III SA/Łd 1099/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] wymierzającą D.P. karę pieniężną w wysokości 24. 000 zł z tytułu urządzania gry na dwóch automatach AMERICAN POKER o nr [...] oraz [...] poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 4 maja 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu baru prowadzonego przez skarżąca w B. przy Al. A 17G. W kontrolowanym lokalu stwierdzono trzy urządzenia do gier o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, w tym dwa o nazwie AMERICAN POKER o nr [...] oraz [...], podłączone o sieci i przygotowane do gry oraz jedno urządzenie o nazwie HOTSPOT, odłączone od sieci. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na urządzeniach AMERICAN POKER stwierdzono losowy i komercyjnych charakter gier przeprowadzanych na tych automatach, w rozumieniu przepisów u.g.h. Ustalono bowiem, że gracz nie miał wpływu na wynik gier, a ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, pozwalające na kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki, które to punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez automaty. Na trzecim ze stwierdzonych w lokalu urządzeń nie przeprowadzono eksperymentu odtworzenia gry, gdyż zgodnie z oświadczeniem skarżącej było ono uszkodzone i powodowało zwarcie instalacji elektrycznej. Przesłuchana w dniu przeprowadzenia kontroli, charakterze świadka skarżąca oświadczyła, że przedmiotowe urządzenia są własnością B. z siedzibą w Ł., z którą podpisała w dniu 1 grudnia 2014 r. umowę najmu 3 m2 lokalu, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 500 zł netto. Wyjaśniła, że urządzenia są włączone w godzinach otwarcia baru, przez cały czas. Nie posiada kluczy do urządzeń, nie zna osoby ich serwisującej, gdyż w lokalu bywa sporadycznie, a w barze obsługuje zatrudniony przez nią personel. Skarżąca okazała kontrolującym umowę najmu z 1 grudnia 2104 r., której kopia została załączona do akt sprawy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli nr [...]. Ponadto z załączonego do akt sprawy jako dowód protokołu przesłuchania świadka – P. T. – pracownicy skarżącej z dnia 29 maja 2015 r. wynika, iż w okresie, kiedy była zatrudniona w barze przy Al. A w B., pracowała na zmianę z szefową D. P. Wyjaśniła nadto, że nie zna i nie widziała osoby zajmującej się automatami. Do jej obowiązków, związanych z automatami należało jedynie informowanie skarżącej o fakcie jakichkolwiek problemów z nimi bądź też o wygranej o dużej wartości. Świadek oświadczył, że nie wypłacała żadnych pieniędzy z tytułu wygranej, nie rozmieniała pieniędzy w celu umożliwienia gry na automatach oraz nie posiadała do nich kluczy. Przesłuchany w dniu 9 czerwca 2015 r. w charakterze świadka D. P. – mąż skarżącej wskazał na okoliczności zawarcia w grudniu 2014 r. umowy najmu części powierzchni lokalu celem zainstalowania przedmiotowych urządzeń. Wyjaśnił, że z tego tytułu otrzymywał kwotę 500 zł powiększoną o należny podatek VAT. Odnośnie czynności związanych z urządzeniami oświadczył, że w razie jakichkolwiek awarii dzwonił na numery telefonów umieszczone na urządzeniach. Żadnych innych czynności nie dokonywał i nie posiada kluczy do tych urządzeń. Natomiast przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 czerwca 2015 r. skarżąca uzupełniła wcześniejsze swoje wyjaśnienia o okoliczności zawarcia przedłożonej kontrolującym umowy najmu z 1 grudnia 2014 r. Oświadczyła, że z tytułu zawartej umowy otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 500 zł, płatne gotówką. Nie dokonywała żadnych czynności przy automatach poza telefonicznym zgłaszaniem ewentualnych awarii. W następstwie przeprowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24. 000 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automatach AMERICAN POKER o nr [...] i [...] W odwołaniu od tej decyzji skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: - art. 247 §1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; - art. 121 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; - art. 180 §1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; - art. 187 §1 o.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h, poprzez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować art. 107 §1 k.k.s. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy przywołał na wstępie treść przepisów u.g.h. mających zastosowanie w sprawie. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do faktu urządzania przez skarżącą w prowadzonym przez nią barze, gier na przedmiotowych automatach AMERICAN POKER o nr [...] i [...] poza kasynem gry. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli lokalu skarżącej z dnia 4 maja 2015 r., przeprowadzone w toku kontroli eksperymenty odtworzenia gier na przedmiotowych automatach, protokoły przesłuchań świadków – pracownika skarżącej P. T., jak i z wyjaśnienia samej skarżącej, co do charakteru czynności dokonywanych przez skarżącą oraz jej pracownika, w związku z obsługą tych urządzeń, które bezspornie spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 , ust. 4, ust. 5 u.g.h. pozwalają w ocenie organu odwoławczego na przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w organizowaniu i urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, czerpiąc z powyższego zysk. Tym samym podlegała karze, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 , w wysokości 12. 000 zł za każdy ze stwierdzonych automatów udostępnionych do gry, łącznie 24.000 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 2a o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie uregulowana w powołanym przepisie zasada interpretowania wątpliwości co do przepisów prawnych na korzyść podatnika nie znajdzie zastosowania, gdyż w sprawie nie występują wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 4 o.p. wskazując, iż określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. Ponadto organ wskazał, że w przedmiocie dopuszczalności jednoczesnego zastosowania tych sankcji wobec tej samej osoby wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 uznając przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 k.k.s. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Za chybione organ odwoławczy uznał również podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 210 § 4 o.p. wskazując, iż wbrew twierdzeniu skarżącej organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy, zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a motywy wydanego rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu odpowiadającemu wymogom określonych prawem. Ponadto organ odwoławczy w sposób obszerny przedstawił uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 odnoszącą się do kwestii technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz możliwości nałożenia sankcji przewidzianej w tym przepisie na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy podmiot ten legitymuje się koncesją lub zezwoleniem, a także, przed 14 lipca 2011 r. zgłoszeniem lub wymaganą prawem rejestracją. W skardze na powyższą decyzję D. P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze strona ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to jest zarzuciła naruszenie: - art. 247 §1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; - art. 121 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; - art. 180 §1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; - art. 187 §1 o.