III SA/Łd 104/11

Dnia 1 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę 2. przyznaje adwokatowi A. D. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...] kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej skarżącemu z urzędu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi A. D. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, § 4, § 5, § 6, § 7, § 9 i § 10, art. 64c § 1, § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, iż w związku ze złożeniem przez A. G. w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36 za 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu 21 października 2004r. tytuł wykonawczy Nr SM 1/1739/04, obejmujący zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 205.841,30 zł i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w celu przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 25 października 2004r. Nr VI1-921/574/2004/5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. Ponadto zawiadomieniem z dnia 25 października 2004r. Nr VI1-921/575/2004/5 organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 27 października 2004r., natomiast zobowiązanemu, wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr SM 1/1739/04, w dniu 8 listopada 2004r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie, pismem z dnia 28 października 2004r. bank poinformował organ egzekucyjny, iż ze względu na brak środków na rachunku gospodarczym prowadzonym na rzecz A. G. nie może przekazać zajętych kwot na rachunek wierzyciela. Natomiast pismem z dnia 8 listopada 2004r. Nr VI-724/ 2220/2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował organ egzekucyjny, iż podatnik na dzień 8 listopada 2004r. nie posiada nadpłaty w podatku VAT. W związku z powyższym powstały koszty egzekucyjne w wysokości 13.238,90 zł, na które złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości 2.206,48 zł oraz opłata za czynność egzekucyjną w wysokości 11.032,39 zł. W dniu 31 grudnia 2004r. Pan A. G. złożył korektę deklaracji PIT-36 za 2003r., w której wykazał m.in. podatek należny w wysokości 28.959,80 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.158,70 zł. Wraz z powyższą korektą podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.158,70 zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego 21 października 2004r. Nr SM 1/1739/04, w dniu 18 marca 2005r. uzyskana została kwota 58.710,00 zł, która została rozliczona na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, po całkowitym pokryciu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1 158,70 zł oraz określił ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości 197.345,80 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. Wyrokiem z dnia 29 października 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 602/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.158,70 zł oraz określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 73.352,60 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek (do przypisu) wynosi 58.234,10 zł. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Pismem z dnia 21 listopada 2009r. A. G. wniósł o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie 13.238,90 zł wraz z należnymi odsetkami od daty pobrania do dnia zwrotu. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż tytuł egzekucyjny pochodził od nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wskazał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostało określone ostatecznie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] na poziomie 73.352,60 zł i w konsekwencji dokonano zwrotu nadpłaty. Powołując przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązany podniósł, iż w jego ocenie z niezgodnym z prawem prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia m.in wówczas, kiedy egzekucję wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy lub Sąd zobowiązanie podatkowe jest nienależne albo należne, tylko w innej (niższej) wysokości. Ponadto zauważył, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieprawomocnej decyzji podatkowej jest wprawdzie uprawnione, jednakże obarczone jest ryzykiem jej późniejszego uchylenia lub zmiany w istotnym zakresie. Jednakże każdorazowo to organ podatkowy, a nie obywatel, ponosi ryzyko wadliwości decyzji, na podstawie której wszczął postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał pełnomocnika A. G. do podania informacji i udostępnienia dowodów potwierdzających zachowanie terminu, o których mowa w art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, decydującego o możliwości złożenia wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi pełnomocnika strony wyjaśnił, iż wniosek z dnia 21 listopada 2009r. dotyczy zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w kwocie 13.238,90 zł wobec zaistnienia okoliczności, że późniejsza prawomocna decyzja organu podatkowego ustaliła znacząco inną podstawę do obliczenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika winna zostać także dokonana korekta ustalonych i pobranych pierwotnie kosztów egzekucyjnych i zwrot różnicy uprawnionemu, zaś ostateczna decyzja jest wystarczającym dowodem w sprawie. Pismem z dnia 15 lutego 2010r. organ egzekucyjny ponownie wezwał pełnomocnika strony do zajęcia stanowiska w sprawie podstaw żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśniając jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie podstawę prowadzenia egzekucji stanowiła złożona przez podatnika deklaracja, a koszty egzekucyjne zostały pobrane w dniu 18 marca 2005r., zatem późniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] oraz z dnia [...] nie miały wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 64c § 7 w zw. z art. 64 c § 1 i 3, art. 64 § 1 pkt 4, § 2-8, § 9 pkt 2 oraz § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił A. G. zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 13.238,90 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż brak jest niezbędnej przesłanki zwrotu kosztów zobowiązanemu, tj. wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnej z prawem. Podkreślił ponadto, iż wierzyciel wszczął egzekucję na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego po przesłaniu zobowiązanemu wymaganego upomnienia w związku z brakiem dobrowolnej realizacji zobowiązania w ustawowym terminie. Egzekucja była popierana przez wierzyciela do czasu, gdy zobowiązanie nie zostało wyegzekwowane zgodnie z aktualnym stanem zadłużenia, natomiast decyzje organu podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania pozostawały bez wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego opartego na zadeklarowanej i nieuiszczonej kwocie podatku dochodowego za 2003 rok. W dniu 1 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanego z dnia 29 marca 2010r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu egzekucyjnego z dnia 15 lutego 2010r. Nr [...]