III SA/Łd 1026/18

Dnia 26 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z 29 czerwca 2018 r. określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: za lipiec 2013 r. – w kwocie 5 559 515,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 8 495 686,00 zł, za październik 2013 r. w kwocie 7 341 246,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 5 310 722,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 7 143 243,00 zł, łącznie w kwocie 33 850 412,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne. Funkcjonariusze Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K. 5, 9, 12, 13, 16 i 17 grudnia 2013 r. przeprowadzili kontrole w składzie podatkowym spółki "A". Z protokołu kontroli z 17 grudnia 2013 r. wynika, że spółka produkuje rozcieńczalniki na bazie alkoholu etylowego. Wyroby te są przez producenta nieprawidłowo klasyfikowane do kodu CN 38140090, w konsekwencji czego nie deklaruje on i nie wpłaca podatku akcyzowego od alkoholu etylowego. Decyzją z 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9 194 104,00 zł. Następnie postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji wezwał spółkę do okazania faktur sprzedaży rozcieńczalników wyprodukowanych w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W odpowiedzi w piśmie z 9 lutego 2015 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowań. Zdaniem skarżącej, skoro od 13 maja 2014 r. toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2009 r. do lipca 2013 r. oraz za okres od września 2013 r. do marca 2014 r., to Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniami z 8 grudnia 2014 r. nie mógł wszcząć postępowań podatkowych z zakresem odpowiadającym zakresowi toczącego się już postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą. Wezwanie do okazania dokumentów, które nie są związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jest nieuprawnione. W piśmie z 24 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji odniósł się do zarzutów strony. W piśmie z 18 lutego 2015 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 9 lutego 2015 r. oraz złożyła kserokopie: - pokwitowania złożenia zabezpieczenia akcyzowego z 30 sierpnia 2012 r. nr [...] wraz z kartami do saldowania zabezpieczenia generalnego, z terminem ważności od 30 sierpnia 2012 r. do 29 sierpnia 2013 r.; - pokwitowania złożenia zabezpieczenia akcyzowego z 29 sierpnia 2013 r. nr [...] wraz z kartami do saldowania zabezpieczenia generalnego, z terminem ważności od 30 sierpnia do 12 września 2013 r.; - pokwitowania złożenia zabezpieczenia akcyzowego z 12 września 2013 r. nr [...] wraz z kartami do saldowania zabezpieczenia generalnego, z terminem ważności od 13 września 2013 r. do 12 września 2014 r. Pismem z 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do okazania faktur sprzedaży rozcieńczalników wyprodukowanych w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W odpowiedzi na powyższe spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w pismach z 9 i 18 lutego 2015 r. Podniosła także, że wezwanie do okazania dokumentów, które nie są związane z powstaniem zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione. Potwierdzeniem tego są chociażby decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym: nr [...] za marzec 2009 r., nr [...], za kwiecień 2009 r., nr [...] za czerwiec 2009 r. Pismem z 9 września 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do okazania przedmiotu oględzin w postaci faktur sprzedaży za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wyprodukowanych przez spółkę wyrobów gotowych na bazie alkoholu etylowego. W piśmie z 2 listopada 2016 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 9 lutego 2015 r., uzupełnione pismami z 18 lutego 2015 r., z 10 kwietnia 2015 r., z 15 maja 2015 r. oraz z 5 października 2015 r. 10 stycznia 2017 r. skarżąca zapoznała się z aktami sprawy. W piśmie z 16 stycznia 2017 r. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosła o: załączenie do akt sprawy pisma Urzędu Celnego II w Ł., Referat Akcyzy i Gier z 1 października 2014 r. do Urzędu Celnego II w Ł., Sekcja Dozoru w Oddziale Celnym w K. nr [...]; sporządzenie kserokopii oryginalnej dokumentacji składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K., na którą składają się: zgłoszenia czynności wraz z dokumentami (PzS, protokoły wytworzenia z załącznikami), protokoły skażenia alkoholu etylowego wraz z załącznikami, wysyłki alkoholu etylowego czystego i skażonego (WzS wraz z załącznikami), stanowiącej obecnie akta sprawy nr [...], celem pozostawienia tych kopii w aktach sprawy, zwrotne odesłanie oryginalnej dokumentacji składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K., na którą składają się: zgłoszenia czynności wraz z dokumentami (PzS, protokoły wytworzenia wraz z załącznikami), protokoły skażenia alkoholu etylowego wraz z załącznikami, wysyłki alkoholu etylowego czystego i skażonego (WzS wraz z załącznikami), stanowiącej obecnie akta sprawy nr [...] do Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K.; umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na brak materialnoprawnej podstawy do jego prowadzenia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek o włączenie do akt sprawy pisma Urzędu Celnego II w Ł., Referat Akcyzy i Gier z 1 października 2014 r. do Urzędu Celnego II w Ł., Sekcja Dozoru w Oddziale Celnym w K. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy przekazania kopii dokumentów. Sporządzenie kserokopii oryginalnej dokumentacji składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K. i zwrotne odesłanie oryginalnej dokumentacji do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostanie wykonane przez organ podatkowy do 30 czerwca 2018 r. Wniosek o umorzenie postępowania nie mógł zostać uwzględniony. W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia. 21 maja 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli z 17 grudnia 2013 r. wraz z załącznikami oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "A" posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr [...]