III SA/Łd 1019/18

Dnia 24 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia J. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) wystawił na skarżącego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 maja 2018 r. o numerach od (...) do (...) obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oraz o numerach (...) i (...) obejmujące należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia organ I instancji przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego skierował do Banku Ax zawiadomienie z dnia 15 maja 2018 r. nr (...) o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu 16 maja 2017 r. w trybie art. 43 k.p.a. W dniu 23 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b i art. 154 § 1 u.p.e.a. złożył pismo z dnia 22 maja 2018r. stanowiące zarzuty w sprawie zarządzeń zabezpieczenia o ww. numerach, podnosząc niedopuszczalność zabezpieczenia. W ocenie strony z treści art. 154 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie pełnomocnika strony, do dokonania zabezpieczenia konieczne jest wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności uzasadniającej przypuszczenie o ewentualnym utrudnieniu lub udaremnieniu przyszłej egzekucji. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ egzekucyjny nie wskazał jako podstawy dokonania zabezpieczenia żadnej okoliczności z wymienionych w art. 154 ww. ustawy. Organ egzekucyjny wskazał jako podstawę dokonania zabezpieczenia "inne okoliczności" (rubryka DA.), zaś opis okoliczności będących podstawą dokonania zabezpieczenia (rubryka D.5.) wskazuje, że były nią ustalenia dokonane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, tj. rzekome zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie organu, miało na celu uniknięcie opodatkowania dochodu według skali podatkowej w 2017 r. Pełnomocnik strony zarzucił, iż w niniejszej sprawie jako podstawę dokonania zabezpieczenia wskazano okoliczności będące przedmiotem ustalenia kontroli, a następnie postępowania podatkowego, które mogą ewentualnie wpłynąć na wymiar ostatecznego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, ale nie mogą same w sobie stanowić podstawy dokonania zabezpieczenia. W dniu (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) wydał postanowienie, w którym, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 29 w związku z art. 166b ww. ustawy, stwierdził, że nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Natomiast przeprowadzone przez organ z urzędu badanie dopuszczalności zabezpieczenia winno obejmować ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne, oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Ponadto organ egzekucyjny przytoczył treść art. 154 § 1 ww. ustawy, wskazując, iż zawiera on przykładowy katalog okoliczności stanowiących przesłankę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Wobec czego w ocenie organu egzekucyjnego, przesłanki dokonania zabezpieczenia, jakie wskazano w wystawionych wobec skarżącego zarządzeniach zabezpieczenia, przemawiają za istnieniem obawy, że strona w toku trwającego postępowania odwoławczego od nieostatecznych decyzji wymiarowych będących podstawą wystawienia tych zarządzeń zabezpieczenia, może podejmować czynności polegające na zmniejszeniu posiadanego majątku, co w efekcie może mieć wpływ na przyszłe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ egzekucyjny stwierdził, że zarządzenia zabezpieczenia o ww. numerach wystawione zostały zgodnie ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczeniu należności pieniężnych, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.05.2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 154 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać by brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić egzekucję, • art. 7 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uchylanie się od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów administracji publicznej. W zażaleniu pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą w zarzutach. Ponadto pełnomocnik, odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zarzucił organowi egzekucyjnemu, iż bazuje on wyłącznie na swoim, niczym nieuzasadnionym przypuszczeniu co do rzekomego utrudniania przez skarżącego przyszłej egzekucji. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Organ powołał brzmienie art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazał także, że zgodnie art. 34 § 1 ww. ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie z art. 34 § 4 cytowanej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...). W związku z powyższym brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. DIAS podkreślił, że argumentacja strony zmierza przy tym do wykazania, iż organ egzekucyjny naruszył art. 154 § 1 u.p.e.a., bowiem nie wykazał istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia, tj. nie wykazał, że brak tegoż zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ I instancji zakwalifikował wniesione przez pełnomocnika zobowiązanego żądania jako zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia. Świadczy o tym zarówno powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak i treść uzasadnienia przedmiotowego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż zgłoszony przez pełnomocnika strony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie jednak organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na poparcie przyjętego sposobu rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., decydują dwa rodzaje przesłanek: o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. W tych przypadkach egzekucja jest niedopuszczalna np. w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 ww. ustawy m. in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych). Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) zgłoszony przez pełnomocnika strony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia jest nieuzasadniony. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. i oraz zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy. Bezspornym jest również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy stwierdził, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) w ramach zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia, a więc zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art 166b u.p.e.a. nie mógł badać prawidłowości wystawienia zarządzeń zabezpieczenia o ww. numerach. To art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 i art. 166b ww. ustawy, stanowi podstawę do badania, czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi formalne przewidziane przepisami prawa. Tymczasem z treści wystąpienia pełnomocnika strony z dnia 22 maja 2018r. nie wynika, aby został w nim zawarty zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule (zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu), a zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego, czy też organu nadzoru, do ich rozpatrywania. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji nie był uprawniony do oceny w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, czy organ egzekucyjny naruszył art. 154 § 1 ww. ustawy, tj. czy wykazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Argumentacja podniesiona przez pełnomocnika strony wykracza bowiem poza zamkniętych katalog okoliczności przyznających stronie prawo do zgłoszenia zarzutów. W skardze J. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy: 1. art. 7 oraz art. 15 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego organ nie rozpoznał istoty sprawy, pozbawiając tym samym stronę skarżącą prawa zweryfikowania przez organ II instancji zasadności dokonania zabezpieczenia; 2. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały ustawowe przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, a tym samym dokonanie zabezpieczenia było niedopuszczalne; 3. a w konsekwencji art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wniósł o dokonanie przez sąd sygnalizacji na podstawie art. 155 p.p.s.a. Pełnomocnik wyjaśnił, że zarządzenia zabezpieczające zostały wydane bez wcześniejszego wydania decyzji zabezpieczających, a podstawą ich wydania były decyzję wymiarowe, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnił, że nie wie czy zostały wydane decyzję zabezpieczające. Zobowiązał się do uzupełnienia akt administracyjnych. W piśmie z dnia 5 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dokonanie sygnalizacji, bowiem organy dopuściły się istotnych naruszeń prawa dających podstawę do poinformowania przez sąd właściwych organów. Podniósł, że organ egzekucyjny nie wskazał jako podstawy dokonania zabezpieczenia żadnej okoliczności faktycznej wymienionej w art. 154 u.p.e.a. Organ wskazał jako podstawę "inne okoliczności" tj. rzekome zatajanie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Pełnomocnik wskazał, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r, I SA/Łd 594/18 uchylił decyzję określającą, a rozprawa w sprawie I SA/Łd 773/18 została wyznaczona na 22 marca 2019 r. Ponadto wierzyciel będący organem egzekucyjnym nie dostrzegł okoliczności uzasadniających przypuszczenie co do ewentualnego utrudnienia bądź udaremnienia przyszłej egzekucji, co wynika z "Analizy w sprawie dokonania zabezpieczenia majątku pana J. K." z dnia 7 lipca 2017 r. sporządzonej przez NUS w (...). Pełnomocnik wskazał także, że w sprawie dotyczącej zabezpieczenia organ nie wydał decyzji zabezpieczającej, a zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały na podstawie decyzji NUS w (...) z dnia (...) i (...). Do pisma z dnia 11 marca 2019 r. DIAS w (...) załączył kopię decyzji wymiarowych NUS w (...) z dnia (...) i (...), na podstawie których wystawiono zarządzenia zabezpieczenia z 14 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z (...) utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z (...) w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Granicami rozpoznawanej sprawy jest objęte postępowanie zabezpieczające. Sądowa kontrola legalności obejmuje w pierwszej kolejności przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które organ egzekucyjny ma obowiązek badać z urzędu. Organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego ma obowiązek z urzędu badać czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Jeśli nie, postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia (art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1, § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - u.p.e.a.). W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 154 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dodać w tym miejscu należy, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być: przepis prawa, o ile wynika z niego obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie administracyjnym; deklaracja, zeznanie, zgłoszenie, z których wynika obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) administracyjnej, którego termin płatności jeszcze nie minął; orzeczenia wydane w odrębnych od postępowania zabezpieczającego postępowaniach jurysdykcyjnych: - decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę prawną określają przepisy odrębne. W przypadku należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu III ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu wydaje się na podstawie art. 33 o.p. W zakresie należności celnych podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu jest art. 61 ust. 3 pr. cel.; decyzja o zabezpieczeniu jest wykonywana w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie art. 155 u.p.e.a., chyba że przyjęte zostało tzw. dobrowolne zabezpieczenie, określone przepisami ordynacji podatkowej; orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a. (patrz: (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). W tej sprawie wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...), który wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 maja 2018 r. o numerach od (...) do (...) obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oraz o numerach (..) i (...) obejmujące należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Podstawę wystawienia zarządzeń stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz decyzja z dnia (...) określająca kwotę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. Ww. decyzje organu I instancji, w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia, były nieostateczne oraz organ I instancji nie nadał im rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku odwołań złożonych przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) wydał decyzję z dnia (...), którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia (...) oraz wydał decyzję z dnia (...), którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia (...). Zdaniem Sądu, ww. zarządzenia zabezpieczenia nie odpowiadają prawu i nie uprawniały organu egzekucyjnego do dokonania zabezpieczenia. Przypomnieć należy, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy składowe wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie to musi zawierać między innymi wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 w związku z § 2 u.p.e.a.). Wskazanie tych okoliczności będzie poległo na wskazaniu dowodów, z których wynikałoby niebezpieczeństwo (np. wycinek z gazety z ogłoszeniem o chęci sprzedaży przez zobowiązanego samochodu, oświadczenia świadków, którym zobowiązany mówił o swoich zamiarach uniknięcia egzekucji. Przykładowo można także wskazać, że zobowiązany dokonuje wyprzedaży swojego majątku, lub że zamierza zniszczyć rzecz podlegającą wydaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (patrz: (Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, R. Hauser, A. Skoczylas, Wydawnictwo C.H. BECK 8. wydanie, Warszawa 2016, s. 636 ). Z art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika natomiast, że w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014r., poz. 645) określił wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. W załączniku do niniejszego rozporządzenia wprowadzono wzór zarządzenia przewidujący w części D określenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wraz z ich szczegółowym opisem (część D pkt 5 formularza). W Objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wskazano między innymi, że w części D nie wypełnia się pozycji 5 (opis okoliczności wskazanych w poz. 4), w przypadku gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Wydane w rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone na formularzu zgodnym z wzorem ustalonym w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. W części D w pozycji 1 zaznaczono kratkę "3. orzeczenie", w pozycji 2 wskazano numer orzeczenia, zaś w pozycji 3 datę wydania orzeczenia. Zgodnie z wzorem zarządzenia zabezpieczenia należy w części D w pozycji 4 zaznaczyć jedno lub więcej pól, do których są przypisane poszczególne przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, zaś w pozycji 5 opisać okoliczności wskazane w pozycji 4. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel zaznaczył w części D w pozycji 4 pole 5 "inne okoliczności" oraz wypełnił pozycję 5. Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie była wydana decyzja o zabezpieczeniu, ale ww. decyzje o określeniu zobowiązania podatkowego. Skoro nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, to zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. konieczne było wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia ma obowiązek z urzędu kontrolować formalną prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, kiedy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 (także pkt 5) u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy). Postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia. W tej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zawierają zapis, że skarżący w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą, tj. Bx – J. K., ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na M. K. Cx M. K.. Takie działanie miało na celu uniknięcie opodatkowania w 2017 r. dochodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej, a opodatkowanie przychodu z tej działalności zryczałtowanym podatkiem według skali 8,5% od przychodu. W ocenie Sądu, tej treści zapis w zarządzeniu zabezpieczenia nie jest spełnieniem przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazuje żadnych okoliczności stanu faktycznego, żadnych dowodów, świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Tym samym ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) do przytoczenia przypuszczeń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z korzystniejszej formy opodatkowania nie wypełnia ustawowej przesłanki koniecznej dla prawidłowego wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia. Zauważyć także należy, że z urzędu znana jest Sądowi okoliczność, że w sprawie I SA/Łd 594/18 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r. zostały uchylone decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz w sprawie I SA/Łd 773/18 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. zostały uchylone decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że treść uzasadnień decyzji wydanych w tej sprawie zdaje się wskazywać na to, że organy swoją ocenę stanu faktycznego, jakkolwiek ustalonego bez wyczerpania wszystkich możliwości wyjaśnienia sprawy, wywodzą z faktu, że skarżący miał interes w ograniczeniu przychodu w 2016 r., gdyż był opodatkowany podatkiem dochodowym zryczałtowanym i nie chciał stracić tej formy opodatkowania, korzystniejszej dla niego od opodatkowania na zasadach ogólnych. Sąd wyraził pogląd, że dla oceny, czy ojciec skarżącego wykonywał działalność usługową jako samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podjęcie decyzji o prowadzeniu takiej działalności przez niego mogło być korzystne ze względów podatkowych dla jego syna i że nawet mógł to być jeden z głównych powodów decyzji skarżącego. [...]. