III SA/Łd 1037/12

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. III SA Łd 1037/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą A.Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w Ł. (dalej: skarżący lub A.Z.), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 (nr nadwozia [...]), w kwocie 12.644 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: A.Z. zakupił na terenie Niemiec samochód Toyota RAV 4 o numerze nadwozia [...], pojemności 2231 cm3, rok produkcji 2006, na podstawie rachunku nr [...] za kwotę 15.000,00 euro. Z tłumaczenia przysięgłego rachunku wynika, że pojazd został zakupiony jako ciężarowy. Pismem z dnia 30.05.2011 r. podatnik wyjaśnił, że zakupił i sprzedał auto jako ciężarowe. W dniu 13.06.2009 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Następnie A.Z. sprzedał przedmiotowy samochód, jako ciężarowy, za kwotę 68.500,00 zł w dniu 06.07.2009 r. (faktura VAT MARŻA nr [...]). Z kolejnej faktury z dnia 06.07.2009 r. nr [...] r. wynika, że pojazd został następnie sprzedany przez M.Ł. na rzecz B. M.M. za kwotę 69.500,00 zł. Ostatecznie samochód został zarejestrowany jako osobowy przez M.M. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] r., wydał decyzję, na mocy której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 (nr nadwozia [...]), w kwocie zł 12.644 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik A.Z. złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przed organem I instancji. Pełnomocnik ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dna 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegające na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód marki Toyota RAV4 jest samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki Toyota RAV4 nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) i dlatego w sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Dalej organ szczegółowo przytoczył przepisy definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 87031018. Jak wyjaśnił organ II instancji, stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww. pozycją są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Toyota RAV4 jako samochodu ciężarowego. Zakupu dokonano w Niemczech, wg faktury nr [...] za kwotę 15.000,00 euro. Jednocześnie w aktach niniejszej sprawy znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu z dnia 13.06.2009 r. wystawione przez uprawnionego diagnostę. W dokumencie tym diagnosta stwierdził, ze ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w Ł., organ I instancji w toku postępowania wyjaśniającego zebrał materiał dowodowy mający na celu wyjaśnienia rozbieżności co do charakteru spornego pojazdu. W oświadczeniu z dnia 07.07.2009 r. pochodzącym od Firmy C., s.c. wyjaśniono, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe podając, że zmienia jego rodzaj z ciężarowego na osobowy (5 osób). Z opisu zmian w pojeździe z dnia 07.07.2009 r. wynika, że zmieniono jego charakter z pojazdu ciężarowego na osobowy, zdemontowano przegrodę, zamontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia. M.M. – ostatni nabywca pojazdu - zeznał w dniu 20.10.2011 r., że nie dokonał zakupu siedzeń do przedmiotowego pojazdu, albowiem samochód zakupił z siedzeniami. Zeznał również, że samochód był wystawiony na stronie "D." i tam na zdjęciach było widoczne, że samochód posiada wszystkie fotele (razem 5 miejsc siedzących). Świadek wyjaśnił, że w firmie C. s.c. prosił o informację, czy można zarejestrować pojazd z wszystkimi siedzeniami z ciężarowego na osobowy. Świadek został poinformowany, że jest to możliwe, ale dopiero po dokonaniu przeglądu technicznego - co też świadek zlecił. W konsekwencji w dowodzie rejestracyjnymi widnieje zapis - samochód osobowy. Jak ustalił organ I instancji, z wydruku z bazy CEPiK wynika, że pojazd jest zarejestrowany jako osobowy. Skarżący w dniu 06.09.2011 r. zeznał, że auto zostało prawdopodobnie sprowadzone do kraju w dniu 08.06.2009 r.- w dniu zakupu. Auto miało 2 miejsca siedzące, kratę za pierwszym rzędem siedzeń od podłogi do podsufitki. Skarżący nie pamiętał, czy auto posiadało mocowania pasów bezpieczeństwa. Zeznał natomiast, że szczegółowe informacje o stanie auta w momencie sprzedaży zna jego ojciec – J.Z. Jak w związku z tym wyjaśnił organ, J.Z. wzywany kilkakrotnie na przesłuchania celem złożenia wyjaśnień w sprawie nie stawił się na te wezwania organu informując każdorazowo, że nie może stawić się na przesłuchanie z powodu choroby, załączając kopie zwolnień lekarskich. Przesłuchany w dniu 29.06.2011 r. świadek M.M., zeznał, że nie dokonał w aucie po wejściu w posiadanie żadnych zmian konstrukcyjnych. Przesłuchana w dniu 02.08.2011 r. M.