III SA/Łd 1078/17

Dnia 23 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz R. D. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 oraz art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] o wymierzeniu R. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą R. D. F.H.U. [...] karę pieniężną w kwocie 12 000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gry o nazwie A. [...] w Kręgielni B. w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 6 lutego 2014 r. w Kręgielni B. w [...] przy ul. [...] funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono dwa urządzenia do gier, z których jedno o nazwie A. [...] było czynne, włączone i udostępnione dla grających. Drugie urządzenie było zablokowane. Przeprowadzone na urządzeniu o nazwie A. [...] gry próbne potwierdziły, że są to gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W grze występował element losowości. Grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów, który był zależny tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużanie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w grze. Możliwa była również wypłata środków pieniężnych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wymierzył R. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą R. D. F.H.U. [...] karę pieniężną w kwocie 12 000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gry o nazwie A. [...], tj. w Kręgielni B. w [...] przy ul. [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. w sytuacji, gdy przepisy ustawy obejmują "przepisy techniczne" wymagające notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec podmiotów w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.; - art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem skarżący jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał. Nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnieniem ich zasad i obsługiwaniem samych automatów. Powyższe prowadzi do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 11 w związku z art. 24 k.k.s. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że część powierzchni w lokalu: Kręgielnia B. w [...] przy ul. [...], którą skarżący wynajął na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 września 2012 r. od C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem wstawienia jednego automatu do gier hazardowych, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment dotyczył funkcjonowania jednego urządzenia do gier o nazwie A. [...] w chwili jego zatrzymania, tj. w dniu 6 lutego 2014 r. i odnosił się do stanu faktycznego jego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie organu II instancji, dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że urządzenie służy do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę). Rozgrywane na nim gry mają charakter losowy. Warunkiem uruchomienia urządzenia było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy, za którą uzyskiwało się punkty kredytowe. Na ekranie monitora widoczne były ikony z nazwami gier z wizualizacją pięciu bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych (owoce). Naciskając odpowiedni klawisz, symbole przesuwały się i zatrzymały w przypadkowym ułożeniu niezależnym od gracza. Grający nie miał wpływu na moment ich zatrzymania i na ich końcową konfigurację. Otrzymane punkty w grze umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w kolejnej grze lub też wypłatę środków. Dowód z eksperymentu jest miarodajny i wystarczający do stwierdzenia, że gry urządzane na automacie będącym przedmiotem eksperymentu zawierają element losowy i jest to automat do gry w rozumieniu u.g.h., na którym rozgrywane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 tej ustawy. Urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, itp., a ponadto czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gry (zapewnienie graczom wypłat uzyskanych wygranych, czy zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach mogła być w ogóle prowadzona). Zdaniem organu II instancji, kwalifikacja skarżącego jako podmiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie budzi wątpliwości. Skarżący w dniu 6 lutego 2014 r., tj. w chwili przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych w lokalu: Kręgielni B. w [...] przy ul. [...], gdzie znajdowało się jedno czynne urządzenie do gier o nazwie A. [...], był najemcą części powierzchni w tym lokalu. Powierzchnię w tym lokalu skarżący wynajął od spółki C. na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 września 2012 r. celem umieszczenia w tym lokalu automatów do gier zręcznościowych, z udostępniania których czerpał korzyści finansowe. Fakt ten potwierdza treść zawartej umowy, a mianowicie § 1 tej umowy. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że wynajmował on jedynie część swojego lokalu innemu podmiotowi celem wstawienia przez ten podmiot automatu do gier losowych. Do pisma z dnia 8 września 2017 r. pełnomocnik załączył kopię umowę dzierżawy powierzchni z dnia 15 kwietnia 2013 r. pomiędzy spółką C. a spółką E., której przedmiotem jest dzierżawa powierzchni części lokalu Kręgielnia C. przy ul. [...] w [...] pod eksploatację m.in. automatu do gier A. [...] oraz stwierdził, że dysponentem zatrzymanego w dniu 6 lutego 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych urządzenia jest spółka E. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w pismach z dnia 23 października i 17 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że urządzenie znajduje się obecnie w magazynie spółki E. przy ul. [...] w [...]. Na podstawie oświadczeń złożonych przez pełnomocnika skarżącego organ przyjął, że skarżący jest dysponentem urządzenia do gier A. [...], na którym w dniu 6 lutego 2014 r. w lokalu Kręgielnia C. przy ul. [...] w [...] funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej potwierdzający, że urządzenie to jest automatem do gier losowych, na którym można prowadzić gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Mając na uwadze powyżej wskazane dowody organ I instancji miał prawo uznać, że dysponentem urządzenia do gier A. [...] w chwili zatrzymania go przez funkcjonariuszy celnych w dniu 6 lutego 2014 r. jest skarżący. Jednocześnie przez cały okres prowadzenia postępowania, tj. od dnia 27 czerwca 2014 r. – od dnia wszczęcia postępowania do dnia 12 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego nie podnosił, że skarżący nie był dysponentem urządzenia w momencie przeprowadzenia kontroli lokalu przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie organu II instancji, przedłożona przez pełnomocnika skarżącego kopia umowy dzierżawy powierzchni zawarta w dniu 15 kwietnia 2013 r. pomiędzy spółką C. a spółką E., której przedmiotem jest dzierżawa powierzchni części lokalu Kręgielnia C. przy ul. [...] w [...] pod eksploatację automatu do gier A. [...], którego dysponentem jest spółka E., nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Skarżący będąc stroną prowadzonego postępowania od 2014 r., nie złożył po uzyskaniu informacji o prowadzonym wobec niego postępowaniu żadnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających, że nie jest stroną postępowania. Pełnomocnik skarżącego w pismach z dnia 23 października i 17 listopada 2014 r. poinformował organ, że automat do gier A. nr [...] znajduje się w magazynie spółki E. potwierdzając tym samym, że skarżący był dysponentem tego urządzenia w momencie, kiedy funkcjonariusze celni w dniu 6 lutego 2014 r. przeprowadzali kontrolę. Umowa z dnia 15 kwietnia 2013 r. zawarta pomiędzy spółką C. a spółką E. została przedłożona po prawie trzech latach, na etapie zakończenia postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego za każdym razem podawał inną wersję zdarzeń. Skarżący nie negował, że najmował część lokalu w celu wstawienia automatu A. [...]. Zatem potwierdzał, że jest uczestnikiem wszczętego postępowania i jednocześnie dysponentem tego urządzenia. Zdaniem organu II instancji, zasadnie i prawidłowo ustalono, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Fakt ujawnienia oraz wykazania urządzania gier na automatach przez skarżącego bez zezwolenia i koncesji na prowadzenie kasyna gry w myśl uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, jak również przywołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot uznany za urządzającego gry hazardowe mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 u.g.h., którego projekt powinien podlegać notyfikacji, i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które zostały określone w przepisie technicznym. W ocenie organu II instancji, nie ma podstaw do niestosowania art. 14 ust. 1 u.g.h., nawet w sytuacji jego nienotyfikowania. Sankcja bezwzględnej niestosowalności przepisów nienotyfikowanych nie ma bowiem tu zastosowania z uwagi na to, że skarżący działał poza prawem i świadomie łamał przepisy u.g.h., nigdy nie występując o stosowną koncesję. Nie podejmował również prób legalizacji swojej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli z dnia 7 lutego 2014 r. z opisem przeprowadzonych gier kontrolnych dowodzi, że gry urządzane na automacie do gry o nazwie A. [...] zainstalowanym w Kręgielni B. w [...] przy ul. [...] są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Natomiast skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. stanowiąca karę administracyjną nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania go karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Skarżący z naruszeniem u.g.h. świadomie uczestniczył w nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, udostępniając urządzenie do gier losowych A. [...] w Kręgielni B. w [...] przy ul. [...] i z procederu tego czerpał korzyści finansowe. W skardze na powyższą decyzję R. D. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia, że to skarżący a nie spółka E. w dniu zatrzymania urządzenia był jego wyłączonym dysponentem pomimo, iż z umowy dzierżawy powierzchni z dnia 15 kwietnia 2013 r., z oświadczeń pełnomocnika skarżącego z dnia 23 października i 17 listopada 2014 r., z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] o połączeniu akt sprawy [...] z aktami sprawy karnej – skarbowej [...], z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział [...] z dnia [...] sygn. akt [...], z pisma organu I instancji z dnia 23 maja 2014 r. [...] jednoznacznie wynika, iż to nie skarżący urządzał gry na spornym automacie w dniu jego zatrzymania tylko spółka E. i to ta spółka była jego właścicielem; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na odmówieniu wiarygodności przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci umowy dzierżawy powierzchni z dnia 15 kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy spółką C. a dysponentem urządzeń spółką E. i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach na podstawie nieobowiązującej w dniu kontroli umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 września 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącym a spółką C.; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż złożone przez pełnomocnika oświadczenia z dnia 23 października oraz 17 listopada 2014 r. stanowią dowód na to, że to skarżący był dysponentem urządzenia w dniu jego zatrzymania, w sytuacji gdy z treści oświadczeń wynika jedynie okoliczność, iż pełnomocnik skarżącego posiada wiedzę, że urządzenie zostało zmagazynowane w pomieszczeniu należącym do spółki E.; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny dla jakiej organ za jej podstawę prawna przyjął art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., a nie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., stosując zasadę tempus regit actum, co uniemożliwia kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem; 5. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 6. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 7. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie sąd uznał, że organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga kwestia jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. D. wymierzono karę pieniężną za urządzanie poza kasynem gry na automacie co w dniu 6 lutego 2014r. stwierdzili funkcjonariusze celni w czasie kontroli w Kręgielni B. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...]. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art.89 ustawy z 19 grudnia 2009r.o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r. poz.471 ze zm.), dalej u.g.h., miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88). Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art.6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. lecz nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stary" przepis w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych tj. 6 lutego 2014r. Przyjęcie stanowiska, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to zatem, że zachowanie skarżącego byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Nadto zastosowanie przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. byłoby dla skarżącego mniej korzystne. Przepis art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu penalizuje bowiem zarówno zachowanie urządzającego gry hazardowe jak również posiadacza samoistnego i zależnego lokalu w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier przy czym za te delikty przewidziano karę pieniężną w wysokości 100 000 zł. Natomiast przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. przewiduje za urządzanie gier na automatach karę w wysokości 12 000 zł czyli wielokrotnie niższą. W ocenie sądu w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu czyli w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do nowelizacji przepisu art.89 u.g.h. i nie wyjaśnił dlaczego zastosował przepis art.89 u.g.h. w "starym" brzmieniu lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy gdyż zachowanie skarżącej nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art.89 ust.1 u.g.h. jednak kara pieniężna za dopuszczenie się deliktu w świetle znowelizowanego przepisu została znacznie zaostrzona. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 6 lutego 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w Kręgielni B. w [...] i stwierdzili, że znajdowało się w nim urządzenie do gier o nazwie A. nr [...]. Gra na wymienionym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W wyniku tego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry na automacie zawierają element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Urządzenie służy do gier o wygrane rzeczowe i pieniężne. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gry na automacie A. nr [...] spełniają przesłanki przepisu art.2 ust.3 u.g.h. Z przepisu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy celne uznały, że to R. D. urządzał gry na automacie w Kręgielni B. w [...] gdyż był on dysponentem spornego automatu i najemcą części powierzchni lokalu. Organy oparły się w tym zakresie na treści umowy z dnia 1 września 2012r. zawartej pomiędzy C. spółka z o.o. w [...] a F.H.U. [...] usługi rozrywkowe, gry zręcznościowe, sprzedaż wynajem R. D. w [...]. Na podstawie tej umowy spółka C. wynajęła firmie skarżącego część powierzchni lokalu w celu umieszczenia w nim automatu do gier (1m2 na 1 automat). Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 50 zł miesięcznie od jednego automatu. Umowa ta została przedstawiona w czasie kontroli w dniu 6 lutego 2014r. przez Prezesa Zarządu spółki C. M. C. W oparciu o tę umowę a także o materiały zgormadzone w czasie kontroli organy celne uznały, że to R. D. wstawił do Kręgielni B. dwa automaty do gier ( w tym automat A. nr [...]) a więc był urządzającym gry na tych automatach. W piśmie z dnia 8 września 2017r. pełnomocnik skarżącego podniósł natomiast, że R.D. nie był dysponentem automatu lecz stanowił on własność spółki E., która wstawiła ten automat do kręgielni na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 kwietnia 2013r. Do pisma dołączono odpis tej umowy, z której wynika, że C. spółka z o.o. w [...] wydzierżawiła E. spółka z o.o. w [...] 3 m2 powierzchni lokalu w kręgielni C. przy ul. [...] pod instalację dwóch automatów o numerach [...] i [...]. Czynsz określono na kwotę 150 zł miesięcznie. W piśmie z dnia 8 września 2017r. podniesiono także, że w czasie kontroli w dniu 6 lutego 2014r. Prezes M. C. omyłkowo przedłożył umowę z 1 września 2012r. zamiast umowy z 15 kwietnia 2013r. Analiza obu umów (tzn. z 1 września 2012r. i z 15 kwietnia 2013r.) wskazuje, że umowa zawarta ze skarżącym była wcześniejsza od umowy z E. i ma ona charakter bardziej ogólny gdyż nie określa konkretnych automatów jakie miały być wstawione do kręgielni podczas gdy druga umowa ( z 15 kwietnia 2013r.) dokładnie to precyzuje (automaty [...] i [...]). Obie umowy w imieniu wydzierżawiającego podpisał Prezes spółki C. M. C. Okoliczności podniesione w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 8 września 2017r. mają istotne znaczenie w sprawie gdyż dotyczą kwestii kto faktycznie był dysponentem automatu nr [...] ( kto był właścicielem automatu, kto nim dysponował, na podstawie jakiej umowy wstawiono automat do kręgielni). Ma to zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia kwestii jaki podmiot był rzeczywiście urządzającym gry na automacie (czy był to R.D. czy spółka E.). Kwestia ta nie została dokładnie wyjaśniona przez organy celne. W zaskarżonej decyzji odmówiono wiarygodności treści umowy z 15 kwietnia 2013r. gdyż została ona zgłoszona dopiero w dniu 18 września 2017r. czyli po upływie przeszło trzech i pół roku od kontroli. Faktem jest, że umowa z 15 kwietnia 2013r. została ujawniona dopiero w postępowaniu międzyinstancyjnym lecz okoliczność ta nie może automatycznie podważać wiarygodności wersji przedstawionej w piśmie z 8 września 2017r. Nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że o braku wiarygodności wersji z pisma procesowego z 8 września 2017r. świadczy treść pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 23 października 2014r. i z 17 listopada 2014r. (k.32 i 152). Pisma te stanowią odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania gdzie znajduje się sporny automat