III SA/Łd 11/20

Dnia 8 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier oddala skargę Decyzją z [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019. poz. 900 ze zm.), art. 1, art. 222 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] nr [...], wymierzającą A. P. karę pieniężną w wysokości 12000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 28 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadził w barze przy stacji paliw [...], pod adresem: [...], [...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612; dalej jako: "u.g.h.") z uwagi na podejrzenie, że w lokalu tym urządzane są gry na automacie w rozumieniu wskazanej ustawy. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że działalność prowadzona w zakresie gier na automacie miała miejsce w barze przy stacji paliw, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt. 1a u.g.h. W ramach czynności funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry próbnej. Z protokołu nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono jedno włączone i gotowe do gry urządzenie - Max Cash Multigame Laxus nr [...], stanowiące - zgodnie z oznaczeniami na obudowie, własność firmy [...] A. P. w [...]. Gra próbna na automacie wykazała jej losowy charakter. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono także ich komercyjny charakter. Z akt sprawy wynika również, iż w toku postępowania wyjaśnienia do protokołu złożył specjalista służby celnej przeprowadzający kontrolę w barze przy stacji paliw [...], w których wskazał, że cechą losowości przedmiotowego automatu jest brak możliwości wpływania przez grającego na ustawienia bębnów dające możliwość uzyskania wygranej. Percepcja zmysłów gracza nie jest w stanie dokonać wyboru ustawień symboli na bębnach w układzie dającym wygraną. Po uruchomieniu przyciskiem "start" grą steruje program komputerowy działający według oprogramowanego algorytmu, a grający nie ma wpływu na przebieg gier. W wyniku przeprowadzonej gry kontrolnej (eksperymentu) nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale bez wątpienia gra zawierała element losowości. Kontrolujący wskazał, że aspekt komercyjny potwierdziło uruchomienie gry po wpłaceniu określonej kwoty ( 5,00 pln), ponieważ rozpoczynając kontrolę w obszarze gier hazardowych nie jest "z góry" wiadomo, jakie automaty znajdują się w danym punkcie. W protokole w części "ocena prawna sprawy" prawdopodobnie znalazł się zapis "art. 2 ust. 3, 4, 5" wskutek bliskiego domniemania graniczącego z pewnością, że istnieje możliwość kontynuacji gier bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (np. dodatkowe losowanie – podwojenie uzyskanej wygranej lub tzw. ruletka czyli dodatkowe gry za wysoką wygraną uzyskaną wcześniej. Konkluzja taka wynika z wieloletniej praktyki i ilości przeprowadzonych kontroli przez funkcjonariuszy prowadzących przedmiotowy eksperyment. W trakcie kontroli zabezpieczono umowę dzierżawy powierzchni lokalu Nr [...] z 05.11.2014 r. zawartą pomiędzy wydzierżawiającym: A. P. prowadzącym działalność pod nazwą A., a dzierżawcą: PPU [...] A. P. z siedzibą w [...]. Zgodnie z treścią umowy, A. P. zobowiązał się zapewnić możliwość podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz udostępnić urządzenie do używania gościom lokalu (§ 5 umowy). Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty Wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 234,90 zł, powiększony o należny podatek 23% Vat, kwota ta obejmuje również koszt energii elektrycznej zużytej przez urządzenie. W przypadku niemożności używania przez Dzierżawcę wynajętej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od niego, należny za dany okres czynsz zostanie obniżony, stosownie do liczby dni, przez które Dzierżawca nie mógł jej właściwie używać. Jeśli okres niemożności będzie procentowo większy Dzierżawca zostaje zwolniony z opłaty (§ 6). W każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego osób trzecich Wydzierżawiający ma obowiązek informować o tym Dzierżawcę (§ 7). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] wszczął z urzędu wobec A. P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry. Jednocześnie organ dopuścił dowody z dokumentów w postaci: protokołu kontroli z 28 stycznia 2015 r., protokołu oględzin z 28 stycznia 2015 r., protokołu zatrzymania rzeczy, spisu i opisu rzeczy oraz umowy dzierżawy z 5 listopada 2014 r. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w oparciu o art. 2 ust. 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h. wymierzył A. P. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie Max Cash Multigame Laxus nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i to w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. W ocenie organu zapisy umowy dzierżawy z dnia 5 listopada 2014 roku wskazują, że strona wynajęła powierzchnię lokalu w celu zainstalowania w niej automatu do gier, zapewniła też odpowiednie warunki, aby gra na tym automacie w ogóle mogła być prowadzona, m. in. poprzez dostęp do energii elektrycznej, miała udostępniać urządzenie do używania gościom lokalu, osiągał też korzyści finansowe z zainstalowanego automatu w formie czynszu. W dniu 13.06.2019 r. A. P. reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...]