeniu o przeglądzie technicznym, oświadczenia o demontażu pojazdu, protokole przesłuchania obecnego właściciela pojazdu, protokole z oględzin pojazdu. W opinii uzupełniającej z dnia 17 czerwca 2013 r. biegła podniosła, że błędnie wskazano rok 2009 zamiast styczeń 2010 r. W ocenie organu drugiej instancji nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód, to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z pozycji CN 8703. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty informacyjnej pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to pojazd specjalny – karetka o przeznaczeniu sanitarnym. Jest to samochód osobowy, typu ambulans, z właściwym i charakterystycznym wyposażeniem, którym realizowany jest przewóz osób chorych, poszkodowanych w wypadkach wraz z personelem medycznym do stacjonarnych placówek ochrony zdrowia, lecznic. Pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, personelu medycznego, a zatem przewóz osób. Pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych, mobilnych placówek ochrony zdrowia, takich jak przychodnie czy kliniki. Okoliczność wyposażenia samochodu w specjalistyczne urządzenia medyczne nie zmienia faktu, że pojazd zasadniczo służy do przewozu chorych, a nie do leczenia. W związku z tym nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu samochodowy zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest skarżący, który na podstawie umowy z dnia 27 listopada 2009 r. zakupił samochód w Niemczech. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 7 maja 2012 r. organ drugiej instancji przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 7 stycznia 2010 r. – datę pierwszej rejestracji pojazdu w kraju zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Na podstawie systemu wyceny w oparciu o katalog Eurotax (arkusz wyceny nr 13599) ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu bez wyposażenia medycznego wynosi 18 500,00 zł brutto. Skarżący nabył pojazd za kwotę 6 500,00 euro, co zgodnie z kursem złotego tabela nr 4/A/NBP/2010 z dnia 7 stycznia 2010 r., gdzie 1 euro = 4,1109 zł stanowi 26 721,00 zł. Za prawidłowe organ drugiej instancji uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 20 000,00 zł z faktury sprzedaży pojazdu w dniu 29 sierpnia 2011 r. bez wyposażenia medycznego, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wynosi 3 720,00 zł. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, że mając na uwadze upływ czasu od nabycia pojazdu – 7 stycznia 2010 r. do jego sprzedaży – 29 sierpnia 2011 r., jest to działanie na korzyść strony. W skardze na powyższą decyzję Z.B. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, polegające na pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania wydanej w sprawie opinii biegłego oraz niewyjaśnieniu różnic pomiędzy występującymi w obrocie typami ambulansów; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust 6a ustawy o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że pojazd nabyty przez skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że sporny pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego podstawową funkcją jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza miejscami zwykle do tego przeznaczonymi jak szpitale czy przychodnie. W tym celu został wyposażony m.in. w specjalistyczny sprzęt ratowniczy oraz podtrzymujący życie wskazany w decyzji organu pierwszej instancji. Podstawowym zadaniem karetki jest udzielenie pomocy w miejscu interwencji. Nie można zatem z tego punktu widzenia oceniać ambulansu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do transportu osób. Gdyby podzielić pogląd organów obu instancji, co do definicji pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, to praktycznie każdy pojazd ją spełnia, również te objęte normą 8705, gdyż także przewożą mniejszą lub większą liczbę osób. Nomenklatura Scalona nie odnosi się w żadnym miejscu wprost do ambulansów, nie zalicza tych pojazdów jednoznacznie do którejś z pozycji. Każdorazowo należy zatem dokonać indywidualnej klasyfikacji pojazdu, w zależności od typu ambulansu, biorąc pod uwagę jego rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie. Jak ustaliły organy obu instancji pojazd został wyprodukowany na rynek niemiecki jako samochód 4 osobowy z fabryczną przegrodą oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz posiadający tylko jeden rząd siedzeń. Już opuszczając fabrykę samochód ten nie był klasyfikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro posiadał jedynie minimalną ilość miejsc siedzących oraz oddzielną przestrzeń ładunkową. Później również nie zmieniono tego przeznaczenia, a dodatkowo wykonano jego adaptację na ambulans. W trakcie oględzin pojazdu nie stwierdzono w jego wnętrzu punktów kotwienia kanap czy foteli poza pierwszym rzędem siedzeń. Wyposażenie części ładunkowej pojazdu nie jest standardowym wyposażeniem stosowanym w części pasażerskiej pojazdów samochodowych. Powołane przez organy podatkowe Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej zostało wydane na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne i na potrzeby tego aktu prawnego, który to akt nie został powołany jako podstawa prawna w wydanych przez organy obu instancji decyzjach. