III SA/Łd 1081/12

Dnia 18 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 roku sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A.L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005 w kwocie 1.013,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 25 września 2010r. A.L. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec samochodu marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...], rok prod. 2005, pojemność silnika: 1991 cm³ – za kwotę 8.200,00 Euro. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 151, poz. 1013), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009, str. 1) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. nr 226, poz. 1813) Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił A.L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA SPORTAGE w wysokości 1.013,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. samochód był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przedstawił zasady klasyfikacji samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) stosowanej dla celów podatkowych na podstawie art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyjaśnił, że materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy samochód spełniał kryteria do zaklasyfikowania go jako samochód osobowy o kodzie CN 8703. Zasadniczym bowiem przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o klasyfikacji pojazdu do grupy samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w dniu 27 lutego 2012r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu w wyniku których stwierdzono, że samochód posiada dwa rzędy foteli, które uprawniają do przewozu 5 osób. Pojazd jest pięciodrzwiowy (posiada wahadłowe drzwi kierowcy i pasażera), wahadłowe drzwi umożliwiające dostęp do tylnych rzędów siedzeń oraz tylne przeszklone drzwi uchylne z dostępem do części bagażowej. Pojazd jest całkowicie przeszklony, nie ma zamontowanej stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Część pojazdu za przednimi fotelami jest identyczna, jak w samochodach osobowych, posiada wszystkie niezbędne elementy jak: oświetlenie, uchwyty, dywaniki, nawiewy. Fotele i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w oryginalne miejsca mocowań. Stwierdzone cechy samochodu utrwalono w dokumentacji fotograficznej i w protokole oględzin. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu -P.U. zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował żadnych dodatkowych elementów wyposażenia. Od powyższej decyzji A.L. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i Rozporządzenia Komisji WE nr 949/2009 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w zakresie konstatacji, czy samochód marki KIA SPORTAGE, był w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym czy osobowym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że z dokumentów urzędowych zarówno duńskich jak i polskich bezspornie wynika ciężarowy charakter sprowadzonego pojazdu. Wynikające więc z tych dowodów domniemanie prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone może być obalone tylko w szczególny sposób. W przedmiotowej sprawie stan wiedzy i kwalifikacji organu, nie posiadającego wiadomości specjalnych i wiedzy w zakresie oceny cech przedmiotu opodatkowania , nie pozwala na ocenę spornego pojazdu w zakresie jego przynależności w nomenklaturze scalonej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym - wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ stwierdził, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 26 maja 2005r. W polu dokumentu "rodzaj" dokonano wpisu "samochód dostawczy", w polu "zastosowanie" dokonano wpisu "prywatny transport towarów". W dniu 30 września 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w C, K, co potwierdza zaświadczenie nr [...], zgodnie z którym przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy - VAN, z 4 miejscami siedzącymi. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 października 2010r. A.L. sprzedała pojazd P.U.. Przeprowadzone w dniu 27 lutego 2012r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] posiada nadwozie typu SUV, nadwozie jest oszklone, 5-cio drzwiowe (4 wahadłowe, 1 podnoszone). W drzwiach znajdują się szyby, pojazd nie posiada części towarowej, nie ma ściany oddzielającej przedział osobowy od towarowego, pojazd posiada 5 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach w części osobowej opuszczane są elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację, schowek w desce rozdzielczej, uchwyty na podsufitce, podłokietniki z przodu pojazdu, oświetlenie na podsufitce i 6 poduszek powietrznych. Ponadto ustalono, że pojazd posiada tylną kanapę w kolorze przednich foteli, wykonaną z takiego samego materiału, szyby tylne opuszczane są elektrycznie, a szyba w pokrywie bagażnika podnoszona oddzielnie, ogrzewana. Tapicerka sufitowa wykonana z jednolitego materiału, tapicerka na drzwiach przednich i tylnych wykonana z tego samego materiału (tworzywo sztuczne z materiału skóropodobnego). W bagażniku wyłożona wykładzina jest taka sama jak w części osobowej. Obecny właściciel pojazdu – P.U. zeznał natomiast, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował dodatkowych elementów wyposażenia. Pojazd nabył w takim stanie w jakim przedstawił do oględzin w Oddziale Celnym w C. Przesłuchana natomiast w dniu 10 sierpnia 2012r. A.L., zeznała iż nie pamięta, jak wyglądał samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie pamiętała również, czy były w pojeździe dokonywane jakiekolwiek zmiany po jego nabyciu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż pismem z dnia 9 marca 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił do dystrybutora marki B. z siedzibą w W. z prośbą o udzielenie informacji, w zakresie wyposażenia fabrycznego przedmiotowego samochodu oraz o podanie informacji czy ww. pojazd posiada homologację fabryczną jako pojazd osobowy, czy ciężarowy. W odpowiedzi na powyższe pismo, B. w piśmie z dnia 26 marca 2012r., wyjaśniła, że pojazd marki KIA SPORTEGE o nr nadwozia [...] nie został zakupiony w należącej do Spółki sieci dealerskiej w związku z tym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, ponieważ brak jest ww. pojazdu w systemie sprzedaży i systemie serwisowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak: -obecność dwóch rzędów siedzeń, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, (razem 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą), - obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, -okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu, -brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. osprzęt podsufitki, klamki, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna. Opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez stronę sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. W analizowanej sprawie zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób i stanowi to kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Tylko przy niespełnieniu tego warunku samochód mógłby być objęty kodem CN 8704 jako "pojazdy samochodowe do transportu towarowego" i nie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703 tj. jest samochodem osobowym, który podlega opodatkowaniu akcyzą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podtrzymując zarzuty postawione w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że naruszenie powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów wynika z ich niewłaściwego zastosowania w oparciu o niewłaściwe