. Wraz z podaniem pełnomocnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. W odwołaniu z 14.06.2019 r. pełnomocnik strony podniósł naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz uniemożliwieniu stronie wglądu do akt sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W piśmie z 10.09.2019 r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie i podniósł, że A. P. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą A. nie zajmował się organizowaniem gier hazardowych, w tym w szczególności gier na automatach w jakiejkolwiek formie. Znajdujący się w jego lokalu automat do gier [...] stanowił wyłączną własność firmy [...] A. P., która za jego pomocą organizowała gry hazardowe we własnym imieniu i na własną rzecz. Pełnomocnik podniósł, iż rolą strony było wyłącznie odpłatne udostępnienie powierzchni użytkowej na ten cel w oparciu o pisemną umowę dzierżawy z dnia 5.11.2014 r. Umowa ta poza udostępnieniem przedmiotu najmu (części lokalu użytkowego) oraz zapewnienia (odpłatnie) dostępu do energii elektrycznej, nie przewidywała po stronie A. P. jakichkolwiek innych obowiązków, ani korzyści związanych np. z osiągnięciem przez najemcę określonych obrotów z tytułu organizowanych gier. W szczególności czynsz najmu był określony w stałej, ryczałtowej kwocie i nie był uzależniony w jakikolwiek sposób od obrotu z tytułu organizowanych przez najemcę gier. Ponadto, łącząca strony umowa przewidywała, że wszelkie czynności techniczne związane z obsługą urządzenia, takie jak wybranie środków pieniężnych, konserwacja, naprawa, mogą być dokonywane wyłącznie przez firmę [...] lub pisemnie upoważniony przez nią podmiot. Zdaniem strony skarżącej, powyższe obiektywne, wynikające z postanowień łączącej strony umowy dzierżawy, warunki współpracy, wskazują jednoznacznie, że in casu nie sposób przypisać stronie przymiotu organizatora gier na automatach, czy też osoby, która takie gry "urządza". W piśmie uzupełniającym odwołanie wskazano również, iż w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrosłym na tle analizowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.04.2017 r. podkreśla się, że samo powiązanie pomiędzy urządzającym grę na automacie w lokalu i wynajmującym ten lokal wynikające z zawartej umowy najmu czy dzierżawy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier, samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych (wyr. WSA w Poznaniu z 3.07.2019 r., sygn. akt III SA/Po 750/18). Jednocześnie granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r. sygn. IIGSK 1223/17, z 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16 i z 14 grudnia 2016 r. sygn. II GSK 2322/17 wskazano, że samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, dopuścił jako dowody w niniejszej sprawie: - protokół przesłuchania podejrzanego A. P. z 26.02.2015 r. nr [...], - prawomocny wyrok z 20.10.2016 r. o sygn. akt [...], w którym Sąd uznał A. P. za winnego dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 107 par. 1 k.k.s. - przez naruszenie art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych tj. udostępniając na podstawie postanowień umowy z 05.11.2014 r. część lokalu w miejscowości [...] eksploatował automat do gry nr [...]. W dniu 28.10.2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji za bezpodstawne uznał zarzuty pełnomocnika strony o braku podstaw prawnych do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Organ odwołując się do treści art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. oraz zawartego w nim znamienia czasownikowego "urządzający" wskazał na jego znaczenie zawarte w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności w ocenie organu niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Organ II instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należało ustalić czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Podniósł, że w ramach czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry próbnej, która wykazała na automacie losowy jej charakter. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono także ich komercyjny charakter. Dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie Max Cash Multigame są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. W wyniku opisanego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Wspierając się wyrokiem SN z dnia 7 maja 2012 r., organ stwierdził, że jak wynika z zabezpieczonej podczas kontroli umowy dzierżawy nr [...] z 5 listopada 2014 r. A. P. - właściciel kontrolowanego lokalu, wydzierżawił część powierzchni 3m2 firmie [...] A. P. z siedzibą w [...], na zainstalowanie i eksploatowanie urządzenia elektronicznego [...]