III SA/Łd 1095/16

Dnia 26 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr. [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze. zm.), dalej O.p., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r. w wysokości 6 187 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 28 lipca 2016r. W dniu 16 sierpnia 2016r. do organu wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. nadał powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2016r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r. rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 25 sierpnia 2016r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wnosząc o jego uchylenie w całości i w rezultacie wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 239 O.p. oraz art.120, art.121, art.122, art.125 i art 187 O.p. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie nie zrealizował żadnej przesłanki niezbędnej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim nie uprawdopodobnił, że nie zostanie wykonane zobowiązanie określone wskazaną decyzją. Co prawda organ zaznaczył, że sama okoliczność przymusowego ściągania należności wskazuje na trudności spółki w regulowaniu zobowiązań, jednakże organ nie uprawdopodobnił, że podobny los obejmie należności wynikające z decyzji, której nadano rygor. Spółka wskazała, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru związane są przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, zaś spółka już wcześniej posiadała przeterminowane zobowiązania i było ich dużo więcej, a mimo to zostały one zaspokojone. Okoliczność ta dowodzi zdaniem strony, że posiada wolę i potencjał do regulowania zobowiązań natury publicznoprawnej i pomimo ich częściowego dochodzenia w trybie egzekucyjnym, należności są regulowane. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy : 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p., natomiast drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spółka posiadała zaległości i prowadzonych jest szereg postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych, tj. 3 tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na łączną kwotę 354,97 zł, 33 tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. na kwotę 154.149,78 zł i 1 tytuł wykonawczy wystawiony przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w Ł. na kwotę 10 000 zł. Łączna kwota z 37 tytułów wykonawczych wynosi 164.504,75 zł. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, iż została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Odnośnie drugiej przesłanki, organ stwierdził, że przymusowe egzekwowanie zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Ł. w wysokim stopniu uprawdopodabnia, że kolejne zobowiązanie, tj. określone decyzją [...] nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy enumeracji czterech przesłanek pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania powyższego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Nie ulega wątpliwości, że wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne z tytułu innych zaległości podatkowych, podatnik ma zaległości z tytułu składek ZUS, na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaległości wobec Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Ponadto Spółka posiada nieostateczne zaległości w podatku akcyzowym za luty i marzec 2011r. w łącznej kwocie 18.448,00 zł, a skoro nie uiściła podatku akcyzowego za luty 2011r., to organ uprawniony był do przyjęcia, że spółka nie daje gwarancji wykonania tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelnik Urzędu Celnego w P. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w sposób prawidłowy i zgodny z normami wynikającymi z art. 120, 122, 122, 125, 187, art. 191 Ordynacji podatkowej zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, uznając jednocześnie, że zebrane dokumenty są wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W dniu 24 listopada 2016r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r. Zarzucając naruszenie: 1) art. 239b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki ustawowe nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2016r.; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p. przez nieodpowiednie zapoznanie się z materiałem dowodowym i stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] lipca 2016r. lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, w dniu 20 kwietnia 2017r. Prezes spółki popierając wniesioną skargę oświadczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Łd 1032/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] października 2016r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011r. W związku z powyższym postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Pełnomocnik organu administracji wnosił o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 1032/16. Postanowieniem z dnia 21 września 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie prowadzone było m.in. na podstawie przepisów Rozdziału 16a Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.). Zgodnie z art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei art. 239b O.p. określa przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1032/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2016 roku nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011r., której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższy wyrok WSA w Łodzi jest prawomocny od dnia 22 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Łodzi wskazał, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że: 1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. 2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. Ponadto WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1032/16 wskazał, że powyższe stanowisko TSUE wyeksponował również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie sygn. akt I GSK 305/15, w którym rozpoznawał kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotyczącej podatku akcyzowego za marzec 2011 roku. Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., w następstwie czego została wydana decyzja z dnia [...] lipca 2016 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2016 r., niemniej jednak argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. pozostają aktualne dla rozpoznania sprawy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej zaskarżonego postanowienia z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będącej przedmiotem oceny w ww. sprawie o sygn. akt III SA/Łd 1032/16, sąd stwierdził, że argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. również pozostają aktualne dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. wyroku z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie sygn. akt I GSK 305/15, w którym NSA stwierdził, że nie można zaakceptować poglądu o braku podstaw prawnych do uwzględnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczenia TSUE, ze względu na zasadę skuteczności prawa unijnego, jak również ze względu na wartości konstytucyjne. Akceptacja stanowiska o braku podstaw prawnych do uwzględnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczenia TSUE i w konsekwencji usankcjonowanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienia utrzymującego go w mocy, wydanych w oparciu o istotnie wadliwą decyzję, sprzeczną z prawem unijnym, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. Skoro decyzja z dnia [...] lipca 2016r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku została wyeliminowana z obrotu prawnego, to stwierdzić należy, że odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie przez sąd na skutek niezgodności z prawem, spowodowało, że waloru legalności pozbawione zostało również postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasł (p. A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Lu 706/15, publ. CBOiS). W warunkach niniejszej sprawy, niezgodność z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016 r., oznacza w konsekwencji bezprzedmiotowość postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Istotne bowiem jest, że art. 239a Ordynacji podatkowej traktuje nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się zgodna z prawem. Przedstawione okoliczności stały się przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenia postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, na podstawie 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. ds