III SA/Łd 1031/17

Dnia 7 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 roku sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2017 Dz.U. poz. 201 ze zm.), art.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U.2016.471) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) po rozpatrzeniu odwołania H. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...] orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej w łącznej kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, w dniach 04-05.10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadził w A, zlokalizowanej w N. przy B nr 2 (Ł.-W.), kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1404 ze zm.), w myśl którego, kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Organ wskazał, że podstawą do wszczęcia czynności była m.in. obecność w w/w lokalu włączonych urządzeń w ilości 3 szt, których wygląd wskazywał, iż mogą to być urządzenia do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie ze sporządzonym protokołem kontroli z dnia 04.10.2011 r., były to urządzenia: - oznaczone jako APEX nr [...] - 1 szt., posiadało naklejkę o treści "C sp. z o.o., ul. D 8,[..] W., NIP [...]", - oznaczone jako MULTIGAMINATOR nr [...] - 1 szt., - terminal komputerowy E-Kiosk (bez oznaczeń) - 1 szt. Podczas kontroli ujawniono egzemplarz umowy wynajmu urządzenia rozrywkowego z dnia 23.09.2011 r., nr [...], zawartej pomiędzy podmiotami: E A.M., [...] Ł., F 37/50, NIP [...], i A H. G. w Ł. Przedmiotem umowy był wynajem urządzenia - gry zręcznościowej MULTI GAMINATOR nr [...] przez jego właściciela tj. podmiot E A.M., podmiotowi A H. G.. Wynajem był odpłatny. W myśl § 3 przytoczonej umowy, dochód z opłat pobieranych za korzystanie z urządzenia w A pozostawał dochodem skarżącej. Jeszcze przed wszczęciem postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uzyskał w dniu 15.07.2014 r. od skarżącej kopie: 1. "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawartej w dniu 01.02.2011 r. w Ł. pomiędzy podmiotami: A, [...] Ł., B 2, NIP [...] i C Sp. z 0.0. z siedzibą w W. przy ul. D 8, KRS [...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów A przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. C wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym A. ( ... ) Jak wynika z treści umowy Spółka , za zgodą H.G., zainstaluje w lokalu w/w urządzenia, a strony będą je wspólnie eksploatować na zasadach niniejszej umowy". W § 2 umowy zostało określone wynagrodzenie stron i podział zysków. I tak "strony postanowiły, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg zasad: - kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów A będą stanowiły przychód H. G. podlegający opodatkowaniu, - H.G. z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce C od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową ( ... ) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. - w sytuacji gdy dane urządzenie stanie się nieaktywne (np. będzie czasowo wyłączone z eksploatacji) na skutek następujących okoliczności: wykonywanie prac serwisowych, zajęcie przez organ administracji państwowej, zamknięcie lokalu z powodu remontu lub urlopu jego właściciela, itp., miesięczna opłata ryczałtowa zostanie pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wyłączenia urządzenia z eksploatacji w danym miesiącu. W § 4 umowy zostały określone pozostałe obowiązki stron. I tak: - skarżąca jest zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu A urządzeniami, które należą do spółki C z W., do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłocznego informowania partnera z W. lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach i uszkodzeniach. 2. Umowy najmu zawartej w dniu 25.09.2011 r. w Ł. pomiędzy podmiotami: A H.G., [...] Ł., N. 2, NIP [...] i G M.K., [...] Ł., ul. H 5a, NIP [...]. Przedmiotem umowy było wynajęcie przez M.K. Kiosku Internetowego nr [...], którego był właścicielem, skarżącej. Najem był odpłatny. W świetle umowy: - Najemca, czyli skarżąca, zobowiązywała się do zainstalowania i eksploatacji przedmiotowego urządzenia w celu zarobkowym w lokalu A w N. (§ 1 umowy), - Strony ustaliły czynsz z tytułu najmu w wysokości 100 zł (§ 2), - w czasie trwania najmu, Najemca odpowiada za wszelkie szkody powstałe w przedmiocie najmu a Wynajmujący, został zobowiązany do ubezpieczenia przedmiotu najmu od kradzieży, włamania oraz pożaru (§ 9), - pracownikiem upoważnionym przez skarżącą do rozliczania urządzenia został M. K. (§ 10). Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w dniu kontroli tj. 04.10.2011 r. w A, zlokalizowanej w Ł. znajdowały się trzy włączone do eksploatacji i wyczerpujące definicję automatu do gier, zawartą w ustawie o grach hazardowych, urządzenia do gier o nazwie: - APEX, nr [...], nr seryjny [...], - MULTI GAMINATOR nr [...], - terminal komputerowy E-Kiosk nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podjął czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia. Do akt sprawy załączono dokumenty uzyskane z postępowania o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Są to opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier - mgr inż. R.R., sporządzone dla każdego z w/w urządzeń, w których biegły stwierdził co następuje: W odniesieniu do urządzenia APEX nr [...], nr seryjny [...]: - badany automat jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym, - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, - automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych, - wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze; wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego całkowitego czasu gry na automacie (czasu aktywności automatu), - rozgrywane gry mają charakter losowy a wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności/zręczności grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych; grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną, - w badanym automacie były rozgrywane gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gry mają charakter losowy, - badane urządzenie spełnia kryteria automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. W odniesieniu do urządzenia MULTI GAMINATOR nr [...]: - badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym oraz gry o charakterze czasowo-zręcznościowym, - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybrana kwotą pieniędzy, - w automacie jest zainstalowany tzw. ogranicznik czasowy, który odmierza czas gry proporcjonalny do zakredytowanej przez grającego kwoty, po upływie tego czasu automat staje się nieaktywny; zastosowanie ogranicznika czasowego nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gry, - punkty kredytowe zdobyte w grach losowych dają możliwość przedłużenia czasu rozgrywania gier losowych ale tylko w czasie wykupionym w momencie zakredytowania automatu; czas ten można określić jako czas aktywności automatu, który zależy wyłącznie od kwoty zakredytowania automatu; w tym czasie gracz może prowadzić gry losowe oraz gry zręcznościowe, - rozgrywane na automacie gry losowe są wyświetlane na ekranie monitora, który zajmuje centralną część automatu; gracz w chwili zakredytowania automatu wie, przez jaki okres czasu automat będzie aktywny ale nie wie, jaką część tego czasu będzie mógł przeznaczyć na udział w grach losowych, - gry losowe (w czasie aktywności automatu) można prowadzić do momentu wykorzystania wszystkich punktów kredytowych zapisanych na liczniku CREDIT, otrzymanych w wyniku zakredytowania automatu lub uzyskanych jako wygrane w wyniku prowadzonych gier losowych, - gracz prowadząc gry na automacie może przez cały czas jego aktywności zdobywać również punkty zręcznościowe, dopisywane do licznika punktów zręcznościowych (licznik PUNKTY), który jest wyświetlany na małym wyświetlaczu LCD, umieszczonym w dolnej części automatu, poniżej panelu z przyciskami sterującymi; punkty zręcznościowe nie dają graczowi nic poza zwiększeniem wartości licznika - w przeciwieństwie do punktów kredytowych uzyskiwanych w grach losowych; punkty losowe i zręcznościowe nie kumulują się, - budowa automatu i zasada działania przypomina typowe automaty do gier o niskich wygranych, eksploatowane w latach 2010-2011 w legalnej działalności hazardowej; dołączony układ ogranicznika czasu jest elementem dodatkowym, - automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych; po dołączeniu do niego hoppera i zmianie ustawienia oprogramowania dot. wypłaty wygranych, mógłby realizować wypłatę wygranych, - rozgrywane gry mają charakter losowy a wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności/zręczności grającego bądź jego zdolności psycho motorycznych; - grający nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną, - w badanym automacie były rozgrywane gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gry mają charakter losowy, - gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych. W odniesieniu do terminala internetowego E-Kiosk bez numeru stwierdził: - brak możliwości uruchomienia urządzenia, - w trakcie oględzin stwierdzono, że urządzenie posiada ekran LCD oraz akceptor banknotów; wewnątrz obudowy znajduje się m.in. komputer sterujący pracą terminalu, - terminal nie ma możliwości wypłaty w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych i rzeczowych (urządzenie nie posiada hoppera). W opinii Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gier w dniu 04.10.2011 r. w A w Ł. oraz przytoczone opinie biegłego sądowego, uzyskane z postępowania Prokuratury Apelacyjnej w R. o sygn. akt [...], jednoznacznie potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przedmiotowe gry zawierają element losowości, gdyż wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza. Na tle regulacji art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, organ stwierdził, że skoro gry na przedmiotowym urządzeniu były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, a więc niewątpliwie nastawione na osiągnięcie zysku, to fakt ten pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie urządzającym gry na automacie jest skarżąca. W związku z tym, że skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, stwierdzono, iż urządzała gry hazardowe bez zezwolenia. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. stan faktyczny przedmiotowej sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na to, iż strona urządzała gry na trzech automatach poza kasynem gry, to w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wynosi 3 x 12000 zł = 36 000 zł. W związku z powyższym, H. G., decyzją z dnia [...] została wymierzona kara pieniężna w wysokości 36 000,00 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późno zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § l1 i 2 Ordynacji podatkowej, 2)naruszenie przepisów art. 89 ust. l pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, 3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postepowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121§1 i 2 Ordynacji podatkowej; 4)naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 5) naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do dowodów z postępowania karno-skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej, opinii prawnych. 6) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów z postępowania karno-skarbowego - opinii biegłego sądowego J.K. , J.C., S.P.oraz B.B. 7)naruszenie art.180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opiniach biegłego sądowego R.R. sporządzonych na potrzeby postępowania karno-skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, 8) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; 9 ) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107§ 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § w związku z art. 24 kks. 10) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.08.2009r. O Służbie celnej (Dz. U. 2009r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art.2 ust.5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu w N. przy B nr 2 prowadzono gry hazardowe. Organ wskazał, że na wszystkich trzech urządzeniach przeprowadzono eksperyment tj. odtworzono na nich grę. Eksperyment przebiegał następująco: 1. Po zakredytowaniu urządzenia APEX nr [...] monetą o nominale 5 zł na monitorze wyświetliło się 10 różnych gier uruchamianych poprzez dotknięcie ekranu monitora; wyświetlił się również stan licznika CREDIT = 50 pkt oraz napis TIME - 4 minuty, - w grze A 2 można grać za stawki 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 50 punktów kredytowych, gdzie 1 pk = 0,10 zł; wykonano 5 gier przy stawce 10 pkt, nie uzyskując wygranej i zgrano w ten sposób całkowicie kredyt przed upływem czasu 4 minut, - każdorazowo po wciśnięciu przycisku START, 5 bębnów obracało się non-stop z dużą prędkością, która uniemożliwiała obserwację symboli na bębnach do tego stopnia, iż zdolność percepcji grającego i jego sprawność nie mają żadnego wpływu na wynik gry, - na liczniku CREDIT ukazał się zielony napis 1000, co umożliwiło dalszą grę bez konieczności wrzucania do urządzenia monet, - wykonano szereg gier przy stawce 200 pkt, w których uzyskano wiele wygranych; na koniec określonego przez maszynę czasu gry (przy oznaczeniu TIME OUT) uzyskano wygraną w wysokości 6500 pkt i na tym granie zakończono. 2. Nie przeprowadzono odtworzenia gry na terminalu E-Kiosk, ale funkcjonariusze celni wykonali nagranie video, na którym zarejestrowali przebieg gry prowadzonej akurat przez klienta lokalu z użyciem przedmiotowego terminalu, który zakredytował urządzenie kwotą 100 zł i osiągnął wygraną 3000 punktów. Klient przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż z tytułu wygranej w wysokości 3000 pkt, właścicielka lokalu miała mu wypłacić kwotę 300 zł. Analizując w/w nagranie video stwierdzono, iż jest to gra o charakterze losowym a zręczność grającego nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i jej końcowy rezultat. Gra przebiegała wg określonego algorytmu. 3. Po zakredytowaniu urządzenia MULTI GAMINATOR nr [...] kwotą 10 zł, na liczniku CREDIT wyświetlił się napis 100 punktów kredytowych. Można było prowadzić gry przy stawce 1,2,3,4, 5, 10,20,25,50,70, 80, 90, 100 pkt. Wykonano grę przy stawce 10 pkt, czyli za 1 zł oraz kilka gier przy stawce 20 pkt i 50 pkt, uzyskując wygrane punktowe, które były zaliczane na licznik KREDYT. Grę zakończono w momencie zgrania wszystkich punktów kredytowych, tzn. gdy stan licznika KREDYT wskazywał O. Gra rozpoczynała się po naciśnięciu klawisza START. Wirujące bębny zatrzymywały się automatycznie, bez ingerencji gracza, którego zręczność nie miała żadnego wpływu na wynik gry. Każda gra miała charakter losowy. Przebieg gier na każdym z trzech w/w urządzeń wykazał losowy charakter przeprowadzonych gier. Przebieg gry nie był zależny od zręczności gracza. Gra przebiegała wg określonego algorytm. Stwierdzono naruszenie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. Mając na uwadze powyższe, tzn. element losowości występujący w grze (grający nie miał możliwości zatrzymania wirujących bębnów w wybranym przez siebie momencie, co miało wpływ na osiągnięcie wygranej punktowej) stwierdzono, iż nie jest to typowa gra zręcznościowa, gdzie wynik zależy tylko od zręczności grającego. Gra ma również charakter komercyjny (granie wymaga zaangażowania środków pieniężnych). Organ stwierdził, że strona urządzała gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna - co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść umowy zawartej przez stronę. Zatem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. strona podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach, poza kasynem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Organ nie podzielił również stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który - według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne co najmniej uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier. Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie istniała podstawa prawna do przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 poprzez ich bezzasadne zastosowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że treść art. 89 ustawy o grach hazardowych brzmi następująco: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Zatem mając na uwadze treść ww. przepisu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie jakiejkolwiek grupy podmiotów z zastosowania tego przepisu, dokonałby tego w tym przepisie - jak to ma miejsce w stosunku do osób wymienionych w ust. 3 przepisu. Reasumując skoro ustawodawca nie dokonał wyłączenia w ustawie zastosowanie przepisów do osób fizycznych urządzających gry, to przepis nie ma ograniczeń co do adresatów - w szczególności osób fizycznych. Reasumując osoba fizyczna w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Natomiast odnosząc się do powołanego zarzutu naruszenia art.89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych a także podwójnego ukarania skarżącego za ten sam czyn karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym oraz karą grzywny w postępowaniu karnym skarbowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przepis art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie do wszystkich podmiotów, które urządzają gry na automacie poza kasynem gry. Urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuje grę na automacie, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przewidziane w tym przepisie kary pieniężne mogą być zatem nakładane zarówno na osoby fizyczne, jak i na osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Organ wskazał, że zachowanie polegające na urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry jest niewątpliwie działaniem wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych i wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego bądź w przypadku uznania tego zachowania za przypadek mniejszej wagi - wykroczenia skarbowego z art. 107 § 4. Zatem, to samo zachowanie tej samej osoby fizycznej , polegające na urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry, wyczerpuje znamiona czynu z art 107 § 1 lub § 4 Kodeksu karnego skarbowego jak również jest przesłanką zastosowania kary pieniężnej z art 89 ust.1 pkt2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że uwzględniając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia obiektywnego decyzji stwierdzić należy, że organ podatkowy w swojej ocenie zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę i wskazać dowody, którym nie dał wiary, z powodu których odmówił im wiarygodności. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181, 187, 191 poprzez oparcie decyzji na wnioskach z opinii biegłego R.R. sporządzonych na potrzeby postępowania karnego skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, że wykorzystanie materiałów z postępowania karnego nie stanowi uchybienia. Wskazał dodatkowo, że opinia ta nie była jedynym dowodem w sprawie. Organ wydał decyzję w oparciu o obszernym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności w oparciu o protokół z kontroli, umowy i przesłuchanie świadków. Reasumując, organ stwierdził, że strona urządzała gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna - co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść umów zawartych przez Stronę. Odnosząc się do przedłożonych opinii technicznych biegłego sądowego dr inż. B.B. i Z. K. Dyrektor podniósł, że organ zapoznał się z tymi dowodami, przyjął do wiadomości przekazane w nich informacje i stwierdza, że nie dotyczą analizowanej sprawy, a automatów o innej numeracji. Co prawda pełnomocnik podnosi, że oprogramowanie tych automatów jest tożsame lub identyczne z urządzeniem badanym przez biegłego R. R. to jednak w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego R. R., która odnosi się wprost do automatu, którego sprawa dotyczy. Zatem opinia ta jako dokument w pełni odnoszący się do materiału sprawy przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w związku z obowiązywaniem art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego ukształtowany został mechanizm prawny pozwalający na ukaranie tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn karą pieniężną oraz pociągnięcie jej do odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W rozumieniu konstytucyjnym przepis art.89 ust1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem karnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru przepisów u.g.h. organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II GPS 1/16 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 4/14. Na powyższą decyzję H.G. wniosła dwie skargi. W skardze sporządzonej przez r. pr. D.S. zarzucono naruszenie: 1/ naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. polegające na wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem strony wyrażonym w piśmie z dnia 16.08.2017 r., a tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ, w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozbawienie strony możliwości obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samodzielną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4/ naruszenie art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 5/ naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 6/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w z. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w światle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, ze czynności skarżącej nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 7/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. przez ich błędną wykładnię, dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 8/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element Iosowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 9/ naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 UGH, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 10/ naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnych prof. M.C. oraz prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji; 11/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; 12/ naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności. W skardze sporządzonej przez adw. J.B. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a/ art. 200 o.p. poprzez jego niezastosowanie w praktyce i wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem przedstawionego w terminie stanowiska strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 i 191 ordynacja podatkowa b/ art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodu w postaci nagrania gry na urządzeniu EKIOSK i wyciągnięcie z niego wniosków niewypływających, a mających istotne znaczenie dla okoliczności sprawy, tj ustalenia hazardowego charakteru tego urządzenia. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że organ dopuścił się obrazy przepisów postępowania w zakresie sposobu oceny dowodów w zakresie hazardowego charakteru oprogramowania terminalu internetowego E-KIOSK. Stronie została wymierzona kara administracyjna za urządzanie gier również na tym urządzeniu, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby że jest to urządzenie do gier losowych, a nie zręcznościowych. Żaden z funkcjonariuszy celnych nie przeprowadził na tym urządzeniu choćby jakiejkolwiek gry kontrolnej, nie wypowiedział się w tym zakresie biegły sądowy. Ustalenie hazardowego charakteru urządzenia na podstawie zarejestrowanej jednej gry odbytej przez postronnego gracza nie może przemawiać za hazardowym charakterem tego urządzenia. Po pierwsze, postronny gracz nie ma w ogóle uprawnień przewidzianych dla funkcjonariuszy celnych w ustawie o krajowej administracji skarbowej a niegdyś w ustawie o służbie celnej, takich jak przeprowadzenie gry kontrolnej na urządzeniu, a po wtóre nie wiadomo jakie kwalifikacje miał gracz, którego grę nieświadomie wykorzystano do oceny charakteru oprogramowania, jak przebiegała gra, jakie były cechy psychomotoryczne tej osoby, z przebiegu takiej gry nie sporządzono również żadnego protokołu. W zakresie urządzenia Multi Gaminator [...] skarżąca podniosła, że według jej wiedzy nie jest to urządzenie do gier hazardowych. W tym zakresie skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej biegłego sądowego mgr inż. Z. S. na okoliczność zręcznościowego, a więc niehazardowego charakteru urządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2017 r., poz. 1369) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.". W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], którą wymierzono skarżącej karę pieniężną w kwocie 36.000 zł za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem gry. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w sytuacji gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 88), która weszła w życie z dniem 01.04.2017 r. (z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust.1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 01.07.2017 r.). Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma bowiem ustalenie obowiązującej normy prawa właściwej dla merytorycznego jej załatwienia w dacie rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę swojej właściwości rzeczowej w niniejszej sprawie wskazał na art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) – dalej "ustawa wprowadzająca KAS", zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako - organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 208 ustawy wprowadzającej KAS, gdyż postępowanie w sprawie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie było postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się - na podstawie art. 91 u.g.h. - przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, nie świadczy, iż niniejsze postępowanie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Nadto, art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy wprowadzającej KAS dotyczył jedynie możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe. Zdaniem Sądu, właściwość rzeczową organu odwoławczego w niniejszej sprawie określał art. 222 ustawy wprowadzającej KAS, w myśl którego postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast organem właściwym w takich sprawach, tutaj w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - stosownie do przytoczonego wyżej art. 222 ustawy wprowadzającej KAS – jest dyrektor izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 2 w związku z art. 33 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947). Zdaniem jednak Sądu, to nie jest jeszcze wystarczające wyjaśnienie dla zastosowania w dacie zaskarżonego rozstrzygnięcia dotychczas obowiązujących przepisów u.g.h. Jak już wyżej wskazano, a co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwych przepisów materialnych w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h. Z akt sprawy wynika, że stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli przestrzegania przez skarżącego przepisów u.g.h., tj. w dniu 5 października 2011 r. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. Trzeba podzielić - przyjęty przez Sąd za własny - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny: CBOSA), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo należy podnieść, że rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. Poza tym, jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiące konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). W ocenie Sądu, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym wskazują że zachowanie skarżącej stanowiło delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa skarżącego - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., to zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi ujętych w pkt II i III - co do technicznego charakteru przepisu sankcjonowanego z art. 14 ust. 1 u.g.h. który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. - należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r.,II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu. Wobec tego odmienne stanowisko skarżącej - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Wyjaśnić także należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należało, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Jednakże należy podkreślić, że w spornej materii Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko w ww. uchwale z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujący krajowy porządek prawny, tj. przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaką dokonał Sąd w spornej kwestii w ww. uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale, a tym samym zarzuty skargi, kwestionujące możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji, uznał za niezasadne. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącej. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że ww. lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, że gry na spornych automatach odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Wyjaśnić należy, odpowiadając na zarzuty skargi, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w W. z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Gra na badanych urządzeniach była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Badane automaty umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanych urządzeniach miała też charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornych automatach zależy bowiem od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez funkcjonariuszy urzędu celnego w trakcie oględzin są zgodne z ustaleniami zawartymi w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, sąd stwierdza, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (kasyno), a organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo naukowe PWN W. 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry może być więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że to skarżąca spełnia przesłanki urządzającej gry na automatach. W tym miejscu godzi się przypomnieć treść zawartych przez skarżącą umów. 1.Umowa wynajmu urządzenia rozrywkowego z dnia 23.09.2011 r., nr [...], zawarta pomiędzy podmiotami: E A.M., [...] Ł., F 37/50, NIP [...], i A H.G. w Ł. Przedmiotem umowy był wynajem urządzenia - gry zręcznościowej MULTI GAMINATOR nr [...] przez jego właściciela tj. podmiot E A.M., podmiotowi A H.G. Wynajem był odpłatny. W myśl § 3 przytoczonej umowy, dochód z opłat pobieranych za korzystanie z urządzenia w A pozostawał dochodem skarżącej. 2. "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawarta w dniu 01.02.2011 r. w Ł. pomiędzy podmiotami: A, [...] Ł., B 2, NIP [...] i C Sp. z 0.0. z siedzibą w W. przy ul. D 8, KRS [...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów A przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. C wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym A. ( ... ) Kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów A będą stanowiły przychód p. H.G. podlegający opodatkowaniu. H.G. z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce C od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową ( ... ) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. 3.Umowa najmu zawarta w dniu 25.09.2011 r. w Ł. pomiędzy podmiotami: A H.G., [...] Ł., B 2, NIP [...] i G M.K., [...] Ł., ul. H 5a, NIP [...]. Przedmiotem umowy było wynajęcie przez p. K. Kiosku Internetowego nr [...], którego był właścicielem, skarżącej. Najemca, czyli skarżąca, zobowiązywała się do zainstalowania i eksploatacji przedmiotowego urządzenia w celu zarobkowym w lokalu A w N. (§ 1 umowy), Wbrew więc twierdzeniom zawartym w skardze zawarte przez skarżącą umowy dotyczyły najmu automatów (urządzeń) do gier a nie powierzchni pod ich zainstalowanie. To skarżąca zawierając przedmiotowe umowy o określonej treści była zainteresowana wynajęciem i zainstalowaniem tych urządzeń w celach zarobkowych, a zatem była zainteresowana urządzaniem gier. Twierdzenie, że organy zaniechały dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą co do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w świetle cytowanych wyżej umów jest nieuzasadnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżąca wynajęła urządzenia które wstawiła do swojego lokalu. W takiej sytuacji z całą pewnością można uznać, że zorganizowała w swoim lokalu nieograniczonej liczbie graczy dostęp do urządzeń, które sama zainstalowała w swoim lokalu i z eksploatacji których czerpała korzyści finansowe. Należy również wyjaśnić, że na gruncie postępowań prowadzonych przez organy celne w oparciu o Ordynację podatkową, obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu, jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. W ocenie Sądu ocena zebranego w sprawie materiału powyższych zasad nie narusza. Gdy chodzi o przedłożone przez skarżącą opinie techniczne nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanych automatów, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków. Wyjaśnienia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie prowadzi zatem postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie było istotnych wątpliwości, które mogłyby być wyjaśnione dowodami powoływanymi przez skarżącą. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze tj. dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego Z. S. , gdyż nie miały one w świetle wcześniej zaprezentowanej oceny materiału dowodowego, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie widzi także potrzeby przeprowadzenia dowodu z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w dniu 1 marca 2011 r. w sklepie spożywczo-przemysłowym dotyczącego również urządzenia Apex. Na tle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem dopuszczalne uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, który nie pozostaje w związku faktycznym lub prawnym z rozpatrywaną sprawą i przez to nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w tej sprawie aktu. Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego dowody w postaci załączonych do akt sprawy opinii biegłych i ekspertyz prawnych pozostają bez wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Zawarte w tych materiałach informacje były przedmiotem oceny w kontekście art. 191 O.p., lecz wnioski wypływające z tej analizy okazały się, nieprzydatne dla dokonania istotnych ustaleń w sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, co słusznie podnosi organ, że wszystkie te dokumenty nie dotyczą konkretnie zatrzymanych urządzeń. Tymczasem zarówno przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, w zgodzie z przepisami prawa, eksperyment, jak również przeprowadzone badanie przez biegłego R.R. dotyczyły spornych automatu. W ocenie Sądu w zgodzie z zasadami postępowania dowodowego było również odtworzenie przebiegu gry na podstawie nagrania wideo prowadzonego w czasie rzeczywistym z przebiegu gry prowadzonej przez gracza - świadka na urządzeniu E-Kiosk. Przypomnienia bowiem wymaga, że celem przeprowadzonej kontroli i prowadzonych w jej trakcie eksperymentów była ocena charakteru gier rozgrywanych na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu z punktu widzenia przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Przebieg gry, na urządzeniu E-Kiosk, w której uczestniczył postronny gracz, a który został zarejestrowany na wideo przez funkcjonariuszy, w połączeniu z wyjaśnieniami świadka co do sposobu wypłacania ewentualnych wygranych, które skarżąca, (w zależności od wysokości) wypłacała w okresie 72 godzin uzasadnia prawidłowość stanowiska organów. Zdaniem Sądu skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podziela więc stanowiska przeciwnego reprezentowanego przez skarżącą i prezentowanego w przywołanych przez nią orzeczeniach. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie administracyjne i ocena zebranego materiału dowodowego, który był podstawą ustalenia, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych nie naruszają zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postanowieniem z 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Ł. wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono stronie [...] sierpnia 2017 r., a więc siedmiodniowy termin upływał [...] sierpnia 2017 r. ([...] sierpnia był dniem wolnym). Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...], czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca w wymaganym terminie ([...]sierpnia 2017 r.) wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami i wpłynęło ono do organu odwoławczego [...] sierpnia 2017 r. czyli formalnie już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak w związku z tym należy, iż organ podatkowy winien uwzględnić fakt, że strona może skorzystać z przysługującego jej uprawnienia w ustawowym terminie i swoją wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłać pocztą ostatniego dnia terminu co spowoduje, że dotrze ona do organu po upływie terminu 7 dni. Organ podatkowy powinien zatem poczekać z wydaniem decyzji do czasu ewentualnego nadejścia przesyłki pocztowej zawierającej wypowiedź strony odnośnie zebranego materiału dowodowego co może nastąpić po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Dauter, Komentarz do art. 200 § 1 w Ordynacja podatkowa – Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, A. Niezgódka - Medek Warszawa 2015 r.). W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu. Zauważyć jednak dalej należy, iż naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie w sytuacji, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje na to treść przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. c. ustawy p.p.s.a. Nie każde zatem naruszenie przepisów procesowych prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji lecz niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że musi zostać uprawdopodobniony związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a możliwością innego rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny może mieć miejsce zatem tylko wówczas gdy zostanie uprawdopodobnione, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to wynik sprawy mógłby być inny (por uchwałę 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 62/13 i z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 762/11 i wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 819/11). W realiach niniejszej sprawie Sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stanowisko strony wyrażone w piśmie z [...] sierpnia 2017 r., które wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji ([...]sierpnia 2017 r.) nie wnosi żadnych nowych okoliczności i nie wpływa na końcowy wynik rozstrzygnięcia. Strona ponowiła w tym piśmie wniosek dowodowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, który to wniosek identycznej treści złożyła w odwołaniu, a organ rozpoznał ten wniosek postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Pozostała treść wniosku zawiera obszerne cytaty wyroków sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii urządzającego gry. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. k.ż.