. Jednocześnie skarżący zobowiązał się zapewnić możliwość podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz udostępnić urządzenie do używania gościom lokalu. Zgodnie z treścią umowy, dzierżawca (Firma [...]) zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu (A. P.) czynszu w wysokości 234,90 zł, powiększonego o należny podatek 23% vat, kwota ta obejmuje również koszty energii elektrycznej zużytej przez urządzenie. Zatem w ocenie organu odwoławczego A. P. udostępnił powierzchnię lokalu w celu organizowania gier hazardowych. Organ stwierdził dalej, że postanowienia umowy najmu powierzchni użytkowej z 5 listopada 2014 r. wykraczają poza regulacje dotyczące najmu części lokalu, w istocie stanowią o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów, w postaci lokalu, w którym do eksploatacji był udostępniony zatrzymany automat. W rezultacie łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu/dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony tej umowy wspólnego przedsięwzięcia, jakim było urządzanie gier hazardowych na automatach, wbrew wymogom przewidzianym przepisami u.g.h. Polegało ono na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tj. lokalem użytkowym należącym do A. P. oraz automatami należącymi do [...] A. P., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie ogólnodostępnych gier na automacie. Zgodnie z § 3 umowy dzierżawca będzie wykorzystywał wynajętą (...) powierzchnię lokalu na zainstalowanie oraz eksploatowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej urządzenia elektronicznego stanowiącego jego własność o następującej nazwie numerze ewidencyjnym [...]. Zdaniem organu II instancji powyższe nie sposób wpisać w zwykłą umowę dzierżawy powierzchni lokalu, podkreślając, iż gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe automaty, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionych urządzeniach. Przez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę, strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego A. P. prawidłowo został uznany za stronę postępowania, gdyż czerpał korzyści finansowe z urządzania gier, zapewnił warunki lokalowe dopuszczając do ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania. Z umowy wynika, że jej przedmiotem jest część lokalu o powierzchni 3 m2. Z treści umowy, a szczególności z § 5 wynika, że wynajmujący ma obowiązek podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz udostępnienia urządzenia do używania gościom lokalu. Z kolejnych paragrafów umowy np. § 6 można odczytać, że jest to umowa, gdzie czynsz należny jest tylko wtedy, gdy zainstalowane automaty pracują i przynoszą oczekiwany rezultat. W ocenie organu wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, iż urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych jest A. P. prowadzący działalność pod firmą A., który przez zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej zapewnił dla spornego automatu warunki lokalowe, instalację tego urządzenia w kontrolowanej lokalizacji. W świetle faktów bezspornym jest również, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier miała miejsce poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał je za całkowicie chybione. Stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego (przesłuchanie, umowa) wynika, że strona wynajęła lokal z zamiarem wstawienia w nim automatów do gier. W lokalu odbywało się urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podniósł, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Sposoby przeciwdziałania wszelkim praktykom mającym na celu łamanie zasad i warunków prowadzenia tego typu działalności, przewidział ustawodawca m.in. w art. 89 ust. 1 i 2 poprzez nałożenie kar administracyjnych na osoby urządzające gry hazardowe w sposób nielegalny. Celem takiego rozwiązania było także zniechęcenie wszystkich podmiotów zainteresowanych uzyskiwaniem zysków z hazardu do podejmowania działalności w tym zakresie w sposób sprzeczny z prawem. Według ustaleń dokonanych przez organy podatkowe strona nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli oraz obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. Stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Organ wskazał, że kara pieniężna jest wymierzana w razie stwierdzenia naruszenia ustawowego nakazu urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, w stałej wysokości określonej w ustawie, tj. 12 000 zł (do 31 marca 2017 r.) od każdego automatu, przez właściwego naczelnika urzędu celnego, w trybie i na zasadach określonych w stosowanych odpowiednio przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 26.02.2015 r. nr [...], umowa nr [...] wraz załącznikiem nr 1 stanowiący "oświadczenie właściciela firmy [...] A. P. skierowane do organów celnych dokonujących zatrzymania urządzeń będących przedmiotem niniejszej umowy" potwierdzają tezę, iż strona miała świadomość, że organy celne dokonują zatrzymania automatów, mimo to proceder podjęła i kontynuowała mimo wiedzy wynikającej z przeprowadzonej kontroli. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania uzyskał prawomocny wyrok z dnia 20.10.2016 r. o sygn. akt [...], w którym Sąd uznaje A. P. winnego dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 107 § 1 k.k.s. - przez naruszenie art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych tj. udostępniając na podstawie postanowień umowy z dnia 05.11.2014r. część lokalu w miejscowości [...] eksploatował automat do gry nr [...]. W powyższych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zaś przedstawione przez organ stanowisko w niniejszej decyzji zgodne jest z aktualnym orzecznictwem. Organ odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, zawartej w piśmie, które wpłynęło w dniu 28.10.2019 r. wyjaśnił, że jak wynika z protokołu kontroli 28 stycznia 2015 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...], Referatu Dozoru po okazaniu legitymacji służbowych przeprowadzili kontrolę punktu gier znajdującego się w [...]