III SA/Łd 1106/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2005 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...]r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w określił M. H. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. w kwocie 16.874,00 zł, za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 16.166,00 zł., za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 16.520,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez M. H. było świadczenie usług transportowych drogowych, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Firma nie była w 2005r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie paliwa udokumentowano jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma A M. K. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania ustalono, że działalność firmy A" polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy A. Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest firma "A" wynosiła 42 000 litrów. Od wskazanego oleju napędowego we wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Na wszystkich fakturach wpisano sposób zapłaty: gotówka. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Decyzji organu l instancji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego , tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, lub uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy stanowi art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt. 9 tej ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazuje jednoznacznie, że M. H. nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej firmy A. Z akt sprawy bezspornie wynika, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma "A" nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, co uzasadnia twierdzenie, że podatnik miał możliwość zidentyfikować firmę, od której nabywał olej napędowy. M. H. w miesiącach od października do grudnia 2005r. nabył olej napędowy na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma "A" w ilości 42.000 litrów. Wiedzą powszechną jest natomiast, że do prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju wymagana jest koncesja. Niemniej strona nie sprawdziła, czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby Podatnik podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma A nie była czynnym podatnikiem podatku. Gdyby natomiast dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy A nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że M. H. przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma A zajmuje się nielegalnym procederem. Świadczy o tym fakt, że w dokumentach źródłowych firmy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy "A" to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami, z zeznań strony wynika natomiast, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca a w tym samym czasie przyjeżdżał M. K., który przywoził faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie dużych kwot bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. M. H. oświadczył, że paliwo przywożone było samochodem ciężarowym, ale nie pamiętał numerów rejestracyjnych, ani znaków szczególnych samochodu, nie znał też nazwiska kierowcy, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa. Ponadto nigdy nie był w siedzibie firmy "A". W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał także podniesione w odwołaniu, zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy l instancji przepisów postępowania tj. art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. H. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.(Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego; b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188,, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników M.W. H. w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a następnie włączono tak uzyskane materiały jako dowody w sprawie; b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi; c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H. w 2006 r. mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników M.W. H., którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów,; f) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pomijanie pełnomocnika w trakcie postępowania; g) niedopełnienie obowiązku doręczenia pism skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi strony z argumentacją która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach normujących postępowanie podatkowe; h) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia, czy też posiadania wyrobów akcyzowych; i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu oraz rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; j) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Postępowanie w sprawie należało zawiesić. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2005 roku podstawowe znaczenie ma wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 powyższej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Konstytucyjność powyższego przepisu jest przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił bowiem o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawa zawisła przed Trybunałem i do dnia dzisiejszego nie została jeszcze rozpatrzona – sygn. akt P 30/11. Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 roku zakresem swym obejmuje następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ,w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Ocena konstytucyjności powyższego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyć będzie kwestii zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopada 2005r. przedawniało się bowiem z dniem 31 grudnia 2010r. zaś postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art.6 § 2 kks. W świetle obowiązującego obecnie przepisu art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej spowodowało to zawieszenie biegu przedawnienia z dniem [...]r. W związku z czym wynik niniejszej sprawy zależy od rozstrzygnięcia przez Trybunał sprawy P 30/11. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może zwiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie konstytucyjności wskazanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej. A. B.