. Przedmiotem działalności spółki jest skażanie alkoholu etylowego, produkcja rozcieńczalników, koncentratów płynów do spryskiwaczy, preparatów dezynfekcyjnych i innych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi na bazie alkoholu etylowego skażonego, obrót alkoholem skażonym. Przyjęcie alkoholu etylowego, jego skażenie i produkcja rozcieńczalnika odbywała się w obecności funkcjonariuszy z Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K., którzy sporządzali z tych czynności odpowiednio protokoły: przyjęcia alkoholu etylowego z zewnątrz, protokoły skażenia alkoholu etylowego środkiem skażającym i protokoły wytworzenia. W okresie lipiec, wrzesień-grudzień 2013 r. spółka kupowała alkohol etylowy rektyfikowany w Przedsiębiorstwie B i C Sp. z o.o. w T., produkowała alkohol etylowy skażony i rozcieńczalniki o nazwie ([...] i [...]) na bazie alkoholu etylowego skażonego. Rozcieńczalniki klasyfikowała do kodu CN 38140090. W lipcu 2013 r. zużyto do produkcji 112.087 dm3 100% alkoholu etylowego, którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4 (za lipiec 2013 r.) złożonej do urzędu. We wrześniu 2013 r. zużyto do produkcji 171.284 dm3 100% alkoholu etylowego, którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4 (za wrzesień 2013 r.) złożonej do urzędu. W październiku 2013 r. zużyto do produkcji 148.009 dm3 100% alkoholu etylowego, którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4 (za październik 2013 r.) złożonej do urzędu. W listopadzie 2013 r. zużyto do produkcji 107.071 dm3 100% alkoholu etylowego, którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4 (za listopad 2013 r.) złożonej do urzędu. W grudniu 2013 r. zużyto do produkcji 144.017 dm3 100% alkoholu etylowego, którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4 (za grudzień 2013 r.) złożonej do urzędu. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: za lipiec 2013 r. w kwocie 5 559 515,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 8 495 686,00 zł, za październik 2013 r. w kwocie 7 341 246,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 5 310 722,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 7 143 243,00 zł. Podatek akcyzowy za wymienione miesiące w łącznej kwocie wynosi 33 850 412,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, produkowanie wyrobów [...] i [...] (zwanych przez podatnika rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu masowego 1% glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powodowało, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten należało klasyfikować do kodu CN 22072000, gdyż pozostawał on alkoholem skażonym. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez organ podatkowy, że poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, istnieją niewynikające z treści tego przepisu dodatkowe przesłanki, tj.: - przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż kod CN 22072000; - przesłanka zwolnienia, że wytworzony produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi musi być wyrobem nie akcyzowym; - przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez ludzi produktu, do którego zużyto alkohol etylowy skażony na podstawie przedłożonych mu faktur sprzedaży tych produktów; 2. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" oraz zakazu stosowania analogii na niekorzyść skarżącej oraz powołanie się w uzasadnieniu decyzji na nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy orzeczenie, zinterpretowanie go na jej niekorzyść mimo tego, że nie jest dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa zawartej w korzystnym dla niego orzeczeniu, wydanym dla tożsamego przedmiotowo stanu faktycznego oraz pominięciu korzystnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 kwietnia 2014 r. i innych korzystnych orzeczeń sądów administracyjnych; 3. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym; 4. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy w sposób odmienny niż w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do strony, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym; 5. nieuwzględnienie przez organ podatkowy prejudycjalnego charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 21 września 2010 r., nr [...] (po przerejestrowaniu: [...]), decyzji z 27 września 2010 r., nr [...] (po przerejestrowaniu: [...]), decyzji z 1 października 2010 r., nr [...] (po przerejestrowaniu: [...]); 6. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 93 ust. 1 i 3 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 20 00 a nie alkohol etylowy o innym zakresie znaczeniowym, określonym art. 93 ust. 1 i 3 u.p.a.; 7. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników nie zakończyła się w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. z chwilą zużycia w składzie podatkowym; 8. naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa; 9. naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa; 10. naruszenie art. 191 o.p. polegające na dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów w postaci opinii biegłego dotyczących rozcieńczalnika, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ podatkowy, że skutecznie przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy. Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że nie było możliwe ustalenie przeznaczenia wyrobów gotowych produkowanych przez podatnika. W postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Przedmiotem jej działalności w składzie podatkowym nr [...] jest skażanie alkoholu etylowego, produkcja rozcieńczalników, koncentratów płynów do spryskiwaczy, preparatów dezynfekcyjnych i innych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi na bazie alkoholu etylowego skażonego, obrót alkoholem skażonym. Przyjęcie alkoholu etylowego, jego skażenie i produkcja rozcieńczalnika odbywała się w obecności funkcjonariuszy z Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K. Dokumenty PZS – protokół skażenia i wytworzenia sporządza sam podatnik a nie funkcjonariusze. Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 86, poz. 555 ze zm.). Podmiot dokonuje czynności: przyjęcia, skażania i wytwarzania wyrobów w obecności funkcjonariuszy, ale to on jest twórcą tych protokołów i on ponosi co do zasady odpowiedzialność za treść tych dokumentów. Podatnik nie okazał do kontroli oraz w toku postępowania podatkowego faktur sprzedaży produkowanych wyrobów. Skarżąca posiada akta weryfikacyjne (Sekcja Dozoru w K., obecnie [...] Urząd Celno-Skarbowy w K.), w których znajdują się receptury produkowanych wyrobów. Nie posiada natomiast norm zużycia napojów alkoholowych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego za wskazane okresy. Sprawujący nadzór nad produkcja wyrobów w składzie podatkowych funkcjonariusze nie dokonują klasyfikacji taryfowej wyrobu. Nie ingerują, czy strona składa deklaracje podatkowe i czy uiszcza podatek akcyzowy. Skarżąca prowadziła: ewidencję wyrobów akcyzowych alkoholu etylowego rektyfikowanego, odwodnionego, porektyfikacyjnego; księgę kontroli obrotu spirytusem rektyfikowanym, porektyfikacyjnym i odwodnionym; ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem alkoholu etylowego rektyfikowanego, odwodnionego, porektyfikacyjnego. Spółka złożyła deklaracje AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/A, w których wykazała wartość zobowiązania – "0" dla podatku akcyzowego za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjął, że produkowanie przez spółkę w składzie podatkowym wyrobów [...] i[...] (zwanych przez podatnika rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie spowodowało, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należało klasyfikować do kodu CN 22072000, gdyż pozostawał on alkoholem skażonym. W ocenie organu drugiej instancji, powoływane przez skarżącą jako dowód prawidłowej klasyfikacji produkowanych wyrobów opinie dr A. Z. z Zespołu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej [...] i [...] z 16 listopada 2009 r. sporządzone do sprawy [...] i [...], zdezaktualizowały się. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, że art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.); Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 2. str. 382, ze zm.). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz.880). Komisja Europejska mając na uwadze uproszczenie prawa oraz konieczne zmiany w związku z rozwojem techniki i handlu zmieniła załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W 2013 r. Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz. Urz. UE L 304 z 2012 r.). Klasyfikacji CN towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 informuje, że do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny należy ustalać według zasad określonych w regule 3 – jeżeli stosując regułę 2b), lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a/ pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przez pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie lego towaru, b/ mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Reguła 6 wskazuje, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Stosując regułę 3a) – pozycja 2207 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; określa towar w sposób najbardziej szczegółowy niż pozycja 3814 organiczne złożone rozpuszczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: gotowe zmywacze do farb i lakierów. Gdyby zastosować regułę 3b) – zasadniczy charakter mieszaninie nazwanej rozcieńczalnikiem [...] czy [...] nadaje alkohol etylowy, to własności etanolu, jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach, zatem reguła 3b kieruje do działu 22 nomenklatury, tj. napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet (a nie działu 38 produkty chemiczne różne). Na podstawie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 22072000 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Według not wyjaśniających do HS do pozycji: 2207 akapit czwarty – alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodne z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne, substancje barwiące. Kod CN 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej) pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanym i związkami chemicznymi i nie są objęte inną bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane, m.in do przygotowania pokostów i farb jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn, itp. Zgodnie z Oświadczeniem Komitetu Celnego — 62 posiedzenie 14-16 czerwca 2011 r. mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nie nadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową. Jeżeli obecność 10% mas. glikolu propylenowego w mieszanie z alkoholem etylowym nie zmienia zasadniczego charakteru alkoholu etylowego, to tym bardziej nie zmienia zasadniczego charakteru etanolu (skażonego) – jako rozpuszczalnika, zawartość glikolu wynosząca 1% mas w mieszanie. Należy zatem mieszaninę alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego klasyfikować tak jak alkohol etylowy skażony, czyli do kodu CN 220720. Dokonując klasyfikacji taryfowej za okresy wcześniejsze niż 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie mógł stosować Oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 r. Obok rozporządzeń Komisji, Wiążących Informacji Taryfowych i opinii klasyfikacyjnych Komitetu Kodeksu Celnego dla dokonywania wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną, służą również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika jasno, że rozporządzenia Komisji, opinie klasyfikacyjne Komitetu Kodeksu celnego, dokumenty WIT choć nie mają wiążącej mocy prawnej, to stanowią ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy celne państw członkowskich i mogą być jako takie uważane za uprawnione środki służące do interpretowania tego kodeksu. Skarżąca występuje w sprawie w dwóch rolach, jako: 1. producent alkoholu etylowego skażonego – dokonuje skażenia alkoholu, a więc dokonuje jego produkcji w rozumieniu u.p.a. (art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 2); 2. podmiot zużywający – zużywa skażony alkohol do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia (sytuacja wskazana w art. 32 ust. 3 pkt 8). Zużycie alkoholu etylowego skażonego (wyrobu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2) przez podmiot zużywający jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 4 pkt 2). Miejsce realizacji obu ról to skład podatkowy (skażanie w składzie i produkcja "rozcieńczalnika" też na terenie składu, z którym wiąże się procedura zawieszenia poboru akcyzy, tj. procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach u.p.a. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe nie powstanie więc, co do zasady, dopóki trwa procedura zawieszenia poboru akcyzy. Nie zawsze też zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje konkretyzacją zobowiązania, czyli obowiązkiem zapłaty akcyzy przez podatnika w określonej wysokości i terminie do właściwego organu. Nie zawsze bowiem obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowego, np. nie powstanie ono w sytuacji gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od akcyzy (istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie). Oczywiście gdy podatnik nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia, traci je i powstaje zobowiązanie, a w konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem: 1. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 2. zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ drugiej instancji stwierdził, że w opinii [...] z 16 listopada 2009 r. wydanej w sprawie [...] (podsumowanie) rzeczoznawca dr A. Z. wskazała – alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu propylowego wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego oraz ze względu na właściwości glikolu propylowego wykazuje cechy preparatu zapobiegającego zbyt szybkiemu wysychaniu powierzchni, zawierające w swoim składzie alkohol etylowy odmienne niż cechy alkoholu etylowego i w ten sposób, może stać się on rozcieńczalnikiem klasyfikowanym do kodu 38140090. Rzeczoznawca stwierdziła, że zmienia się zasadniczy charakter mieszaniny. Mieszanina wzbogaciła się o nowe właściwości. Takie stanowisko potwierdzają ustalenia – str. 2 opinii, gdzie biegły stwierdził, że alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się w sposób znaczący od typowego alkoholu skażonego; brak różnie w temperaturze topnienia i wrzenia. Dokonując w 2009 r. klasyfikacji, rzeczoznawca dr A. Z. nie mogła znać Oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 r. Nie znała również rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE): nr 211/201 z dnia 12 marca 2012r. (Dz. U. L 73) – produkt o składzie alkohol etylowy 70% mas. i benzyna 30% mas., został zaklasyfikowany do kodu CN 22072000; nr 70/2013 z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. L 26) – produkt: alkohol etylowy 90% masy eter elylo-tert-butylowy (ETEBE) 10, zaklasyfikowano do kodu CN 220720; klasyfikacje wyznaczyły reguły 1, 3a i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2207 i 22072000. Pozycja 2207 zapewnia bardziej szczegółowy opis w porównaniu z pozycją 3824, która daje bardziej ogólny opis. Alkohol etylowy skażony częściowo (według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.) z dodatkiem 1% masy glikolu propylenowego należy zaklasyfikować do kodu CN 22072000; klasyfikacja do pozycji 3824 jest wykluczona przez zastosowanie ogólnej reguły 3a). Organ pierwszej instancji z 29 czerwca 2018 r. wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. istotne jest, aby wyprodukowany wyrób nie był alkoholem etylowym skażonym klasyfikowanym do kodu CN 22072000. Ponadto w związku z nieprzedłożeniem do kontroli i w postępowaniu podatkowym faktur sprzedaży rozcieńczalników, organ nie znał rzeczywistego przeznaczenia produkowanych w spółce "A" wyrobów, zatem warunek dla zwolnienia alkoholu etylowego z podatku, to znaczy wykorzystanie go do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie został spełniony. W podsumowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi a faktycznie alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany ani uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadne jest określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. z tytułu zużycia alkoholu etylowego przez podmiot zużywający. W skardze na powyższą decyzję spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ drugiej instancji, że poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, istnieją, niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe przesłanki, tj.: przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00; przesłanka zwolnienia, że wytworzony produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi musi być wyrobem nie akcyzowym; przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez łudzi produktu, do którego zużyto alkohol etylowy skażony na podstawie przedłożonych mu faktur sprzedaży tych produktów; 2. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" oraz zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika przez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy orzeczenie, zinterpretowanie go na niekorzyść skarżącej mimo tego, że nie jest dla niej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa zawartej w korzystnym dla niej orzeczeniu, wydanym dla tożsamego przedmiotowo stanu faktycznego oraz pominięciu korzystnej dla skarżącej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 kwietnia 2014 r. nr [...], jak i innych korzystnych dla skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych; 3. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w tej samej właściwości miejscowej organu odwoławczego; 4. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającej odmiennie niż w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do skarżącego, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym; 5. nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji prejudycjalnego charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.: z 21 września 2010 r., nr [...], z 27 września 2010 r., nr [...] oraz z 1 października 2010 r., nr [...]; 6. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 93 ust. 1 i 3 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy objęty kodem Nomenklatury Scalonej 2207 20 00, a nie alkohol etylowy o innym zakresie znaczeniowym, określonym art. 93 ust. 1 i 3 wskazanej ustawy; 7. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników nie zakończyła się w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. z chwilą zużycia w składzie podatkowym; 8. naruszenie przez organ drugiej instancji zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa; 9. naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa; 10. naruszenie art. 191 o.p. polegające na dokonaniu przez organ drugiej instancji dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów w postaci opinii biegłego, dotyczących rozcieńczalnika, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ podatkowy, że skutecznie przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 24 maja 2019 r. skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Dodatkowo skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 200 § 1, art. 207 § 2, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i § 2, art. 129, art. 171a oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na: - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie wydał postanowienia w przedmiocie uwzględnienia wniosku o sporządzenie kserokopii oryginalnej dokumentacji składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K. i zwrotne odesłanie oryginalnej dokumentacji do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania wykonując czynności polegające na kompletowaniu materiału dowodowego w sprawie po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, a przed przekazaniem akt sprawy do organu drugiej instancji, tj. usuwając z akt sprawy dokumenty dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem dowodowym (które nie zostało uchylone ani zmienione) i zastąpieniu tych dowodów ich kopiami (bez wydania dotyczącego tej kwestii postanowienia), ułożonymi w sposób nieuporządkowany, niepozwalający stronie właściwie się z nimi zapoznać ani stwierdzić ich kompletności; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania przez wydanie decyzji w pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego, który po wydaniu tej decyzji został przez ten organ usunięty z akt sprawy i zwrócony do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a pierwotne dokumenty zostały zastąpione ich kopią, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że zawartych w decyzji twierdzeń organu nie można uznać za udowodnione i nie była możliwa kontrola tej decyzji przez organ pierwszej instancji; - uznaniu