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że przedwczesne jest stwierdzenie, iż skarżący w prowadzonej działalności współpracował z firmantem (ojcem) oraz pomagał mu w tym procederze, stwarzając pozory prowadzenia przez ojca działalności gospodarczej w celu zatajenia jej rzeczywistych rozmiarów w badanym okresie 2016 r. i osiągnięcia związanej z tym faktem korzyści majątkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiódł, że organ nie wyjaśnił w decyzjach określających zobowiązanie podatkowego całokształtu okoliczności faktycznych, prawnych przemawiających za koniecznością wydania tych orzeczeń. W rozpoznawanej sprawie Sąd zauważa, że okoliczności będące podstawą wydania decyzji wymiarowych były podstawą dla organu egzekucyjnego (wierzyciela) do wykazania zaistnienia okoliczności uzasadniającej wydanie zarządzenia zabezpieczania, tj. świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w kolejnym roku 2017. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Zatem obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, M. Podat. 1994/7, s. 211; wyrok NSA OZ w Poznaniu z 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94, POP 1996/5, poz. 155) - (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. VIII, opublikowano: WK 2018). Skoro ustawa przewiduje wydanie zarządzenia zabezpieczenia, to uzasadnione jest przyjęcie, że taki akt powinien być poprzedzony postępowaniem wyjaśniającym, czy zaistniały okoliczności uzasadniające jego podjęcie, prowadzonym według trybu regulowanego odpowiednio stosownymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1110). Z dokumentu zatytułowanego "Analiza w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku J. K." z 7 lipca 2017 r. sporządzonej przez Samodzielny Referat Spraw Wierzycielskich oraz Rachunkowości wynika, że skarżący posiada majątek i źródła dochodu, które mogą stanowić zabezpieczenie, że przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300 000 zł zostanie wykonane. W związku z powyższym pomimo wystąpienia nieprawidłowości w toku prowadzonej kontroli podatkowej, na tym etapie postępowania brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W ocenie Sądu, wobec ww. dokumentu, argumentacja organu dotycząca obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji nie ma charakteru obiektywnego, nie jest zasadna w świetle zebranego materiału dowodowego, bowiem organ dokonuje sprzecznych ustaleń. Powyższe, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie zostało prawidłowo przeprowadzone. W ocenie Sądu, zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogu okresowego w art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a. Pełnomocnik skarżącego w piśmie zatytułowanym zarzuty w sprawie zabezpieczenia wskazał art. 33 § 1 w związku z art. 166b i w zw. z art. 154 oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zakwalifikowanie zatem przez organ zarzutu skarżącego jako zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. było nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał bowiem art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak również nie uzasadniał zarzutów z odwołaniem się do treści tego przepisu. W uzasadnieniu zaś jednoznacznie, wbrew stanowisku organu II instancji, pełnomocnik skarżącego odwołał się do zarzutu niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a., tj. niewykazanie okoliczności uzasadniających przypuszczenie utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez skarżącego, czyli wskazał na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia. Przedstawione argumenty także odnosiły się do wadliwości zarządzenia zabezpieczenia. Również stwierdzenie pełnomocnika w postaci niedopuszczalności zabezpieczenia odnosiło się do prowadzenia zabezpieczenia w ogóle, w kontekście powołanych wadliwości zarządzenia zabezpieczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w tej sprawie organ egzekucyjny z naruszeniem prawa przystąpił do zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, którego treść nie zawierała koniecznych formalnych wymogów. Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia nie dopełnił obowiązku z urzędu kontroli tego zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji gdy z urzędu uchyla zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które nie odpowiada prawu (art. 157a u.p.e.a.). Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nie odpowiadają prawu. Zostały wydane w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie nieprawidłowego zarządzenia zabezpieczenia z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o dokonanie przez Sąd sygnalizacji, wskazać należy, że art. 155 § 1 p.p.s.a. określa tak zwane uprawnienie sygnalizacyjne sądu, który w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Tak więc wydanie sygnalizującego postanowienia stanowi jedynie uprawnienie sądu, czyli sąd może wydać to postanowienie, lecz nie ma takiego obowiązku. Wobec stwierdzenia braku podstaw do wystąpienia sygnalizacyjnego wniosek zgłoszony przez skarżącego Sąd uznał za niezasadny. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. B.K.