i wynika z nich, że znajduje się on w magazynie spółki E. Pełnomocnik skarżącego udzielił odpowiedzi na zapytanie organu celnego i treści obu tych pism nie mogą świadczyć o braku wiarygodności umowy z 15 kwietnia 2013r. Dla oceny wiarygodności umowy z 15 kwietnia 2013r. istotne znaczenie mają materiały zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym. Należy zaznaczyć, że w Urzędzie Celnym [...] w [...] toczyły się równolegle dwa postępowania a mianowicie karnoskarbowe o popełnienie przestępstwa z art.107 § 1 kks oraz w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. W sprawie karnej spółka E. jako właściciel automatu A. nr [...] zgłosiła interwencję (k.23-25 akt sądowych) a następnie złożyła zażalenie na postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł. – B. z [...] o zatrzymaniu automatu. Po rozpoznaniu tego zażalenia postanowieniem z dnia [...] w spr. [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. uchylił postanowienie z [...] (k.28-29 akt sądowych). Następnie pismem z dnia 23 maja 2014r. Urząd Celny [...] w [...] zwrócił spółce E. automat A. nr [...] jako jej właścicielowi (k.30 akt sądowych). Oznacza to,, że organ celny uznał, iż to spółka była właścicielem spornego automatu. Należy zaznaczyć, że Urzędowi Celnemu [...] w [...] w niniejszej sprawie znane były materiały zgromadzone w postępowaniu karnym gdyż oba postępowania toczyły się w tym samym organie zaś akta sprawy karnej zostały dopuszczone jako dowód w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej (k.26 i 31 akt sądowych). W sytuacji gdy organ celny zwrócił spółce E. sporny automat jako jego właścicielowi zaś do akt sprawy została złożona umowa dzierżawy z 15 kwietnia 2013r. to obowiązkiem organów celnych było dokładne wyjaśnienie kto był dysponentem automatu w momencie jego zatrzymania (tzn.6 lutego 2014r.) oraz na podstawie jakiej umowy i jaki podmiot wstawił ten automat do Kręgielni B. Innymi słowy należało dokładnie wyjaśnić jaki podmiot był urządzającym gry na automacie (czy był to R.D. czy spółka E.). W tym celu należało przesłuchać przede wszystkim Prezesa spółki C. M. C., który podpisał obie umowy dzierżawy (tzn. z 1 września 2012r. i z 5 kwietnia 2013r.) celem wyjaśnienia jak i dlaczego doszło do podpisania obu umów i na podstawie jakiej umowy automat został wstawiony do kręgielni. W razie potrzeby należało również rozważyć możliwość przesłuchania drugiej strony obu umów (tzn. R.D. oraz przedstawiciela E.). Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego należało dokonać jego oceny i ustalić w oparciu o którą umowę dzierżawy wstawiono automat do kręgielni i jaki podmiot był jego dysponentem. Organy celne tego jednak nie uczyniły lecz niejako "z góry" uznały, że wiarygodna jest umowa z 1 września 2012r. i to skarżący był urządzającym gry automacie. Organy celne nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie opierając się wyłącznie na treści umowy z 1 września 2012r. Brak wyjaśnienia tych okoliczności nie może konwalidować fakt podniesiony w piśmie procesowym organu z 7 marca 2018r., iż na podstawie protokołu kontroli z dnia 7 lutego 2014r. mnie zostało wszczęte postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec spółki E. (k.67-69). Okoliczność, że organ celny nie wszczął takiego postępowania wobec spółki nie oznacza, że urządzającym gry na automacie był R. D. Ustalenie jaki podmiot był urządzającym gry na automacie w Kręgielni B. wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a postępowanie takie nie zostało przeprowadzone o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie zostało dokładnie wyjaśniona kwestia jaki podmiot był urządzającym gry na automacie A. nr [...] w Kręgielni B. a mianowicie czy był to skarżący czy spółka E. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...]. Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokładnie wyjaśnić jaki podmiot był urządzającym gry na spornym automacie w Kręgielni B. W tym celu należy rozważyć możliwość przesłuchania Prezesa spółki C. M. C. na okoliczność zawarcia dwóch umów dzierżawy z 1 września 2012r. i z 15 kwietnia 2013r. oraz wyjaśnienia jak doszło do wstawienia automatu do kręgielni i kiedy to nastąpiło. Należy również rozważyć możliwość przesłuchania drugiej strony obu umów tj. R. D. i przedstawiciela spółki E. na wymienione okoliczności a w razie konieczności podjąć dalsze czynności procesowe. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego należy dokonać jego wnikliwej analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. R.T.