III SA/Łd 1045/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 1045/16 UZASADNIENIE Decyzją z [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: o.p.; art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - zwanej dalej u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...], nr [...] wymierzającą A.Z. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automatach: BELL SCATTER nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Ł., w dniu 24 lipca 2013 r. czynności kontrolnych w lokalu gastronomicznym Ax. zlokalizowanym w K. przy ul. A. 8, prowadzonym przez A.Z., stwierdzono obecność dwóch urządzeń, o budowie identycznej jak automaty do gier. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Ponadto urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji ani numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. W następstwie przeprowadzonego eksperymentu – odtworzenia gier na automatach, kontrolujący stwierdzili, że gra na przedmiotowych automatach odpowiada definicji art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż ma charakter losowy, a ponadto odnośnie automatu APEX MULTI MAGIC wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze można zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Przesłuchana w charakterze świadka A.Z. wyjaśniła, że przedmiotowe urządzenia stanowią własność osób trzecich, tj. PHU M.D. z siedzibą w N. (BELL SCATTER) oraz Bx. Sp. z o.o. (APEX MULTI MAGIC). Świadek, jako właściciel lokalu wynajmuje jedynie powierzchnię pod w/w urządzenia i z tego tytułu otrzymuje opłatę dzierżawną w wysokości 200 zł za automat o nazwie BELL SCATTER oraz opłatę dzierżawną w wysokości 40% od sumy przychodów z automatu APEX MULTI MAGIC. Strona przedstawiła kontrolującym dwie umowy najmu z dnia 1 lipca 2013 r. oraz z dnia 25 marca 2013 r., których kserokopię załączono do akt sprawy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z dnia 26 lipca 2013 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia A.Z. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Kolejnym postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II W Ł. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy z akt prowadzonej wobec skarżącej sprawy karnej o sygn. akt [...] w tym: protokoły przesłuchania świadków A.Z., M.Z., M.M., J.S. oraz opinię biegłego sądowego R.R. z dnia 25 września 2014 r. odnoszącą się do przedmiotowych automatów do gier. Następnie decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył A.Z. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automatach o nazwie BELL SCATTER nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...]. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym żądała uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ewentualnie wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne Sądu okręgowego w Łodzi zawartego w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2015 r., [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wynajmowanie powierzchni lokalowej właścicielowi automatu do gier jest tożsame z urządzaniem gier na automatach w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji – błędne zastosowane tego przepisu, mimo że nie znajduje on zastosowania do skarżącej; - naruszenie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarżąca jest osobą fizyczną a nie podmiotem zbiorowym; - naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych poprzez zastosowanie art. 2 ust. 5 u.g.h. w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten nie wymaga notyfikacji w sytuacji, gdy stanowi on przepis techniczny i winien być notyfikowany poprzez przedstawienie Komisji Europejskiej; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że gra na urządzeniach znajdujących się w lokalu skarżącej ma charakter losowy, a co za tym idzie, że podlega przepisom u.g.h. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 195 § 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postpowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne Sądu okręgowego w Ł. zawartego w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2015 r., [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w II Ł., co do faktu urządzania przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Stwierdził, iż z przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu, którego przebieg szczegółowo przedstawiono w sporządzonym protokole kontroli z dnia 26 lipca 2013 r., jak również z włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego R.R. z dnia 25 września 2014 r. wynika jednoznacznie, że gry na przedmiotowych automatach posiadały cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Warunkiem uruchomienia automatów było bowiem zakredytowanie ich przez grającego środkami pieniężnymi, co świadczyło o komercyjnym charakterze automatów, a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy, gdyż uzyskany wynik nie zależał od umiejętności (zręczności) grającego. Ponadto urządzenia te umożliwiały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę, bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za grę, które to wygrane, odnośnie automatu o nazwie APEX MULTI MAGIC mogły zostać zamienione na wygrane pieniężne, wypłacane przez automat monetami 5 zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż treść załączonej do akt sprawy kserokopii umowy najmu powierzchni z dnia 25 marca 2013 r. zawartej ze spółką Bx. Sp. z o.o. wynika, iż umowa ta miała charakter o umowy o wspólnym przedsięwzięciu, a uzyskiwane z tego tytułu dochody, określone procentowo od sumy przychodów uzyskiwanych z automatu o nazwie APEX MULTI MAGIC, co oznacza, że strona partycypowała w zyskach osiąganych z tego urządzenia osiąganych nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych na nim gier. Natomiast z tytułu wydzierżawienia powierzchni pod automat o nazwie BELL SCATTER strona otrzymywała czynsz w wysokości 200 zł miesięczne netto, co wynika z przedstawionej umowy z dnia 1 lipca 2013 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że skarżąca uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zapewniając warunki do korzystania z przedmiotowych automatów poprzez udostępnienie powierzchni lokalu, czy też poprzez zapewnienie energii elektrycznej niezbędnej do zasilenia urządzeń. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należało uznać, iż skarżąca, nie legitymując się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, świadomie urządzała gry na automatach BELL SCATTER nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...], poza kasynem gry. Powyższe oznacza, iż zarzuty odwołania co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. okazały się nietrafne, a nałożona na stronę, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., kara pieniężna w łącznej wysokości 24.000 zł jest zasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. polegającego na niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów pomimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej organ odwoławczy wskazał, iż o braku technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesądziła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Uzasadniając w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się szeroko do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu powołanej uchwały. Organ przedstawił także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, co do relacji pomiędzy przepisami z art. 89 u.g.h., art. 14 ust. 1 i art. 107 § 1 k.k.s., w kontekście naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. Wskazał, iż określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.Z. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z §2 pkt 1a, 2, 3, 5, § 4, § 5, § 8, § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 239 poz. 2039 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. , w sytuacji gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na brak ich notyfikowania jako przepisów technicznych, a o za tym idzie niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier poza kasynem gier; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej jako osoby fizycznej, która nie byłaby w stanie na podstawie u.h.g. uzyskać , jak i posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie, że automaty należące do skarżącej są automatami w rozumieniu u.g.h.i gra na nich ma charakter losowy, podczas gdy przedstawione przez skarżącego dowody potwierdzają, że gra na tych urządzeniach nie podlega przepisom w/w ustawy; tj. nieuzyskanie dowodów potwierdzających, że gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą w rozumieniu u.g.h., w szczególności nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu gier, co w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnęłoby o charakterze gier na przedmiotowych automatach; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, to jest nie uwzględnił skargi, mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. art. 121 § 1w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, to jest nie uwzględnił skargi, mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 o.p. w zw. art. 121 § 1w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia, czy art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1 u.g.h. pomimo ich nienotyfikowania nie naruszają prawa unijnego i mogą mieć zastosowanie w sprawie, a tym samym czy nałożenie kary pieniężnej nie było zbyt przedwczesne. Z powyższych względów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 239e o.p. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację mającą wskazywać na zasadność wniesionych zarzutów i wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej :p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga A.D. jest nieuzasadniona. Istota sporu przedmiotowej sprawy dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry o nazwie BELL SCATTER nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...] w prowadzonym przez skarżącą lokalu gastronomicznym Ax. przy ul. A. 8 w K. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które stanowią przepisy techniczne i nie obowiązują w polskim porządku prawnym z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automacie poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny podniósł między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Sąd stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C- 164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza więc, że nie mogły osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące wyżej określonego przedmiotu związanego z ewentualnym technicznym charakterem przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia czy brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., osobom fizycznym i twierdzenia strony skarżącej, że jako podmiot nieprowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, to zauważyć trzeba, że stronie skarżącej została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy stanowi, ż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Omawiany przepis nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podziela stanowiska, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. strona skarżąca nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym między innymi protokołu kontroli z dnia 26 lipca 2013 r., protokołu przesłuchania świadków: A.Z. z dnia 18 września 2013 r., M.Z. z dnia 18 września 2013 r., M.M. z dnia 29 listopada 2013 r., zawartych przez skarżąca umów dzierżawy powierzchni lokalu, jak również włączoną do akt opinię biegłego sądowego R.R. z dnia 25 września 2014 r. dotycząca przedmiotowych automatów) w sposób bezsporny ustalono, że prowadzony przez skarżącą lokal nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżąca nie przedstawiła koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 25 marca 2013 r. skarżąca zawarła ze spółką Bx., a w dniu 1 lipca 2013 r. z PHU M.D., umowy dzierżawy powierzchni w lokalu gastronomicznym Ax. w K. przy ul. A., pod instalację należących do w/w podmiotów urządzeń do gier o nazwach: BELL SCATTER nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...]