. W piśmie tym podkreślił, iż A. G. nie stawia zarzutu nieprawidłowego pobrania kosztów postępowania egzekucyjnego w dniu 18 marca 2005r., podnosząc jednocześnie, iż potrącenie kosztów egzekucyjnych winno zostać dokonane proporcjonalnie do egzekwowanej kwoty, nie zaś od całej kwoty dłużnej. Pełnomocnik wskazał, iż w dniu 18 marca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonał na rzecz strony zwrotu kwoty 58.710,00 zł, którą przejęto w drodze egzekucji oraz, że jej podział pomiędzy wierzycielem i egzekutorem dokonany został nieprawidłowo. W jego ocenie prawidłowy podział winien wyglądać w ten sposób, że z kwoty 58.710,00 zł koszty egzekucyjne w wysokości 6%, tj. 3.522,60 zł były na moment tej czynności egzekucyjnej należne organowi egzekucyjnemu, zaś wierzyciel winien otrzymać pozostałość, tj. 55.185,74 zł. Zdaniem pełnomocnika strony podatnikowi na tej podstawie przysługuje roszczenie o nadpłatę w wysokości 9.716,30 zł wraz z odsetkami od dnia 18 marca 2005 do dnia zapłaty. Pełnomocnik strony wskazał również, iż postępowanie do kwoty zobowiązania 220.648.30 zł za rok 2003 ostatecznie i prawomocnie stało się postępowaniem do zobowiązania w kwocie 73.352,60 zł za ten sam rok. W związku z powyższym skoro ostatecznie kwota 220.648,30 zł okazała się prawnie nienależna, to i nienależnie pobrano od niej w dniu 18 marca 2005 koszty egzekucyjne w kwocie 13.238,90 zł. Na postanowienie z dnia [...] Nr [...], pełnomocnik A. G. złożył zażalenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 63c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne uznanie, że ustawowy zapis w tym przepisie "... wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem..." oznacza prowadzenie egzekucji bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sytuacji, kiedy organ decyzyjny orzekł postanowieniem o odmowie zwrotu nadpłaconych kosztów egzekucyjnych z naruszeniem prawa, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, kiedy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnie ustalonego zobowiązania podatkowego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, powstało zobowiązanie w znacząco niższym wymiarze, które winno stanowić ostatecznie podstawę ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł, pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 października 2004r. Nr SM 1/1739/04. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b powołanej ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne, które z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Dalej organ II instancji stwierdził, iż od powyższej zasady, ustawodawca wprowadził wyjątki wyłączając odpowiedzialność zobowiązanego za ww. koszty w przypadkach, o których mowa w art. 64c § 2, § 3 i § 4 powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne względem A. G. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z uwagi na nieuregulowanie w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającego ze złożonej w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36. Brak było zatem podstaw zarówno do uwzględnienia zawartego w piśmie A. G. z dnia 27 listopada 2009r. stanowiska, iż tytuł egzekucyjny pochodził od nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, jak również stanowisko pełnomocnika zobowiązanego, według którego skoro prawidłową wysokość zobowiązania podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił dopiero decyzją z dnia [...], to poprzednie egzekucje co do zobowiązania podatkowego za rok 2003 uznać trzeba za co najmniej przedwczesne i w konsekwencji nienależnie zapłacone. Zgodnie bowiem z art. 3a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie zobowiązań powstałych w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, egzekucję administracyjną stosuje się również, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W takim przypadku egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli spełnione są warunki określone w § 2 cytowanego przepisu, tj. jeżeli: * w deklaracji lub zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, * przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Stosownie natomiast do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż w sytuacji gdy podatnik nie spłaca dobrowolnie własnego zobowiązania, na organie podatkowym ciąży obowiązek wynikający z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według którego w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W związku z powyższym wierzyciel jest ustawowo zobligowany do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wobec dłużnika, ponieważ podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania - przy użyciu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zobowiązanie A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zostało ostatecznie określone w kwocie niżej niż wynikająca ze złożonej w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36. W następstwie powyższego powstała nadpłata, która wraz z naliczonym oprocentowaniem została zwrócona podatnikowi przez wierzyciela w dniu 13 sierpnia 2009r. (łącznie kwota 6.836,26 zł). Jednakże w ocenie organu II instancji brak było podstaw do stwierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było w analizowanej sprawie niezgodne z prawem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zobowiązanego, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek jej uchylenia zobowiązanie podatkowe jest należne, ale w niższej wysokości, a zatem, że została spełniona przesłanka zwrotu kosztów egzekucyjnych, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego Nr SM 1/1739/04 należność wynikająca z korekty deklaracji PIT-36 za 2003r. nie została uregulowana, a zatem jego wystawienie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie środków egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania objętych nim należności nie było - jak zarzuca zobowiązany -przedwczesne, a naliczone i pobrane koszty egzekucyjne nie mogą być uznane za nienależnie zapłacone. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z prawem wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne co do kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w którym obowiązek zapłaty powstał z mocy prawa w wysokości określonej w złożonej przez podatnika korekcie deklaracji PIT-36. W momencie wszczynania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nic nie wskazywało na niemożność jego prowadzenia i poniesienia przez zobowiązanego kosztów postępowania. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż w analizowanej sprawie brak było również podstaw do uwzględnienia stanowiska pełnomocnika zobowiązanego w zakresie sposobu naliczania należnych kosztów egzekucyjnych oraz związanego z tym wniosku o zwrot ich części z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie określają zasady i sposób naliczania kosztów egzekucyjnych i brak jest podstaw do ich naliczenia zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zobowiązanego, tj. proporcjonalnie jedynie od wyegzekwowanej w dniu 18 marca 2005r. kwoty 58.710 zł, nie zaś od całej kwoty dłużnej. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. W myśl art. 64 § 1 pkt 4 ustawy - w egzekucji należności pieniężnych - za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do § 6 cytowanego przepisu, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Natomiast zgodnie § 7 powołanego przepisu, jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje zatem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 ustawy). Nadto myśl art. 64 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Natomiast jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił jednocześnie, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości dokonania korekty kwoty kosztów egzekucyjnych w razie zmiany wysokości zaległości wskazanej w tytule wykonawczym po dokonaniu czynności egzekucyjnej, z tytułu której koszty egzekucyjne zostały naliczone i pobrane. Zatem późniejsza zmiana wysokości zaległości A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], nie mogło mieć wpływu na wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz zasadność ich pobrania. W związku z powyższym w ocenienie organu odwoławczego nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnie ustalonego zobowiązania podatkowego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, powstało zobowiązanie w znacząco niższym wymiarze, gdyż to ono winno stanowić ostatecznie podstawę ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji podkreśli, iż powyższe przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie nie nastąpiło jednak naruszenie art. 6 i art. 8 powołanej ustawy. Na ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia 9 grudnia 2010r. A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na fakt, iż do oceny stanu faktycznego podstawy stanowiącej obliczenie wysokości kosztów (opłat) egzekucyjnych przyjęto jedynie korektę deklaracji PIT-36 za rok 2003 z dnia 11 października 2004r., a zupełnie pominięto korektę tej deklaracji złożonej w dniu 31 grudnia 2004r. spowodowaną ujawnieniem błędu rachunkowego, powodującego obniżenie podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 o kwotę 480.000,00 zł. W ocenie skarżącego pominięcie tej korekty spowodowało, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Powyższa kontrola, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, sprawując tę kontrolę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji naruszało prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 215 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. § 2 tego artykułu stwierdza, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W tym przypadku podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak i dokonując interpretacji odpowiednich przepisów ustala zobowiązanie podatkowe. W tym pierwszym przypadku (§ 1) zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez wydawania decyzji podatkowego. Nie dokonuje się wtedy wymiaru podatkowego, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania – nie ustalają go lub ustalają je nieprawidłowo. Następuje wtedy kontrola samoobliczania Początkiem tej kontroli jest – zgodnie z treścią § 3 tegoż artykułu – wszczęcie postępowania podatkowego, zaś jej etapem końcowym, wykazanie decyzji, w której zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie, tj. wynikającej z korekty deklaracji PIT-36 złożonej w dniu 11 października 2004 r. postępowania nie przeprowadzono. Skarżący miał zatem obowiązek zapłacić kwotę podatku wynikającego z tej korekty, tj. 205 841,30 zł. Skoro tego nie uczynił, to wierzyciel, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst obowiązujący w dniu wszczęcia i prowadzenia egzekucji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 3a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikały one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika pod warunkiem, że: 1) w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo informacji o opłacie paliwowej zostało zawarte pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (§ 2 art. 3a). Dokumenty wskazane w § 1 mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji tylko w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w wysokości obliczonej przez siebie. Jeżeli wierzyciel kwestionuje prawidłowość wystawienia tych dokumentów, zwłaszcza jeżeli kwestionuje prawidłowości obliczeń dłużnika, to nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika. Podstawę do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji może być jedynie decyzja o ustaleniu wysokości należności. Tutaj wierzyciel nie kwestionował prawidłowości wystawienia deklaracji, która zawierała pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego – jak wynika z dokumentów – skarżącemu przesłano upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 tejże ustawy – tych faktów skarżący nie podważał. To zaś oznacza, że zaistniały przesłanki niezbędne do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Było więc zgodne z prawem i dlatego nie ma w tej sprawie zastosowania art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 64 § 1 i art. 64a § 1 na koszty egzekucyjne składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna (art. 64 § 6). Koszty egzekucyjne zgodnie z art. 64c § ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obciążają zobowiązanego. Kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 reguluje § 9 tego artykułu, a kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej - § 10. Wynika z nich jednoznacznie, ze na powstanie obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego Nr SM 1/1739/04 z dnia 21 października 2004 r. i na wysokość kosztów egzekucyjnych nie mają wpływu korekta deklaracji PIT-36 z dnia 11 października 2004 r. i późniejsza decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącego. Nie ma zaś przepisów, które pozwalałyby, w takiej sytuacji, dokonywać korekty kosztów egzekucyjnych i dokonywać ich zwrotu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.