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym, będąca samodzielną podstawą do wymiaru tego podatku, nie odwołuje się do tej regulacji. Takie postępowanie jest wyrazem braku konsekwencji organów, które z jednej strony powołują się na autonomiczność regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym względem, m.in. prawa o ruchu drogowym, a z drugiej, dla uzasadnienia własnego stanowiska, sięgają do regulacji nie będących podstawą wymiaru akcyzy. Kwestionując sposób, w jaki organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania, skarżący podniósł, że cenę zapłaconą za pojazd organy ustaliły na kwotę 26 721,00 zł. Wartość specjalistycznego sprzętu została natomiast określona przez powołaną w sprawie biegłą na kwotę 45 080,00 zł. Podstawą opodatkowania powinna być zatem różnica wyżej wskazanych wartości. Jednakże w niniejszej sprawie odmówiono uwzględnienia dowodu z opinii biegłego i rozstrzygnięcia w całości zostały oparte na cenach transakcyjnych pojazdu dokonywanych w różnym czasie i z różnym wyposażeniem. Okoliczność, że wskazana przez biegłą wartość odnosi się do rynku polskiego nie dyskwalifikuje jej, a organy w żaden sposób nie wykazały, z jakiej podstawy prawnej wynika konieczność ustalania wartości sprzętu według cen z rynku nabycia pojazdu. Ustawa nie wskazuje, że ma to być wartość z rynku nabycia pojazdu. W takiej sytuacji analogiczne zastosowanie powinien mieć art. 104 ust. 7 i nast. ustawy, który w razie konieczności, nakazuje ustalać wartość pojazdu na rynku krajowym, co też uczyniła biegła. Organ nie miał podstawy do wyliczania średniej wartości rynkowej pojazdu, skoro znana była kwota uiszczona przez nabywcę. Wbrew twierdzeniu organów, nie muszą one w tej sprawie poszukiwać dalszych dowodów na tę okoliczność, ponieważ znajdują się one w aktach. Zaniechania podatnika nie mają tutaj żadnego znaczenia i nie mogą być uzasadnieniem dla bezczynności organów. Podatnik składając deklarację podatku akcyzowego, może przyjąć dowolną wartość pojazdu zgłaszanego do "oclenia", ponosząc jednocześnie ryzyko, że zostanie ona skorygowana w postępowaniu sprawdzającym. Takiej swobody nie mają organy, które w prowadzonym postępowaniu muszą ustalić odpowiednie wartości w sposób rzetelny i prawidłowy. Zdaniem skarżącego zachodzi znaczna dysproporcja wartości sprzętu medycznego, w który wyposażony był pojazd, ustalonej przez biegłą oraz przez prowadzącego postępowanie – odpowiednio 45 080,00 zł oraz 6 721,00 zł. Trudno dać wiarę Dyrektorowi Izby Celnej, że przyjmując cenę pojazdu z chwili jego zbycia przez podatnika działał w jego interesie, skoro nie wiadomo, czy zgodnie z art. 104 ust 7 ustawy została ona pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz akcyzy, a także mając na uwadze okoliczność, iż w aktach znajduje się wycena samego pojazdu na kwotę 18 500 zł brutto. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej błędnie interpretuje art. 104 ust 6a ustawy o podatku akcyzowym twierdząc, że odliczeniu podlega wartość specjalistycznego sprzętu, jaką zobowiązany był zapłacić nabywca pojazdu. Przepis ten mówi jedynie o wartości sprzętu, a nie cenie za niego uiszczonej. Nie ma również znaczenia dla niniejszej sprawy próba rozdzielenia znajdujących się w pojeździe wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego oraz wartości aparatury medycznej. Nie ma bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z podstawy opodatkowania akcyzą obu tych wartości. Sporny ambulans pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i dlatego należy go zakwalifikować do kodu CN 8705. Organy obu instancji nie wyjaśniły jednak w całości wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie dokonały oceny według, jakiej normy należy zakwalifikować pojazd: "PN EN 1789 typ A "Ambulans do transportu pacjentów", PN EN 1789 typ B "Ambulans ratunkowy", czy też do PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki". Skoro w praktyce użytkowania pojazdów typu ambulans rozróżnia się kilka ich rodzajów, to organy powinny wyjaśnić, czy ta okoliczność ma znaczenie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu typu ambulans marki Volkswagen Transporter, numer nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2461 cm3 oraz opodatkowanie akcyzą tego nabycia. Z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe wynika, że samochód ten należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast w przekonaniu skarżącego prawidłowa jest klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8705. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca skonstruował definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji zawartych w innych ustawach pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika, że w celu ustalenia, czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych. W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex Omega). W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dodatkowo wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach tych do pozycji 8703 wprost zaliczono zatem wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją są m.in. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast w notach wyjaśniających do pozycji 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną). W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł. Z postanowień art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i zakresu kodów CN 8703, 8704 i 8705 wynika, że klasyfikowane do kodu CN 8703 – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Jak wskazuje się w orzecznictwie zwrot "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko, np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705 (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1117/12 oraz powołane tam orzecznictwo). Co więcej, z wyjaśnień do pozycji CN 8703 wynika, że ambulanse zostały w nich wprost wskazane jako specjalistyczne pojazdy transportowe, wobec czego dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo należy zauważyć, że według art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonego do tej ustawy od dnia 10 lipca 2009 r. na mocy art. 1 pkt 9 i art. 2 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 98, poz. 918), w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Z treści tego przepisu wynika zatem, że ambulanse zalicza się do samochodów osobowych (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12). W związku z tym nie ma zupełnie znaczenia to, według jakiej polskiej normy PN-EN należałoby zakwalifikować sporny pojazd, jak również to, że wyjaśnienia Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., nie zostały powołane przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydanych decyzji. Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z dnia z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Ol 173/13, nie może zatem mieć dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania spornego pojazdu przez organy podatkowe do pozycji CN 8703 Taryfy celnej tym bardziej, że nawet według skarżącego nabył on ambulans, karetkę, o czym świadczy chociażby treść skargi, odwołania, a w szczególności zeznania skarżącego w charakterze strony z dnia 24 maja 2012 r. oraz pismo z dnia 20 lutego 2012 r. W trakcie przesłuchania w dniu 24 maja 2012 r. skarżący zeznał, że samochód w chwili nabycia posiadał wyłącznie specjalistyczne wyposażenie służące do ratowania życia i zdrowia ludzi charakterystyczne dla karetek pogotowia ratunkowego. Stwierdził, iż wydaje mu się, że po nabyciu nie dokonywał jej doposażenia w ratunkowy sprzęt specjalistyczny – ewentualnie mógł zostać dokupiony i wymieniony we własnym zakresie fotel kardiologiczny, ponieważ w niemieckich karetkach są one bardzo niewygodne i niepraktyczne. Zmiana polegała na "oklejeniu go symboliką firmy" skarżącego. W takiej karetce dokonuje się szeregu doraźnych zabiegów ratujących życie, np. intubacji, podłączenia do defibrylacji. W piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. skarżący również stwierdził, że zakupiony przez niego pojazd to pojazd specjalny, karetka z przeznaczeniem do wykonywania usług w zakresie przewozu chorych oraz ratowania życia i zdrowia ludzkiego. Karetka ta fabrycznie została wyposażona w nosze reanimacyjne, fotel kardiologiczny oraz instalację tlenową, które to wyposażenie pozwala na prowadzenie reanimacji pacjentów w przypadku zaistnienia sytuacji zagrożenia życia. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie transportu drogowego i sanitarnego, działalności pogotowania ratunkowego, szpitali, pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku, niepełnosprawnych i z zaburzeniami psychicznymi oraz pozostałej pomocy społecznej z zakwaterowaniem, praktyki lekarskiej ogólnej i specjalistycznej, co wynika chociażby z zaświadczenia Prezydenta Miasta Ł. z dnia 30 listopada 2011 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Prawidłowość tej klasyfikacji znalazła potwierdzenie również w innych dowodach. Z pisma B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, importera Volkswagen z dnia 28 lutego 2012 r. wynika, że pojazd ten posiadał świadectwo homologacji dla pojazdu osobowego. Został, co prawda wyprodukowany z jednym rzędem siedzeń i przegrodą, oddzielającą część pasażerską od ładunkowej, ale z oknami w bocznych panelach i klapie, co stanowi element charakterystyczny dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, objętych pozycją CN 8703. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd ten został zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu chorych, transporter o budowie zamkniętej z 4 miejscami siedzącymi (w tym dla kierowcy i awaryjnym), jednym miejscem leżącym. W dowodzie tym w uwagach wskazano, że pojazd ten ma podwyższony dach produkcji Ambulanz Mobile (producent karetek), ułożyskowanie noszowe odchylne na platformie do osadzania noszy i szynie mocującej dla podnośnika noszy, boczny odchylny stopień progowy produkcji Ambulanz Mobile (producent karetek), niebieską, migową sygnalizację świetlną. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 1 kwietnia 2010 r., a więc mającym miejsce już po zawarciu umowy z dnia 27 listopada 2009 r. stanowiącej podstawę nabycia przez skarżącego pojazdu, wskazano, że jest to pojazd o przeznaczeniu sanitarnym z czterema miejscami do siedzenia i jednym miejscem do stania/leżenia. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji udzielił skarżącemu zezwolenia na uprzywilejowanie pojazdu w ruchu drogowym w przypadkach jego użycia bezpośrednio w związku z ratowaniem życia lub zdrowia ludzkiego. Zeznania świadka R.P. z dnia 31 lipca 2012 r., oświadczenie złożone przez D. z dnia 27 listopada 2011 r., protokół z oględzin w dniu 31 lipca 2012 r. oraz dokumentacja wówczas sporządzona również potwierdzają, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd to ambulans, objęty pozycją CN 8703. Z zeznań świadka R.P., który zakupił ten pojazd od skarżącego w sierpniu 2011 r., wynika, że posiadał on wyposażenie medyczne takie jak: butle tlenowe, nosze do transportu pacjentów, sygnały dźwiękowe wraz z oświetleniem ostrzegawczym. Z uwagi na to, że świadek zamierzał przerobić ten pojazd na ciężarowy, uzgodnił ustnie ze skarżącym, iż wyposażenie to zostanie zdemontowane i zwrócone skarżącemu. W związku z tym wartość tego wyposażenia nie została uwzględniona w cenie, za jaką świadek kupił pojazd od skarżącego. Według oświadczenia D. w pojeździe tym dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na: wymontowaniu sygnałów dźwiękowych wraz ze światłami ostrzegawczymi, noszy wraz z butlami tlenowymi, zerwaniu napisów, zamontowaniu oryginalnej ścianki oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej. Z protokołu oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd w dalszym ciągu posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane boczne oraz tylne drzwi z oknami, uchwyty, wentylację, oświetlenie w części za przegrodą oddzielającą siedzenia kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej, klimatyzację oraz webasto, czyli cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 27 listopada 2009 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za datę powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły według oświadczenia skarżącego z dnia 7 maja 2012 r. datę pierwszej rejestracji w kraju i dokonania przez skarżącego wpłaty kwoty 245,00 zł, m.in. za pozwolenie czasowe i dowód rejestracyjny – 7 stycznia 2010 r. (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Za prawidłowe uznać również należy ustalenie podstawy opodatkowania i wyliczenie obciążającego skarżącego podatku akcyzowego. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, z tym, że w przypadku o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z przepisu tego wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, zaś średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy stanowi podstawę opodatkowania tylko w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ten ostatni przepis dotyczy z kolei obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem i nie ma zastosowania w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie. W tym wypadku podstawy opodatkowania nie stanowiła zatem średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, lecz kwota jaką skarżący obowiązany był zapłacić za samochód po odliczeniu wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego, co wynikało także z powołanego wyżej art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej upoważniony jest w myśl art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym do określenia wysokości podstawy opodatkowania. W toku postępowania organy dopuściły dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego, który był zainstalowany w pojeździe w dacie jego nabycia przez skarżącego, lecz na skutek tego, że skarżący nie okazał biegłej tego wyposażenia, nie przedstawił dokumentacji, która by go dotyczyła, nie wskazał i nie udokumentował jego wartości w żaden sposób, nie przedstawił nawet jego specyfikacji, chociaż miał zapewniony czynny udział w całym postępowaniu, biegła, dokonując wyceny, mogła jedynie w oparciu niepełne, szczątkowe informacje wynikające z akt sprawy w sposób szacunkowy, przybliżony określić wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Jednakże w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący pojazd ten nabył za kwotę 6 500 euro, a więc za kwotę 26 721,00 zł zgodnie z kursem złotego tabela nr 4/A/NBP/2010 z dnia 7 stycznia 2010 r. Z zeznań skarżącego wynika, że był on wówczas wyposażony w wyposażenie charakterystyczne dla karetek pogotowania ratunkowego. Nie jest też sporne, że w sierpniu 2011 r., a więc po ponad roku od jego nabycia skarżący sprzedał samochód już bez wyposażenia za kwotę 20 000 zł netto (faktura z dnia 29 sierpnia 2011 r.). W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku kwota 20 000 zł jest rozstrzygnięciem istniejących wątpliwości w tym zakresie na korzyść skarżącego. Doświadczenie życiowe nie pozwala bowiem uznać, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącego jego wartość była niższa niż kwota, za jaką skarżący sprzedał samochód ponad rok później bez specjalistycznego wyposażenia medycznego. Faktem powszechnie znanym natomiast jest, że co do zasady pojazdy samochodowe z upływem czasu tracą na wartości. Okoliczność, że według znajdującej się w aktach wyceny wartości pojazdu na rynku polskim EurotaxGlass’s nr 13 599 na dzień 7 stycznia 2010 r. wartość pojazdu po uwzględnieniu korekt wynosiła 17 700 zł brutto, nie ma w tej sytuacji istotnego znaczenia, skoro ponad rok później, w sierpniu 2011 r. skarżący pojazd ten sprzedał za 20 000 zł netto. Wycena ta miała charakter tylko pomocniczy, a fakt jego sprzedaży bez specjalistycznego wyposażenia medycznego za kwotę wyższą niż wynikająca z wyceny dowodzi, że z uwagi na stan techniczny pojazdu jego wartość rynkowa nie uległa znaczącemu obniżeniu od daty jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 20 000 zł jest jak najbardziej uzasadnione. Całkowicie nieracjonalne i nielogiczne byłoby natomiast przyjęcie, że pojazd skarżącego w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez specjalistycznego wyposażenia medycznego miał niższą wartość od tej kwoty. Nielogiczne, a wręcz sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest też to, że zbywca sprzedał samochód za cenę 26 721,00zł (6 500 euro) podczas gdy samo wyposażenie medyczne ambulansu warte było ponad 45 000zł. Musiałoby to bowiem oznaczać, ze samochód ten został zbyty poniżej jego wartości, skoro wyposażenie medyczne stanowiło jego integralną część. Z tego względu żądanie skargi, aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić różnicę między ceną nabycia samochodu a wartością sprzętu medycznego, co musiałoby prowadzić do ujemnej podstawy opodatkowania, nie mogło zostać uwzględnione. W konsekwencji za zasadne uznać należy zastosowanie przez organy podatkowe do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 18,6 % dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p). Warto przy tym zauważyć, że przepisy te nie oznaczają obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu (por. wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; z dnia 23 grudnia 2008r., II FSK 1327/07; z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; z dnia 30 maja 2006 r. II FSK 835/05). Skarżącego obciążał zatem jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ciężar dowodu wykazania jego indywidualnych cech, wpływających na wartość rynkową. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do transportu osób. Nie można na tej podstawie wyciągnąć wniosku, że samochód ten w istotnym dla sprawy momencie służył – jak podtrzymuje skarżący – innym celom niż przewóz pacjentów. Pojazd ten nie był bowiem wówczas wyposażony w taki sprzęt medyczny (sala operacyjna, urządzenia anestezjologiczne, aparatura chirurgiczna, itp.), który – jak wskazują noty wyjaśniające – umożliwiałby pełnienie leczniczych funkcji nietransportowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny, przepisy prawne wraz z ich wykładnią. Wskazano także motywy rozstrzygnięcia, co oznacza, że skarżący poznał przyczyny jego podjęcia. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Cz.