Ł. zeznała, że dokonała zakupu przedmiotowego pojazdu od Pana Z. z 5 miejscami siedzącymi, ale w fakturze był opisany jako ciężarowy. Świadek Ł. wyjaśniła również, że kiedy jej mąż oglądał auto pierwszy raz był to pojazd z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 20.04.2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, z protokołu tej czynności wynikało, że pojazd nie miał zamkniętej przestrzeń dla kierowcy, brak było stałego panelu, posiadał przesuwane wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki i wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, oświetlenie w drzwiach bocznych, uchwyty boczne górne dla pasażerów (4 sztuki), głośniki w części dla towarów, środkowy pas zamontowany w suficie. Z oględzin sporządzono -23 sztuki zdjęć. Organ wskazał również, iż w toku postępowania uzyskano informację od Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o. o. (pismo z dnia 17.11.2010 r.), z której wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), posiada 5 miejsc siedzących oraz posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr e6*2001/116*0105*00. W swoim uzasadnieniu organ II instancji odnosząc się do opisanego materiału dowodowego i mając na uwadze przeprowadzone rozważania w zakresie definicji samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających wskazał na – jego zdaniem – te cechy auta, które decydują o jego osobowym charakterze: - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną (organ wskazał na pismo producenta i obecny stan faktyczny - odwracalność przeróbek, pismo Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o. o., oględziny oraz zeznania świadków); - 5 miejsc siedzących (organ wskazał w tym zakresie na pismo producenta, zeznania świadków i obecny stan faktyczny, fotografie – potwierdzające odwracalność przeróbek oraz pismo Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o. o.; - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (tutaj organ odwołał się do oględzin i fotografii); - wyposażenie samochodu (organ wskazał w tym zakresie na oględziny, zeznania świadka, fotografie). Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego kwestii ładowności pojazdu organ odwoławczy stwierdził, że nie może przyjąć do wyliczenia 2 miejsc siedzących w pojeździe (jak to zrobił pełnomocnik skarżącego), gdyż jest to sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w sprawie (ustalenie, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących), w tym z informacjami od producenta. Ponadto organ wyjaśnił, że maksymalna ładowność pojazdu nie wynosi 760 kg, jak przestawiono to w odwołaniu, lecz - jak wynika z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 13.06.2009 r. – 670 kg. Zatem – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - przyjmując 70 kg na osobę x 5 = 350 kg. Zatem, jak stwierdził organ, mamy do czynienia z przewaga ładowności części osobowej - 350 kg. Jak wynika z powyższego ładowność części ładunkowej wynosi bowiem 320 kg. Odnosząc się do faktu, iż przedmiotowy pojazd w swojej historii był samochodem ciężarowym, po czym został ponownie przez montaż doprowadzony do stanu, w którym ponownie spełnia przesłanki samochodu osobowego, co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym z adnotacją, że jest to samochód osobowy organ wskazał szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Organ wskazał również na utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentów, z których wynikało, że jest to samochód osobowy - pismo Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o. o. oraz dowód rejestracyjny z adnotacją, że jest to pojazd osobowy i załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu "opis zmian dokonanych w pojeździe" niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu. Decyzji zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód marki Toyota RAV4 jest samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż biorąc pod uwagę treść definicji samochodu osobowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, należy zauważyć, że decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie. Co więcej, kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Zasada ta – jak wskazał - została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 271/08. Zdaniem pełnomocnika skarżącego o przeznaczeniu pojazdu niewątpliwie świadczą jego obiektywne cechy. Przedmiotowy pojazd był pojazdem posiadającym typowe cechy samochodów przeznaczonych do transportu towarów (m.in. przystosowanie do przewozu maksymalnie 2 osób, trwała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń). Ponadto, jak podkreślał, dopuszczalna ładowność tego pojazdu przekracza 760 kg. Powyższe oznacza w jego przekonaniu, że w każdym przypadku część dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażera (około 160 kg) jest niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej ponad 500 kg). Dodatkowym dowodem potwierdzającym spełnienie przez ten pojazd warunków określanych przez polskie normy i regulacje dla samochodów ciężarowych jest dokument z badania przeprowadzonego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Okoliczności te – zdaniem pełnomocnika - jednoznacznie świadczą, iż obowiązek podatkowy w momencie sprowadzenia pojazdu i jego sprzedaży nie powstał. W ocenie pełnomocnika skarżącego, brak jest również podstaw do przyjęcia, iż taki obowiązek skrystalizował się w momencie dokonania przeróbki samochodu już po jego sprzedaży i rejestracji. W świetle ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje wyłącznie w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski. Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym pozostaje okoliczność dokonania zmian w samochodzie ciężarowym przeznaczonym do transportu towarów, jeśli zmiany te następują już po jego rejestracji na terenie kraju. Jak podkreślał skarżący taka interpretacja znalazła potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach organów podatkowych i celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota RAV4, o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym] przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 13 czerwca 2009 r. badania technicznego pojazdu (zaświadczenie nr [...]/2009 – k. 24 akt admin.). Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 8 czerwca 2009 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju. Wyjaśnić jedynie należy, że strony nie kwestionowały w toku postępowania administracyjnego daty nabycia wewnątzrwspólnotowego ww. samochodu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Toyota RAV4, został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r. – k. 32 akt administracyjnych – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z tego samego pisma wynikało również, że samochód posiadał fabrycznie: kategorię M1; ilość siedzeń - 5 (wraz z kierowcą). Wyjaśnić przy tym należy, że określenie rodzaj/klasa "M1" odnosi się do samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o homologacji. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego do przewozu towarów poprzez montaż przegrody pomiędzy częścią pasażerską a towarową. Ta zmiana konstrukcyjna miała miejsce przed zakupem ww. pojazdu przez skarżącego. Odnotowano to w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 13 czerwca 2009 r., gdzie określono pojazd jako "samochód ciężarowy". Jednakże – jak wynika z oświadczenia Firmy C. s.c. z dnia 7 lipca 2009 r. – firma ta dokonała zmiany powyższego pojazdu z ciężarowego na osobowy, poprzez zdemontowanie przegrody, zamontowanie siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia, a auto zostało następnie zarejestrowane jako osobowe. Ponadto, z dokonanych w dniu 20 kwietnia 2011 r. oględzin pojazdu, z protokołu tej czynności wynikało, że pojazd nie miał zamkniętej przestrzeń dla kierowcy, brak było stałego panelu, posiadał przesuwane wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki i wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, oświetlenie w drzwiach bocznych, uchwyty boczne górne dla pasażerów (4 sztuki), głośniki w części dla towarów, środkowy pas zamontowany w suficie. Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka M.M. – ostatni nabywca pojazdu - zeznał w dniu 20.10.2011 r., że nie dokonał zakupu siedzeń do przedmiotowego pojazdu, albowiem samochód zakupił z siedzeniami. Zeznał również, że samochód był wystawiony na stronie "D." i tam na zdjęciach było widoczne, że samochód posiada wszystkie fotele (razem 5 miejsc siedzących). Wyjaśnił również (przesłuchanie z dnia 29.06.2011 r.), że nie dokonał w aucie po wejściu w posiadanie żadnych zmian konstrukcyjnych. Także przesłuchana w dniu 2 sierpnia 2011 r. M.Ł.– uprzednia właścicielka pojazdu - zeznała, że dokonała zakupu przedmiotowego pojazdu od Pana Z. z 5 miejscami siedzącymi, ale w fakturze był opisany jako ciężarowy. Świadek Ł. wyjaśniła również, że kiedy jej mąż oglądał auto pierwszy raz był to pojazd z 2 miejscami siedzącymi. W ocenie Sądu, w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności i wyjaśnień oraz zebranego przez organy materiału dowodowego - nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy, a także zeznania świadków. Słusznie przyjął w tym zakresie organ, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyć się bowiem może przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany w tym zakresie nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Nie zasługuje zatem, zdaniem Sądu, na uwzględnienie argument skargi oparty na tezie, że samochód marki Toyota RAV4 zakupiony i wykorzystywany był początkowo jako samochód ciężarowy, co ma zaświadczać, że do takiej grupy należy go zaliczyć. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu oraz dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Odnosząc się końcowo do argumentacji strony skarżącej wskazującej jako argument za uznaniem spornego pojazdu jako ciężarowy faktu, iż dopuszczalna ładowność pojazdu przekracza 760 kg, uznać należy, iż i ten argument nie może zostać uznany za słuszny. Trafnie w tym względzie podniosły organy, z czym w pełni zgadza się Sąd, iż analizując kwestię ładowności pojazdu organ nie mógł przyjąć do wyliczenia 2 miejsc siedzących w pojeździe (jak to uczynił skarżący dla wyliczenia proporcji ładowności pomiędzy częścią ciężarową i osobową), gdyż jest to sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w sprawie, w tym przede wszystkim z informacjami od producenta (wskazanie, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących). Słusznie ponadto podkreślono, że maksymalna ładowność pojazdu nie wynosi 760 kg, jak przestawił to skarżący w odwołaniu i skardze do sądu, lecz - jak wynika jednoznacznie z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 13 czerwca 2009 r. – 670 kg. Zatem przyjmując 70 kg na osobę x 5 = 350kg. Zasadnie zatem uznał organ, że mamy do czynienia z przewagą ładowności części osobowej - 350 kg nad ciężarową. Jak wynika z powyższego ładowność części ciężarowej wynosi bowiem 320 kg. Reasumując, w ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. ani w skardze do sądu. Reasumując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. bg