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h, poprzez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować art. 107 §1 k.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej: p.p.s.a, w przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu. W przypadku nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przy czym co istotne sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [....] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi D. P. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wymierzającą jej karę pieniężną w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach AMERICAN POKER o nr [...] i [...] poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 4 maja 2015 r. kontroli prowadzonego przez skarżąca baru, zlokalizowanego w B., przy Al. A 17G. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, że miały one charakter losowy, gdyż wynik gier był niezależny od osoby grającej. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Punkty te można było zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez automat w monetach 5 zł. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły zeznania przesłuchanego w charakterze świadka pracownika zatrudnionego przez skarżącą oraz wyjaśnienia skarżącej. W sprawie ustalono także w sposób bezsporny, iż prawnym dysponentem przedmiotowych automatów jest B z siedzibą w Ł. z którą skarżąca zawarła w dniu 1 grudnia 2014 r. umowę najmu 3 m2 powierzchni lokalu, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 500 zł netto. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 4 maja 2015 r., przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych automatach; protokół przesłuchania świadka w osobie pracownika skarżącej – P. T. z dnia 29 maja 2015 r., w szczególności na okoliczność wykonywanych czynności związanych z obsługą dwóch automatów AMERICAN POKER o wskazanych numerach, polegających między innymi na każdorazowym obowiązku poinformowania skarżącej o awarii urządzenia, czy też wygranej o większej wartości, jak również włączaniu i wyłączaniu urządzeń, które jak wynika zarówno z oświadczenia z świadka, jak i wyjaśnień skarżącej z dnia 4 maja 2015 r. były udostępniane dla grających w godzinach pracy baru, pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent lokalu, zlokalizowanego w B., przy Al. A 17G, urządzała gry na wskazanych wyżej urządzeniach. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowych automatach AMERICAN POKER o nr [...] i [...], spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w łącznej wysokości 24.000 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd za chybione uznał podniesione zarzuty, co do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów procedury uregulowanej w ustawie z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p . Wbrew twierdzeniu strony skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 §1 pkt 4 o.p., bowiem sprawa nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach AMERICAN POKER nr [...] i [...] poza kasynem gry, nie została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, a co za tym idzie w sprawie występuje przesłanka res iudicata, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., II FSK 1443/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Uprzedniego rozstrzygnięcia, w stosunku do decyzji wydanej w sprawie nałożenia, na podstawie art. 89 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie stanowi, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej, ukaranie tego samego podmiotu na podstawie art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.; Dz.U. z 2017 r. poz.2226) w ramach prowadzonego w stosunku do tej osoby postępowania karnego skarbowego. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, który orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna). Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. wskazał na aktualnie toczące się wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe, a więc nie zakończone orzeczeniem właściwego sądu, wydanym w tej sprawie. Tym samym, na dzień wniesienia wydania zaskarżonej decyzji brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca została ukarana za ten sam czyn dwukrotnie. Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi, co do naruszenia art. 121, art. 122 , art. 124, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu organy procedujące w niniejszej sprawie, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy, a zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu, jak i samego rozstrzygnięcia przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez siebie rozstrzygnięć, które odpowiadały wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. Natomiast, co do podniesionego zarzutu art. 180 § 1 o.p., którego naruszenia pełnomocnik skarżącej dopatruje się w szczególności na nieustaleniu charakteru przedmiotowych automatów w drodze opinii sporządzonej przez uprawnioną jednostkę badającą, a poprzestaniu na eksperymencie odtworzenia gier przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę, należy wskazać w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 4 maja 2015 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, zawartej w art. 2a o.p. Powołana norma prawna nakazuje rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten zawiera normę prawną nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości , co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Wyrażona w powołanym przepisie zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w G. z dnia [...], [...]; wyrok WSA w G. z dnia [...], [...] www.cbois.nssa.gov.pl). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje. Odnosząc się natomiast, do podniesionych zarzutów prawa materialnego koniecznym w ocenie Sądu jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.)". Zgodnie bowiem z treścią art. 269 § 1 p.s.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 §1 i 2 stosuje się odpowiednio. Powyżej powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując oceny art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się natomiast do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im – co do ich istoty – działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. (stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Reasumując treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie Sądu, prowadziłby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami u.g.h., nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w K. z dnia [...], [...], www.cbois.nsa.gov.pl). Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 6 ust. 4 u.g.h. Sąd uznał za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. a.l.