zastosowanie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. zawierającego wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Wyjaśnienia te, zdaniem skarżącej aczkolwiek nie mające waloru normy prawnej stanowiącej podstawę do wydania decyzji, prowadzą faktycznie do dokonywania interpretacji i stosowania prawa unijnego w sposób sprzeczny z jego celem i niejednolity. Stosowanie taryf i podstaw do podatku akcyzowego winno wynikać jedynie z przepisów wydanych przez uprawnione organy wspólnotowe i organy krajowe zgodnie z aktami stowarzyszeniowymi. W powołanych w podstawie decyzji przepisach nie ma określenia cech, które zdaniem organu celnego decydują o charakterze pojazdu i jego klasyfikacji do określonego kodu 8703 czy 8702. W ocenie skarżącej pojazd zakwalifikowany w miejscu pierwotnego pobytu jako ciężarowy winien takim pozostać, co wykluczało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca wskazała, że organ pominął dokumenty urzędowe w postaci duńskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, w których określono pojazd jako pojazd dostawczy i pojazd ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r, poz. 270)- dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki KIA SPORTAGE o nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1991 cm3, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, póz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, póz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utiiity Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego z dnia 6 czerwca 2005r. oraz przeprowadzonego w dniu 30 września 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż w piśmie z dnia 26 marca 2012r. B. z siedzibą w W. nie udzieliła informacji w zakresie dotyczącym wyposażenia fabrycznego przedmiotowego samochodu i jego homologacji, ponieważ pojazd nie został zakupiony w należącej do Spółki sieci dealerskiej. (dane pojazdu nie figurowały w systemie sprzedaży i systemie serwisowym Spółki). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się jednak odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego pojazdu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Niewątpliwie, czego nie kwestionuje organ, pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. duńskim dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) odpowiednio jako "samochód dostawczy" i "samochód ciężarowy", słusznie jednak zaznaczył organ, że wskazane powyżej dane winny być rozpatrywane w oparciu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i dopiero ustalenia poczynione z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie mogą stanowić o końcowym rozstrzygnięciu – w przedmiocie ustalenia, czy mamy do czynienia z pojazdem osobowym, czy ciężarowym. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 30 września 2010r., odnoszącym się do samochodu marki KIA SPORTAGE o nr VIN: [...] w pkt 8 "rodzaj pojazdu" widnieje zapis - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano -"van". Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia ogółem" widnieje zapis - 4. Ponadto, z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w Danii w dniu 26 maja 2005r. W dokumencie tym w polu "rodzaj" wpisano "samochód dostawczy", a w polu "zastosowanie" – "prywatny transport towarów". Z dokonanych natomiast w dniu 27 lutego 2012r. przez organy celne oględzin wynika, że samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] posiada nadwozie typu SUV. Nadwozie jest oszklone, 5-cio drzwiowe (4 wahadłowe, 1 podnoszone). W drzwiach znajdują się szyby, pojazd nie posiada części towarowej, nie ma ściany oddzielającej przedział osobowy od towarowego, pojazd posiada 5 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach w części osobowej opuszczane są elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację, schowek w desce rozdzielczej, uchwyty na podsufitce, podłokietniki z przodu pojazdu, oświetlenie na podsufitce i 6 poduszek powietrznych. Ponadto ustalono, że pojazd posiada tylną kanapę w kolorze przednich foteli, wykonaną z takiego samego materiału. Szyby tylne opuszczane są elektrycznie, a szyba w pokrywie bagażnika podnoszona oddzielnie, ogrzewana. W części towarowej tapicerka sufitowa wykonana została z jednolitego materiału. Tapicerka na drzwiach przednich i tylnych również wykonana została z tego samego materiału (tworzywo sztuczne z materiałem skóropodobnym). W bagażniku podłoga została wyłożona wykładziną taką samą, jak w części osobowej. Obecny właściciel pojazdu zeznał natomiast, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował dodatkowych elementów wyposażenia. Pojazd nabył w takim stanie, w jakim został przedstawiony w dniu oględzin organom celnym. Z kolei skarżąca, zeznała iż nie pamięta, jak wyglądał samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie pamiętała również, czy były w pojeździe dokonywane jakiekolwiek zmiany po jego nabyciu. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. O takim jego przeznaczeniu świadczą takie cechy jak: 1/ obecność dwóch rzędów siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby (łącznie 5 miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy), 2/ obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, 3/ obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli i w tylnej części pojazdu, 3/ obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, klimatyzacji, 6 poduszek powietrznych, 4/ brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dokonane na terenie Danii zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu mogły pozbawić w go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (skarżąca nie pamięta, jak wyglądał samochód marki KIA SPORTAGE o nr nadwozia [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i czy były w pojeździe dokonywane jakiekolwiek zmiany po jego nabyciu) jednak zmiany te miały charakter nietrwały, skoro obecnie samochód posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, identyczna tapicerkę na siedzeniach przedniego jak i tylnego rzędu, identyczną tapicerkę na drzwiach przednich i tylnych , 6 poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszone szyby tylne , w części towarowej tapicerkę sufitową wykonaną z jednolitego materiału, klimatyzację. Powyższe wyposażenie samochodu, gwarantujące pasażerom komfortowe nim podróżowanie, istotnie wskazuje na jego osobowe przeznaczenie. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 122, art. 181, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia 30 września 2010r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego skarżąca -że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt l SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt l SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 30 września 2010r. tj. datę badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju, widniejącą na zaświadczeniu nr [...] wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów C.K.. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. oprócz oględzin i zeznań obecnego właściciela pojazdu nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju w celu obalenia przestawionych przez stronę dowodów tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan pojazdu marki KIA SPORTAGE o nr VIN: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą nie był bowiem przez organy kwestionowany. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Danii z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego nr [...], przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Tym bardziej, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D.Cz.