. Czynności przeprowadzono w obecności A. P. Obecna w trakcie kontroli osoba oświadczyła, że nic nie wie o automatach, skontaktowała się z właścicielem sklepu, który przekazał Pani obsługującej w sklepie, gdzie znajdują się umowy na wydzierżawienie powierzchni w lokalu. Odmówiła ona również składania stosownych wyjaśnień oraz podpisania protokołu. Przekazała kontrolującym kopie umów na wstawienie automatów do lokalu. Protokół został podpisany przez A. P. Reasumując organ nie mógł przeprowadzić wnioskowanych dowodów, gdyż jedyna obecna, poza A. P., osoba w sklepie odmówiła złożenia zeznań. Dodatkowo organ nie może odnieść się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony, gdyż pełnomocnik nie wskazał personaliów osób, które organ ma przesłuchać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał również, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Dokonując analizy zmian na gruncie wskazanego przepisu wskazał, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem, dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wymierzającą karę pieniężną w kwocie 12000 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. P. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1. art. 180 § 1. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego, w szczególnie w zakresie wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, mimo że organ z urzędu nie przeprowadził dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie, jaki był rzeczywisty zakres praw i obowiązków związanych z wynajmowaniem firmie [...] powierzchni użytkowej na automat do gier, a dowód ten pozwalał na dokonanie wszelkich ustaleń w tym zakresie; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a. zaniechanie ustalenia w sposób rzetelny faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. pozwalających na ustalenia, czy skarżący brał udział w organizowaniu gier hazardowych przy użyciu urządzenia [...] i czy miał na ich organizowanie jakikolwiek wpływ; b. dowolne i w sposób oczywisty kontrfaktyczny przyjęcie, że literalne brzmienie umowy uzasadnia tezę, że skarżący był urządzającym gry hazardowe na spornym automacie, w sytuacji gdy z jej literalnego brzmienia jednoznacznie wynika, że jedynym obowiązkiem A. P. z tej umowy wynikającym było udostępnienie wynajmującemu określonej w umowie powierzchni użytkowej oraz zapewnienie dostępu energii elektrycznej, co nie spełnia przesłanek niezbędnych dla uznania, że był urządzającym gry hazardowe; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wynajmowanie powierzchni pod automat do gier hazardowych oraz zapewnienie temu urządzeniu zasilania w zamian za stały czynsz, spełnia przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z urządzaniem gry hazardowej. W oparciu o wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia A. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę, a zatem miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 28 stycznia 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu, co nie było zresztą kwestią sporu w niniejszej sprawie. Wskazać dalej należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru gier na automatach przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na automacie zatrzymanym w barze przy stacji paliw [...] mieszczącym się w [...], słusznie stwierdził, że przedmiotowy automat spełniał przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 28 stycznia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.), polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej, co również nie było kwestią sporu. Z eksperymentu, o którym mowa, szczegółowo opisanego w protokole z kontroli wynika, że urządzenie Max Cash Multigame Laxus nr [...] eksploatowane jest w celach komercyjnych. Gra na urządzeniu zawiera element losowości. Efekt końcowy przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Jak wynika przy tym z dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez przeprowadzającego kontrolę st. specjalistę służby celnej, cechą losowości przedmiotowego automatu jest brak możliwości wpływania przez grającego na ustawienia bębnów dające możliwość uzyskania wygranej. Percepcja zmysłów gracza nie jest w stanie dokonać wyboru ustawień symboli na bębnach w układzie dającym wygraną. Po uruchomieniu przyciskiem "start" grą steruje program komputerowy działający według oprogramowanego algorytmu, a grający nie ma wpływu na przebieg gier. W wyniku przeprowadzonej gry kontrolnej (eksperymentu) nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale bez wątpienia gra zawierała element losowości. Kontrolujący wskazał, że aspekt komercyjny potwierdziło uruchomienie gry po wpłaceniu określonej kwoty (5.00 pln), ponieważ rozpoczynając kontrolę w obszarze gier hazardowych nie jest "z góry" wiadomo, jakie automaty znajdują się w danym punkcie. W protokole w części "ocena prawna sprawy" - wg. kontrolującego - prawdopodobnie znalazł się zapis "art. 2 ust. 3, 4, 5" wskutek bliskiego domniemania graniczącego z pewnością, że istnieje możliwość kontynuacji gier bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (np. dodatkowe losowanie – podwojenie uzyskanej wygranej lub tzw. ruletka czyli dodatkowe gry za wysoką wygraną uzyskaną wcześniej. Konkluzja taka wynika z wieloletniej praktyki i ilości przeprowadzonych kontroli przez funkcjonariuszy prowadzących przedmiotowy eksperyment. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem Sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanym urządzeniem. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanego automatu. Bezspornie również działalność w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie, prowadzona była w barze przy stacji paliw [...] mieszczącym się w [...], czyli poza kasynem gry, bez żadnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatu do gier, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.). Potwierdza to również prawomocny wyrok z 20.10.2016 r., o sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w [...] Wydziale [...] uznał A. P. za winnego dokonania zarzucanego mu czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 107 § 1 k.k.s., polegającego na naruszeniu art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, tj. udostępniając na podstawie postanowień umowy z 5.11.2014 r., część lokalu w miejscowości [...] eksploatował automat do gry nr [...]. Kwestią sporu, wokół którego koncentrują się zarzuty skargi była możliwość uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. W ocenie strony skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że literalne brzmienie umowy uzasadnia tezę, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe na spornym automacie, w sytuacji, gdy z treści tej umowy wynika, że jedynym obowiązkiem A. P. było udostępnienie wynajmującemu określonej w umowie powierzchni użytkowej oraz zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, co nie spełnia w ocenie strony przesłanek niezbędnych do uznania, że był urządzającym gry hazardowe. Strona podniosła także, że znajdujący się w jego lokalu automat do gier stanowił wyłączną własność firmy [...] A. P., która za jego pomocą organizowała gry hazardowe we własnym imieniu i na własną rzecz. W ocenie Sądu powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując kwestię możliwości uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry na automacie nr [...]. Wbrew twierdzeniom strony przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w szczególności: załączona do akt sprawy umowa dzierżawy z 5 listopada 2014 r., nr [...], protokół kontroli z dnia 28 stycznia 2015 r., protokół zatrzymania rzeczy, protokół przesłuchania strony w charakterze podejrzanego z 26 lutego 2015 r., a także wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w [...], [...] Wydział [...], sygn. akt [...] pozwala stwierdzić, że skarżący, jako dysponent baru mieszczącego się przy stacji paliw w miejscowości [...] urządzał gry na wstawionym do niego automacie. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był A. P., posiadający tytuł prawny do spornego lokalu, gdyż to skarżący wynajął powierzchnię pod automat, co nie było kwestią sporu w niniejszej sprawie, umożliwił wstawienie automatu do lokalu jego posiadaczowi, zapewnił ciągłość gry na przedmiotowym urządzeniu poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Skarżący dysponował bowiem miejscem do jego ustawienia, umożliwiającym korzystanie z tego urządzenia gościom lokalu. To skarżący jako właściciel lokalu decydował, w jakich dniach i godzinach lokal będzie czynny. To on także decydował, gdzie automat zostanie ustawiony, aby być dostępny dla potencjalnych graczy. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego z podmiotem dysponującym automatem do gier i uzyskiwaniu zysku z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli skarżący twierdzi, że zawarł tylko umowę dzierżawy powierzchni lokalu. Słusznie organ odwoławczy wskazał również, że postanowienia umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 5 listopada 2014 r., wykraczają poza regulacje dotyczące najmu części lokalu i w istocie stanowią o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów w postaci lokalu, w którym do eksploatacji był udostępniony zatrzymany automat. Nie budzi wątpliwości Sądu stwierdzenie organu II instancji, iż łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu/dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony tej umowy wspólnego przedsięwzięcia, jakim było urządzanie gier hazardowych na automatach. Jak słusznie dostrzegł organ odwoławczy przedmiotowa umowa zawierała również załącznik nr 1 stanowiący "oświadczenie właściciela firmy [...] A. P. skierowane do organów celnych dokonujących zatrzymania urządzeń będących przedmiotem umowy, co potwierdza, iż strony umowy były świadome i przewidywały możliwe konsekwencje prawne związane z eksploatacją automatu poza kasynem gry. W ocenie Sądu A. P. prawidłowo został uznany za stronę postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, gdyż czerpał korzyści finansowe z urządzania gier, zapewnił warunki lokalowe dopuszczając do ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania. Z umowy wynika, że jej przedmiotem jest część lokalu o powierzchni 3 m², a wynajmujący ma obowiązek podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz udostępnienia urządzenia do używania gościom lokalu (§ 5). Z kolejnych paragrafów umowy np. § 6 można odczytać, że jest to umowa, gdzie czynsz należny jest tylko wtedy, gdy zainstalowane automaty pracują i przynoszą oczekiwany rezultat. Wbrew zatem twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych jest właśnie A. P. prowadzący działalność pod firmą A., który przez zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej zapewnił dla spornego automatu warunki lokalowe oraz instalację tego urządzenia w kontrolowanej lokalizacji. Uwadze organu II instancji nie umknęła przy tym okoliczność wynikająca z dowodu w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. P. z 26 lutego 2015 r., w którym skarżący zeznał, iż po zabraniu automatu przez Służbę Celną, kolejny automat został wstawiony po dwóch lub trzech tygodniach. W tym stanie rzeczy organ II instancji trafnie uznał, że strona miała świadomość, że organy celne dokonują zatrzymania automatów, a mimo to proceder podjęła i kontynuowała pomimo wiedzy wynikającej z kontroli. W powyższych okolicznościach należało uznać, że strona skarżąca uczestniczyła aktywnie w procesie urządzania nielegalnych gier na automacie. Takie uczestnictwo potwierdzone zostało również prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w [...] z [...] roku, sygn. akt [...], w którym skarżący został uznany za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, że w dniu 28 stycznia 2015 roku w miejscowości [...] w barze przy stacji paliw, prowadził gry na automacie o nr [...] wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w ten sposób, że nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, udostępniając na podstawie postanowień umowy z dnia 5 listopada 2014 r. część lokalu w miejscowości [...] podmiotowi PPU [...] A. P. z siedzibą w [...], eksploatował automat do gry o nr [...], czym naruszył art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), to jest o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić przy tym trzeba, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny (tak NSA w wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14, Lex nr 1985640). Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II GSK 1875/17, Lex numer 2751668). Bez znaczenia była podnoszona przy tym przez pełnomocnika strony w toku postępowania administracyjnego okoliczność, w jakim trybie wydano wyrok, w szczególności czy wynikał z dobrowolnego poddania się karze w trybie art. 335 k.p.k. lub art. 387 k.p.k., czy w jakiej formie zjawiskowej skarżący dopuścił się przedmiotowego czynu. Art. 11 p.p.s.a. należy odnosić także do prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 września 2019 r., I SA/Go 525/19, Lex numer 2725250). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie dopuściły wszystkie dowody, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania odwoławczego organ dopuścił dowód z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania A. P. z dnia 26 lutego 2015 r. do sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny [...] w [...] sygn. akt [...], słusznie uznając, że brak jest konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania strony. Wskazać w tym miejscu należy, że z przepisu art. 181 O.p. wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Innymi słowy postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter, Komentarz do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, Komentarz WKP 2019). Nie ma więc przeszkód do włączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (wyrok WSA w Szczecinie z 5 czerwca 2019 r., II SA/Sz 1281/18 oraz powołanym w nim wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). W powyższych okolicznościach zeznania A. P. złożone w dniu 26 lutego 2015 r. prawidłowo zostały uznane za wystarczające dla dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazać także należy, że obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z przesłuchania strony, jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, co w niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie miało miejsca. Należy podzielić również stanowisko organu odwoławczego, iż przez funkcjonariuszy celnych podjęte zostały kroki zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli, jednak osoba obecna w trakcie kontroli w barze przy stacji paliw [...] odmówiła składania wyjaśnień i podpisania protokołu, przekazując jedynie kopie umów na wstawienie automatu do lokalu. Brak było zatem możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż jedyna osoba, obecna poza skarżącym w barze, odmówiła złożenia zeznań. Organ odwoławczy nie mógł również odnieść się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony, albowiem nie wskazał on personaliów osób, które miałyby zostać przesłuchane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] słusznie stwierdził, że dokonana ocena posiadanych zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. To, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Organ prawidłowo również wskazał, że strona na każdym etapie postępowania mogła zweryfikować poprawność działania organów przez pryzmat tych lub innych przepisów, miała zapewniony udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Skarżący wiedział o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] i tym samym miał możliwości zapoznania się z zebranym w tej sprawie materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji określającej wysokość kary pieniężnej. Z przytoczonych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. R.T.