przez organ pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu kontroli z 17 grudnia 2013 r. jako dotyczącego sierpnia 2013 r., tj. okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem podatkowym; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania przez nieuporządkowanie chronologiczne kart w aktach sprawy oraz brak ich kolejnego ponumerowania przed przekazaniem akt sprawy wraz odwołaniem organowi drugiej instancji; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania nie sporządzając metryki sprawy zgodnie z treścią art. 171a o.p. po wykonaniu kopii oryginalnych dokumentów składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K. i załączeniu ich do akt sprawy z jednoczesnym usunięciem z tych akt dokumentów oryginalnych i zwróceniu ich do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, tj. po usunięciu z akt sprawy oryginalnych dokumentów składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w K. i po dołączeniu do tych akt kopii tych dokumentów oraz niezapewnieniu stronie możliwości zapoznania się z ostateczną zawartością akt sprawy, bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji; - okazanie skarżącej nienadających się do zapoznania z nimi, nieuporządkowanych akt sprawy, które dopiero przed przekazaniem tych akt wraz ze skargą do sądu organ drugie instancji chronologicznie uporządkował; - uznaniu przez organ drugiej instancji, że w konsekwencji powyższych naruszeń organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; 2. naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ drugiej instancji, że z treści tego przepisu wynika domniemanie przeznaczenia do spożycia przez ludzi produktów, do których produkcji wykorzystano alkohol etylowy skażony oraz, że ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnej spoczywa na podmiocie zużywającym. W piśmie z 28 listopada 2019 r. organ administracji wnosząc o oddalenie skargi podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia faktur sprzedaży produkowanych wyrobów o nazwie "rozcieńczalniki". m.in. pismem z 12 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wezwał spółkę do okazania faktur sprzedaży rozcieńczalników wyprodukowanych w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W piśmie z 9 lutego 2015 r. spółka podniosła, że organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą. Wezwanie do okazania dokumentów, które nie są związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jest nieuprawnione. Pismem z 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do okazania faktur sprzedaży rozcieńczalników wyprodukowanych w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W odpowiedzi na powyższe spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w pismach z 9 i 18 lutego 2015 r. Podniosła także fakt, że wezwanie do okazania dokumentów, które nie są związane z powstaniem zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione. Potwierdzeniem tego są chociażby decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym: nr [...] za marzec 2009 r., nr [...] za kwiecień 2009 r., nr [...] za czerwiec 2009 r. Organ pierwszej instancji również pismem z 9 września 2015 r. wezwał skarżącą do okazania przedmiotu oględzin w postaci faktur sprzedaży za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wyprodukowanych przez spółkę wyrobów gotowych na bazie alkoholu etylowego. W piśmie z 2 listopada 2016 r. (data wpływu do Kancelarii 7 listopada 2016 r.) spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 9 lutego 2015 r., uzupełnionym pismem z 18 lutego 2015 r., z 10 kwietnia 2015 r., z 15 maja 2015 r. oraz z 5 października 2015 r. i ponownie odmówiła ich okazania. 10 stycznia 2017 r. skarżąca zapoznała się z aktami sprawy i pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu do Kancelarii 19 stycznia 2017 r.) wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożyła wnioski dowodowe. Spółka nie przedłożyła, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, faktur sprzedaży rozcieńczalników, dlatego nie było możliwe ustalenie przeznaczenia wyrobów gotowych przez nią produkowanych. Przedstawienie dokumentów sprzedażowych na etapie postępowania sądowego (24 maja 2019 r. tj. 5 dni przed wyznaczonym terminem rozprawy przed sądem na 29 maja 2019 r.) jest spóźnione, ponieważ organ podatkowy nie mógł dokonać ich weryfikacji. Kopia wydruku paragonu fiskalnego nie zawiera danych identyfikujących odbiorcę wyrobu. W toku całego postępowania podatkowego przed organem pierwszej i drugiej instancji prezes spółki brał czynny udział składając wnioski dowodowe oraz zapoznając się z aktami sprawy. W piśmie z 6 lutego 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 13 lutego 2020 r. organ administracji podkreślił, że skarżąca na żadnym etapie postępowania (pomimo wielokrotnych wezwań) ze strony organów podatkowych nie przedstawiła faktur sprzedaży wyrobów o nazwie "rozcieńczalniki", dlatego nie jest znane ostateczne przeznaczenie tych wyrobów. W sytuacji, gdy organy podatkowe nie znały przeznaczenia wyrobu – alkoholu etylowego skażonego – kod CN 2207 20 00 opodatkowane zostało zużycie alkoholu etylowego w składzie podatkowym do produkcji alkoholu etylowego skażonego. Organ pierwszej instancji dokonując wykładni regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego słusznie przyjął, że do wyrobów o nazwie "Rozcieńczalnik[...] i [...]" produkowanych w składzie podatkowym spółki nie ma zastosowania zwolnienie z podatku akcyzowego wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Organ administracji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 poz. 2188 t.j.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2018.1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wobec strony skarżącej podatku akcyzowego za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. z tytułu zużycia alkoholu etylowego skażonego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca produkuje wyroby o nazwach [...] i [...] określane przez spółkę jako rozcieńczalniki. Jeżeli chodzi o produkcję wyrobu [...] to polega ona na tym, że alkohol etylowy jest skażany ftalanem dwuetylu do którego dodawany jest glikol propylenowy w ilości 1%. Odnośnie produkcji wyrobu RRK 12 to polega ona na tym, że alkohol etylowy jest skażany alkoholem izopropylowym i bitrexem do którego dodawany jest glikol propylenowy w ilości 1%. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja produkowanych przez spółkę wyrobów. Strona skarżąca deklarowała wyroby do kodu CN 38140090 – organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Natomiast zdaniem organów administracji wyroby te powinny być sklasyfikowany jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00). Sporna jest także interpretacja przepisu art.32 ust.4pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określającego przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego. Sąd w obecnym składzie, podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wyroby rozcieńczalnik [...] i rozcieńczalnik [...] winny być klasyfikowane do pozycji 2207 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony. Argumentację organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, wyrażoną w uzasadnieniu tej decyzji, sąd uważa, za prawidłową, wyczerpującą i zbieżną ze stanowiskiem sądu. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206) Zgodnie z art. 19 ust 1 Dyrektywy 92/83/EWG, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, natomiast art. 20 tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej". (...) Z powyższego wynika, zatem, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) tejże dyrektywy. Powyższe regulacje Dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został: - Poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; - Poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości. W myśl art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Z przytoczonych wyżej zapisów prawa krajowego wynika zatem również, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny należy ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS zgodnie z którą jeżeli stosując regułę 2 b), lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; W myśl zaś reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22, produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy: 1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód; 2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.); 3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery , alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy; 4) ocet i jego namiastki. Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: - 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej - 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Wskazać również trzeba, że alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi alifatycznymi alkoholami do pozycji CN 2905 Alkohole alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne lecz został z niej wyłączony, a tym samym został wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu: Niniejszy dział nie obejmuje: (...) - (b) alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208); Glikol propylenowy natomiast podlega klasyfikacji w pozycji CN 2905. Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można podać: (1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu. (2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny: (i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub (ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem. Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp. Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304). W oparciu o powyższe regulacje, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż dodatek alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w rozcieńczalnikach alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00. Organ trafnie przyjął, że pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter. Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a wynika wprost, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). Organy administracji trafnie uznały, że dodanie 1% glikolu propylowego do alkoholu etylowego skażonego nie spowodowało, iż powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego i że należy go klasyfikować do kodu CN 2207. Prawidłowość takiej klasyfikacji znajduje uzasadnienie w oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony. Podkreślić ponownie należy, że alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową. Z powyższego oświadczenia wynika, że dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% nie zmienia zasadniczego charakteru mieszanin, na bazie alkoholu etylowego nieskażonego z glikolem propylenowym (CN 2207 10). Tym bardziej nie zmienia zasadniczego charakteru etanolu skażonego jako rozpuszczalnika zawartość glikolu propylenowego wynosząca 1% w mieszaninie. Na prawidłowość klasyfikacji organów administracji wskazują także powołane w zaskarżonej decyzji rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) nr 211/2012 z 12 marca 2012r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE L z 2012r. nr 77 s.1) oraz nr 70/2013 z 23 stycznia 2013r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE L z 2013r. nr 26 s.5). W wymienionych rozporządzeniach skład wyrobów był podobny do składu rozcieńczalników RRK 5 i RRK 12 mianowicie ilość alkoholu etylowego wynosiła 70% i 90% a pozostałość stanowiły inne substancje, które nie zmieniły właściwości alkoholu etylowego skażonego na tyle by przyjąć, iż powstał produkt o cechach przesądzających o klasyfikacji do innego kodu CN. W obu rozporządzeniach przyjęto, że powstałe mieszaniny należy klasyfikować do pozycji 22072000. Zgodnie z art.9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjmuje zgodnie z procedurą określoną w art. 10 tego aktu, rozporządzenia dotyczące klasyfikacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnotowej nomenklatury scalonej (CN). Komisji, działającej we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, powierzone zostały szerokie uprawnienia decyzyjne dotyczące interpretacji treści pozycji taryfowych rozstrzygających o klasyfikacji danego towaru. Jeżeli chodzi o opinię dr A. Z. z dnia 16 listopada 2009r. to organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2020r. (k.793). Sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organu przedstawioną w wymienionych pismach organu. W szczególności organ trafnie podniósł, że w opinii rzeczoznawca stwierdził, iż alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się w sposób znaczący od typowego alkoholu skażonego; brak różnic w temperaturze topnienia i wrzenia. Organ nadto słusznie zauważył, iż rzeczoznawca wydał swoją opinię przed wydaniem oświadczenia Komitetu Celnego z 14 – 16 czerwca 2011r. oraz przed wydaniem rozporządzeń wykonawczych Komisji nr 211/2012 i 70/2013. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że organy administracji opierając się na regule ORINS 3b trafnie przyjęły, iż mieszaninie nazwanej "rozpuszczalnikiem RRK 5 i RRK 12" zasadniczy charakter nadaje alkohol etylowy i to własności etanolu jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach co oznacza, że reguła 3b kieruje mieszaninę do działu 22 nomenklatury - napoje bezalkoholowe i ocet a nie do działu 38 – produkty chemiczne różne. Klasyfikacja rozcieńczalników RRK 5 i RRK 12 (alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego) do alkoholu etylowego skażonego czyli do kodu 220720 znajduje zatem uzasadnienie w regule 3b, brzmieniu kodów CN 2207,22072000, treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego HS, oświadczeniu Komitetu Celnego z 14-16 czerwca 2011r. oraz rozporządzeniach wykonawczych nr 211/2012 i 70/2013. Konsekwencją uznania, że wyroby o nazwach [...] i [...], których produkcja polega na dodaniu 1% glikolu propylenowego do alkoholu skażonego, pozostają nadal alkoholem skażonym, który należy klasyfikować do kodu CN 22072000 ( a nie jako rozcieńczalniki do kodu 38140090) jest to, że zużycie alkoholu podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie bowiem z treścią art.4 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych o których mowa w art.32 ust.4 pkt 2 i 3. W przekonaniu sądu organ administracji dokonały trafnie interpretacji art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a i słusznie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od akcyzy określone w tym przepisie. Zgodnie z treścią art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: 2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b; Z wymienionego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy, określonych w wymienionym przepisie jest to aby skażony alkohol był wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przy interpretacji przepisu art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. sąd oparł się na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2017r. w spr. I GSK 1821/15. W wyroku tym NSA podniósł, że "przepisy wspólnotowe zakładając, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy strukturalnej.". W ocenie NSA "dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób ponadto wyłącznie opierać się na wykładni językowej. Należy odwołać się też do wykładni celowościowej tego przepisu. Tak też uczynił organ administracji zwracając uwagę w zaskarżonej interpretacji zarówno na literalne brzmienie przepisu ustawy akcyzowej jak również na cel tej regulacji. W omawianym przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim sformułowania "wykorzystywać do produkcji" lub jak tego chce strona i Sąd I instancji - "przy jego (alkoholu) udziale powstaje wyrób o innym składzie". Tym samym Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowaniu Sądu I instancji należałoby przyjąć, że zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis, o czym była już wyżej mowa, wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów. Prowadzi to do wniosku, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol, wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego (Bio BRIg-5/Tb), który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 93 ust. 2 upa produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego.". Zdaniem NSA " sąd I instancji nie zwrócił uwagi na okoliczność, że dopiero w opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skażony alkohol etylowy (jako wyrób Bio BRIg-5/tb) będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób Bio BRIg-5/tb, nie powstaje żaden wyrób docelowy (produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi). Inaczej mówiąc - wytwarzany wyrób nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji. Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym.". Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionym wyroku. W rozpoznawanej sprawie produkt wytworzony wskutek dodania do alkoholu etylowego skażonego 1% glikolu propylenowego jest nadal alkoholem skażonym klasyfikowanym do kodu CN 220720 o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Nie jest to nowy produkt, który winien być klasyfikowany do innej pozycji CN niż pozycja 220720. W mieszaninie określonej jako rozpuszczalnik RRK 5 i RRK 12 zasadniczy charakter nadaje alkohol etylowy i mimo dodania do niego 1% glikolu propylenowego jest on nadal alkoholem etylowym skażonym, którego należy klasyfikować do kodu 220720. Nie został zatem spełniony warunek zwolnienia od akcyzy określony w art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. jako "wykorzystywanie skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi". Zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym organy celne nie miały możliwości ustalenia przeznaczenia wyrobów gotowych, produkowanych przez spółkę gdyż mimo kilkakrotnych wezwań nie przedstawiła ona faktur sprzedaży rozpuszczalnika. Organ podatkowy wzywał stronę skarżącą do przedstawienia takich faktur pismami z dnia 12 stycznia 2015r., z 16 marca 2015r. i z 2 listopada 2016r. lecz za każdym razem spółka odmawiała złożenia faktur tłumacząc to, że organ podatkowy nie jest uprawniony do takiego żądania bądź , że nie jest to związane z powstaniem zobowiązania podatkowego. Dopiero w dniu 24 maja 2019r. w postępowaniu sądowym spółka złożyła 34 faktury VAT i 320 sztuk paragonów fiskalnych (łącznie 354 sztuk). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego wyraźnym w piśmie z dnia 28 listopada 2019r., że złożenie wymienionych dokumentów dopiero w postępowaniu sądowym jest spóźnione gdyż organ podatkowy nie miał możliwości wcześniejszego dokonania ich weryfikacji (k.708-710). Również sąd rozpoznający sprawę nie jest uprawniony do weryfikacji 354 dokumentów na etapie postępowania sądowego choć należy zaznaczyć, że paragony fiskalne nie zawierają danych, które pozwoliłyby na identyfikację odbiorcy wyrobu. Wspomnieć tylko należy, że strona skarżąca złożyła faktury i paragony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym spółka trzykrotnie odmawiała przedstawienia faktur sprzedaży wyrobów gotowych to tym samym pozbawiła organy podatkowe możliwości ustalenia jakie było ostateczne przeznaczenie tych wyrobów i czy zaistniały podstawy do zwolnienia jej z podatku. Złożenie tych dokumentów dopiero w postępowaniu sądowym jest spóźnione i, w ocenie sądu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przez organy zasady "in dubio pro tributario" poprzez powołanie się na niekorzystny dla strony wyrok NSA w sprawie I GSK 1821/15 a pominięcie korzystanego dla strony wyroku WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 261/15 oraz wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 21 września 2010r., z 27 września 2010r. i z 1 października 2010r. Należy zaznaczyć, ze określona w art.2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie tylko wówczas gdy wykładnia przepisów prawa z zastosowaniem jej wszystkich aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie dają zadawalających rezultatów. Zasadę tę stosuje się zatem gdy istnieją wątpliwości co do treści przepisu prawnego i nie da się ich usunąć w procesie wykładni prawa. W sytuacji zatem gdy wątpliwości te można usunąć w drodze wykładni to wymienioną zasadę się nie stosuje. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały interpretacji przepisu art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. opierając się na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 1821/15 i miały prawo do przyjęcia takiej interpretacji. Faktem jest, że odmienny w tym zakresie pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku w sprawie III SA/Łd 261/15 jak również organ I instancji w trzech decyzjach z 2010r. lecz należy zaznaczyć, iż miało to miejsce jeszcze przed wydaniem wyroku w sprawie I GSK 1821/15. Okoliczność, że przed wyrokiem w sprawie I GSK 1821/15 przepis art.32 ust.4 pkt 1 u.p.a. był inaczej interpretowany nie oznacza, iż również w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane przyjąć taką interpretację. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w niniejszej sprawie organy administracji miały prawo zinterpretować wymieniony przepis w sposób wskazany w wyroku w spr. I GSK 1821/15 i to uczyniły. Przyjęcie takiej interpretacji opiera się wykładni tego przepisu i nie stanowi naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy oparły swoje rozstrzygnięcie na aktach, które nie należą do powszechnych źródeł prawa a mianowicie na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego z 14 – 16 czerwca 2011r. Należy zaznaczyć, że Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Stanowią one załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86 poz.880). Natomiast Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zostały wydane na podstawie art.9 ust.1 Taryfy Celnej (Dz.U. UE C 2011.137.1). Są one efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego i są przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 a oraz art.10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Zarówno Noty Wyjaśniające do HS jak i Noty Wyjaśniające do CN mają pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przy czym przyjmuje się, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są dopełnieniem Not Wyjaśniających HS. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W związku z czym organy podatkowe w niniejszej sprawie były uprawnione do powoływania się na treść Not Wyjaśniających. Jeżeli chodzi o oświadczenia Komisji Kodeksu Celnego to są one jednym ze środków służących zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie Unii Europejskiej. Dotyczą one kwestii budzących wątpliwości interpretacyjnych. Organy podatkowe mają prawo powoływać się na treść takich oświadczeń w postępowaniach podatkowych i nie można uznać za naruszenie prawa Unii praktyki klasyfikacyjnej zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2019r. w spr. I SA/Bk 609/19). Organy podatkowe w niniejszej sprawie były zatem uprawnione do powoływania się na oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego z 14-16 czerwca 2011r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.200 § 1, 207 § 2, 187 § 1, 187 § 2 w związku z art.216 § 1 i 2, art. 129, art.171a oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów opisane w punktach 1-9 jako zarzut nr 11 uzupełnienia skargi z 24 maja 2019r. (k.162-163). Do zarzutów tych organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w piśmie procesowym z 28 listopada 2019r. (k.708-709) i sąd podzielił stanowisko organu w tym zakresie. Przede wszystkim należy podnieść, że w dniu 10 października 2018r. Prezes Zarządu A. J. zapoznał się z materiałem dowodowym i wykonał dokumentację fotograficzną akt sprawy zaś w pismach z dnia 17 października 2018r. (k.1098) i z dnia 2 listopada 2018r. (k.1114) wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Odnośnie wniosku nr 1 o załączenie do akt dwóch pism (k.1098) to ich autorem jest spółka i znajdują się one w aktach sprawy (k.1083 i 1086). Jeżeli chodzi o wniosek nr 3 o załączenie pisma Urzędu Celnego II z 1 października 2014r.(k.1097), to dotyczy ono przekazania kopii dokumentów składu podatkowego A i nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zarzutu zastąpienia oryginałów dokumentów ich uwierzytelnionymi kopiami to chodzi o pisma, których autorem jest sama spółka i zarzut ten nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie braku w aktach metryki sprawy to jak wynika z wyjaśnienia organu odwoławczego jest ona drukowana w formie elektronicznej po wydaniu decyzji a w okresie wcześniejszym na żądanie strony a spółka brak takiej metryki podniosła dopiero w piśmie z 17 października 2018r. Należy zaznaczyć, że naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wówczas gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt1c p.p.s.a.). Nie każde zatem naruszenie przepisów proceduralnych uzasadnia uwzględnienie skargi lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy przy czym wpływ ten musi mieć charakter istotny. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to wynik sprawy byłby najprawdopodobniej inny (wydane by zostało odmienne rozstrzygnięcie). W niniejszej sprawie strona skarżąca takiego związku nie wykazała., Spółka zarzuca organom administracji szereg naruszeń różnych przepisów proceduralnych lecz nie uprawdopodobniła, że gdyby nie doszło do tych naruszeń to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie sądu nieuzasadnione jest powoływanie się strony skarżącej, na poparcie swojego stanowiska, na wyrok NSA w spr. I GSK 269/17 z 18 września 2019r. Analiza wymienionego wyroku wskazuje, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. Sprawa ta dotyczy bowiem nabycia wewnąrzwspólnotowego wyrobu produkowanego na Węgrzech i posiadającego Wiążącą Interpretację Taryfową kwalifikującą wyrób do kodu 38140090. Inny był również skład tego produktu zaś interpretacja podatkowa dotyczyła przepisu art.30 ust.9 pkt 2 u.p.a. Skoro wyrok w sprawie I GSK 269/17 dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego to rozważania zawarte w tym orzeczeniu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, ze wyrób produkowany przez stronę skarżącą określony jako rozcieńczalnik [...] i [...] winien być klasyfikowany do kodu CN 22072000 i zużycie alkoholu etylowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zostały jednocześnie spełnione przesłanki do zwolnienia od akcyzy określone w art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. Uzasadniało to określenie podatku akcyzowego za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. Prawidłowość wyliczenia tego podatku nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Dodać należy, iż spółka A została także obciążona podatkiem akcyzowym za miesiąc sierpień 2013r. zaś nieprawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2018r. w sprawie III SA/Łd 564/18 WSA w Łodzi oddalił skargę spółki. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę.a.k.