. Z treści zawartej ze spółką Bx. wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu (3 m2) umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w umowie. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń w wysokości 40 %, od sumy przychodów w danym miesiącu. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. Ponadto zgodnie z treścią § 4 umowy wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego informowania dzierżawcy o wszelkich istotnych uszkodzeniach wstawionych urządzeń. Natomiast z zawartej w dniu 1 lipca 2013 r. umowy z PHU M.D. umowy wynika, iż jej przedmiotem jest dzierżawa lokalu skarżącej o powierzchni 2 m2, na której najemca ustawi urządzenia rozrywkowe. Z tytułu najmu wynajmujący otrzyma czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że słusznie zatem organ odwoławczy skonstatował, że pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Natomiast jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu umowa zawarta pomiędzy stroną skarżącą, a spółką [...] ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosi 40 % od sumy przychodów uzyskiwanych z tej eksploatacji, a zatem wydzierżawiający partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiąga korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych tam gier. Za umowę o podobnym charakterze uznać należało także umowę zawartą z PHU M.D. Jak wynika bowiem ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień skarżącej przedmiotowe urządzenia podnosiły atrakcyjność prowadzonego przez nią lokalu. W związku z ich funkcjonowaniem wzrosła sprzedaż alkoholu, co przejawiało się we wzroście dochodów ze sprzedaży o około 1000 zł miesięcznie. Ponadto jak oświadczyła, otrzymywała pieniądze od właścicieli przedmiotowych automatów. Zdaniem Sądu za przyjęciem, że skarżąca wspólnie z właścicielami urządzeń, urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach świadczą także zeznania świadka M.Z., który opisał formę tej współpracy. Wyjaśnił między innymi, że do jego obowiązków należała wypłata wygranych, które pochodziły ze środków dostarczonych przez serwisanta, weryfikacja wygranych na wyświetlaczu urządzenia i prowadzenie dokumentacji wygranych, gdzie zapisywana była wygrana kwota oraz data. W tej sytuacji należy uznać, że zezwolenie przez stronę skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Skład orzekający nie znajduje zasadności tych zarzutów skargi, w których kwestionuje się przypisywanie stronie skarżącej roli urządzającego gry poza kasynem i dlatego w pełni podziela ocenę organów w zakresie uznania strony skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Swoim zachowaniem skarżąca zarówno udostępniła lokal do zamontowania urządzeń, a następnie umożliwiła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, uzyskując czynsz dzierżawny zależny od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia wynoszący 40% od sumy przychodów - wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że strona skarżąca może na równi z właścicielami urządzeń zostać pociągnięta do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwego ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach Sąd stwierdza, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14).W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (vide: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Z poczynionych przez organy celne ustaleń wynika, że uruchomienie gry na przedmiotowych urządzeniach następowało po zakredytowaniu automatów pewną kwotą, za którą gracz otrzymywał punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Gra na urządzeniach miała charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornych automatach zależał od przypadku, był nieprzewidywalny dla gracza, choć nie był obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decydował układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracały się z dużą prędkością i zatrzymywały się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Grający nie miał realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym samym grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry. Gra na urządzeniach była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatów. Ponadto, co istotne losowy charakter gry na przedmiotowych urządzeniach potwierdza włączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego R.R. z dnia 25 września 2014 r. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena charakteru gry na przedmiotowych automatach znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenę tę należy uznać za prawidłową. Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi wymienione w pkt 4 i pkt 5 skargi. Z treści podniesionych w tym zakresie zarzutów wprost wynika, że pełnomocnik zarzucając naruszenie wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. ustawą ordynacja podatkowa oraz w zw. z ustawą o grach hazardowych, kwestionuje w istocie prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że podniesione w tym zakresie zarzuty uznać należało, po pierwsze za przedwczesne, gdyż zaskarżona decyzja nie była jeszcze poddana sądowej kontroli administracji, a po drugie podniesione przed niewłaściwym sądem, gdyż zarówno wskazane przepisy p.p.s.a, które zdaniem pełnomocnika skarżącej zostały naruszone, jak również treść zarzutów odnoszą się do zarzutów skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu I instancji, który w niniejszej sprawie w momencie podniesienia powyższych zarzutów nie został jeszcze wydany. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu u.g.h. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, co skutkuje - zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. - jej oddaleniem w całości. D.Cz.