III SA/Łd 1113/17

Dnia 14 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 roku sprawy ze skargi J. K.-Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 162 § 1, § 2 i art.163 § 2, § 3 oraz art. 216 § 1 i § 2 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2017.201 ze zm.) w związku z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.) w związku z wnioskiem J. K.-Ś. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach, postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt, Naczelnik Urzędu Celnego w P. T., po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. wymierzył skarżącej łączną karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach znajdujących się w lokalu na A. przy ul. K. w R.. DIAS wskazał, że zgodnie z kartą "potwierdzenie odbioru" przesyłka polecona nr [...] zawierająca ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, została skierowana na adres ul. P. , R., który jest adresem rejestrowym firmy i jednocześnie adresem do doręczeń. Przesyłka została doręczona w dniu 21 października 2016 r. Z zapisów na karcie "potwierdzenie odbioru" wynika, że odbiór pokwitowała G. R., pełnoletni domownik, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. zawierała pouczenie o przysługującym odwołaniu od decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W dniu 25 kwietnia 2017 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie strony od ww. decyzji organu I instancji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że w/w korespondencja została nadana listem poleconym w placówce pocztowej w W.w dniu 19 kwietnia 2017 r. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zainteresowany powinien wnieść podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, dopełniając jednocześnie czynności, dla której ten termin był określony. W świetle zatem postanowień zawartych wart. 162 ww. ustawy uchybiony termin należy przywrócić, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki: 1. strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu, 2. wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, 3. jednocześnie z wniesieniem wniosku zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin ( w tym przypadku wniesienie odwołania), 4. strona uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skarżąca wskazała wydanie korespondencji przez doręczyciela G.R. tj. osobie nieuprawnionej, która nie przekazała jej w/w decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 13 kwietnia 2017r., w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Z wyjaśnień skarżącej wynika ponadto, że pismo zostało wysłane na adres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej tj. na ul. P. w R. i zostało pod tym adresem odebrane przez G. R., która nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Z pisma wynika, że G. R. była zatrudniona do końca września 2016 r. Z niewyjaśnionych przyczyn decyzja została odebrana przez w/w osobę i nie została przekazana byłej szefowej tj. J. K.-Ś.. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, poprzez: - załączenie do akt dokumentów, które potwierdzałyby fakt zatrudnienia G. R.do końca września 2016r. - złożenie wyjaśnienia dlaczego osoba nieuprawniona i nie będąca pracownikiem, była obecna i odebrała korespondencję w dniu 21.10.2016 r. w miejscu prowadzenia przez J. K.-Ś. działalności gospodarczej tj. przy ul. P. w R.. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika tj. adwokata M. K., wskazany w polu 44 pełnomocnictwa szczególnego. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem odbioru, wystawionym przez platformę ePUAP, dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. W przypadku nieodebrania pisma, w formie dokumentu elektronicznego, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma (art.152a §3 ustawy Ordynacja podatkowa). Dokument został uznano za doręczony w dniu 19.06.2017r. i nie udzielono na wezwanie odpowiedzi. W odpowiedzi na pismo DIAS Biuro Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. pismem z dnia 13.07.2017r. poinformowało, że reklamacja została uznana za nieuzasadnioną. Przesyłka została doręczona pod wskazanym adresem w dniu 21 października 2016r., zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Odbiór przesyłki pokwitowała pani G. R. - dorosły domownik. Z wyjaśnień listonosza wynika, że skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń, co do takiej formy doręczania korespondencji. Dyrektor Izby Administracji Skarb owej w Ł. zauważył, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto z wyjaśnień skarżącej wynika, że przyczyna, która spowodowała, że nie mogła złożyć odwołania od decyzji minęła w dniu 13 kwietnia 2017r. Powyższe, zdaniem organu, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie spełnione są trzy z czterech przesłanek, o których stanowi art. 162 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie spełniona została jednak ostatnia przesłanka, a mianowicie strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Dyrektor Izby Administracji w Ł. zauważył, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przepis art. 162 § 1 ww. ustawy nie uzależnia bowiem uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. DIAS wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie ustalono, że organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował korespondencję do J. K.-Ś. na adres ul. P. w R.. Zgodnie z kartami "potwierdzenie odbioru", znajdującymi się w aktach sprawy, korespondencja została odebrana w dniu 24.11.2015r. i 04.01.2016r. przez J. P., pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Natomiast kolejne, wydane w toku postępowania postanowienia, zostały w dniu 07.04.2016r., 05.07.2016r., 06.09.2016r. oraz w dniu 05.10.2016r. odebrane przez G. R.. Z zapisów na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, wynika że pisma doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pism adresatowi. Organ wskazał, że z wyjaśnień zawartych w piśmie operatora pocztowego z dnia 13.07.2017 r. wynika, że skarżąca nie kwestionowała takiej formy doręczania korespondencji. Organ wskazał, że z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1998r., a przeważającą działalnością gospodarczą są restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Jako adres do doręczeń wskazała ul. P., R.. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono w bazie CBD Pesel, że adres R. ul. P. jest także adresem zameldowania J. K.- Ś.. Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji ( art.148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi ( art. 149 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Zdaniem organu niezrozumiała jest argumentacja strony, że decyzję organu pierwszej instancji odebrała w dniu 21.10.2016 r. G. R., która była zatrudniona do końca września 2016 r. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30.09.2017 r. także odebrała G. R. w dniu 05.10.2016r., czyli w dacie kiedy już nie była pracownikiem w firmie skarżącej. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wyjaśnienia dlaczego osoba nieuprawniona i nie będąca pracownikiem, była obecna i odebrała korespondencję w dniu 21.10.2016r. Nie przedłożyła także dokumentów na potwierdzenie okoliczności, że G. R. była pracownikiem firmy jedynie do końca września 2016r. Organ zauważył, że pod adresem ul. P. w R. skarżąca, oprócz tego, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą to jest także zameldowana. Słusznie zatem doręczyciel Poczty Polskiej uznał, że korespondencję adresowaną do skarżącej doręcza pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. DIAS podkreślił, że G. R. jako dorosły domownik podjęła się oddania przesyłki adresatowi, co oznacza, że zgodnie z art. 149 cyt ustawy, doręczenie zostało skutecznie dokonane w dniu 21.10.2016r. Termin na wniesienie odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 4.11.2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że skarżąca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, dbając należycie o własne interesy powinna tak zorganizować swoją pracę, aby nie dopuścić do sytuacji, w której były pracownik odbiera kierowaną do niej korespondencję. Okoliczności na które powołuje się skarżąca nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, których strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy dochowaniu należytej staranności. W skardze J. K.-Ś. zarzuciła naruszenie: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 o.p., albowiem nie został przywrócony termin skarżącej do wniesienia odwołania pomimo uprawdopodobnienia przez nią braku winy przy uchybieniu terminu; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a. uznania osoby odbierającej korespondencje, tj. G. R. za dorosłego domownika - uprawnionego do odbioru korespondencji, co do którego nie wniesiono zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłek, podczas gdy w/w osobę można uznać jedynie za pracownika lub osobę fizyczną przebywającą w jednostce organizacyjnej nieposiadającej o osobowości prawną, a przy tym osobę nieupoważnioną w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt Prawa pocztowego, a także art. 148 § 32 pkt 2 O.p. z uwagi na brak upoważnienia wymaganego przez wskazane przepisy, przez co błędnie uznano, iż korespondencję prawidłowo doręczono, co w konsekwencji przesądziło o uznaniu wniosku o przywrócenie terminu za niezasadny; b. uznania, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania me nastąpiło bez winy strony, podczas gdy: uchybienie terminu nastąpiło z powodu działania osoby trzeciej, na które skarżąca nie miała wpływu, a więc wystraczające jest wskazanie okoliczności działania osoby postronnej, aby uprawdopodobnić brak winy strony; działania osoby trzeciej spowodowały, iż przesyłka nie może być uznana za skutecznie doręczoną przez co strona pozbawiona była przysługujących jej praw do zaskarżenia decyzji organu, strona pozbawiona została możliwości skutecznego zapobiegnięcia uchybieniu terminowi, gdyż wynikał on z niezależnych działań osoby trzeciej; 3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do relacji między odbierającą korespondencję i skarżącą oraz poprawności doręczenia korespondencji, a które ujawniają się w sprzecznym uzasadnieniu decyzji, nie rozstrzygnięto na korzyść strony i przez co nie wyjaśniono pełnego stanu faktycznego. 4. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 209a § o.p. poprzez niezbadanie przez organ okoliczności mających istotne znaczenie dla przesądzenia, iż strona nie dopuściła się niedbalstwa przy odbiorze korespondencji i oparcie się jedynie na odpowiedzi operatora pocztowego na reklamacje, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy organ powinien przeprowadzić rozprawę z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego spraw przy udziale świadków tj. w szczególności G. R.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że narusza ono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpływać na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było postanowienie podjęte na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmawiające przywrócenia - na wniosek skarżącej - terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...] z dnia [...] r. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu należy termin ten przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast - w myśl § 2 tego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na wstępie należy się odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w powiązaniu z art. 239 tej ustawy a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, przewidzianym w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym aprobuje w tej materii linię orzeczniczą, która opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach: NSA 22 stycznia 2017r. II FSK 2219/16, WSA w Gliwicach z 25 października 2016r. III SA/Gl 351/16, WSA w Kielcach z 24 maja 2016r. II SA/Ke 287/16, wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2016r., III SA/Wa 2064/15, wyrok NSA 22 luty 2016 I FSK 927/14, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania czy zażalenia w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania/zażalenia, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania/zażalenia (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania/zażalenia, daty wniesienia odwołania/zażalenia. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czy zażalenia. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych) - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu strony, wnoszącej odwołanie/zażalenie), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć i tej okoliczności, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu nie może zastępować postępowania w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności proceduralnej. Należy także wykluczyć sytuację, w której terminowość dokonania określonej czynności proceduralnej miałaby być ustalana i oceniania przez organ dwukrotnie. Raz przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, bo uchybienie terminowi jest przesłanką takiego wniosku, a następnie na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. W związku z powyższym ocena, czy odwołanie wniesiono w terminie, winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Przyjmując przedstawione wyżej stanowisko prawne, należy więc ocenić, że organ ma obowiązek zbadać z urzędu, czy odwołanie zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności bez względu na to czy strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej dokonania, czy też nie. Natomiast jeśli strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, jak w tej sprawie, to organ najpierw rozstrzyga kwestię, czy odwołanie zostało złożone w terminie, albowiem dopiero wobec prawidłowego stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania otwiera się możliwość rozpatrywania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w kontekście zawinienia strony. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że przesyłkę zawierającą powyższą decyzje przesłano na adres strony. Przesyłkę doręczono - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - w dniu 21 października 2016 r. Potwierdzenie odbioru podpisała G. R. pracownik. Zatem termin do wniesienia odwołania (14 dni), upłynął w dniu 4 listopada 2016 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Delegatura w P. T. w dniu 25 kwietnia 2017 r. Organ porównując tę datę z datą doręczenia przesyłki stwierdził, iż czynności tej strona dokonała z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi jest ostateczne.Na takie postanowienie stronie przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Niesporne w sprawie jest, że strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia powyższego postanowienia do sądu, zatem kwestia niedochowania przez stronę terminu do wniesienia wezwania stała się ostatecznie rozstrzygnięta. Należy zauważyć, że strona nie kwestionując powyższego postanowienia z dnia [...]r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, faktycznie zaakceptowała prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] r. Oznacza to, że nie mogła już w toku postępowania o przywrócenie terminu skutecznie kwestionować prawidłowości tegoż doręczenia i tę nieprawidłowość wskazywać jako okoliczność świadczącą o braku winy strony w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu może mieć bowiem miejsce tylko wówczas, gdy strona nie kwestionuje, że uchybiła terminowi. W sytuacji, gdy strona podważa prawidłowość doręczenia - a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie - albowiem pełnomocnik strony doręczenie decyzji z dnia [...] r. do rąk G. R., uważa za błędne i prawnie wadliwe, tym samym podważa moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Te twierdzenia nie mogą być jednak przedmiotem rozważań w postępowaniu weryfikującym dochowanie terminu do dokonania wskazanej czynności, (niezależnie od tego czy są słuszne i czy mogłyby w postępowaniu przed sądem administracyjnym wywrzeć oczekiwany przez stronę skutek w przypadku wniesienia skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi). Jak wskazano wcześniej kwestię uchybienia terminu do wniesienia wezwania przesądziło ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W przeciwnym przypadku złożony przez stronę wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania byłby przedwczesny. Skoro więc prawidłowość doręczenia przedmiotowej przesyłki nie mogła być przedmiotem rozważań w kwestii przywrócenia terminu, to oczywistym jest, że argumentacja strony przedstawiona w tym względzie w skardze oraz wynikające z niej wnioski nie mogły być uwzględnione przez Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w badanej sprawie. Na marginesie sprawy wymaga odnotowania, że skarżąca nie wykazała ani organowi, ani w skardze, aby rzeczywiście pod omawianym adresem R. ul. P. doręczenia korespondencji miały być wcześniej dokonywane wadliwie bądź wcale czy też, aby osoby nieuprawnione podejmowały korespondencję. Istotnie z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie korespondencja została odebrana w dniu 24.11.2015r. i 04.01.2016r. przez J. P., pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Natomiast kolejne, wydane w toku postępowania postanowienia, zostały w dniu 07.04.2016r., 05.07.2016r., 06.09.2016r. oraz w dniu 05.10.2016r. odebrane przez G. R.. Z zapisów na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, wynika że pisma doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pism adresatowi. Organ wskazał, że z wyjaśnień zawartych w piśmie operatora pocztowego z dnia 13.07.2017 r. wynika, że skarżąca nie kwestionowała takiej formy doręczania korespondencji. Powyższe dowody należy uznać za miarodajne i wiarygodne bowiem skarżąca podnosi tylko fakt nie oddania jej korespondencji odebranej w dniu 21 października 2016 r. Skarżąca miała więc wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie urządzania gier hazardowych bez koncesji w lokalu na stacji benzynowej "AS" znajdującej się w R.przy ul. K. Wśród doręczonych w ww datach postanowieniach znajdują się bowiem postanowienia: o wszczęciu postępowania i o jego przedłużeniu – ostatnie odebrane przez G. R. 5 października 2016 r, wyznaczające termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2016r. Decyzja zaś została ostatecznie wydana [...] r. Miała też zatem wiedzę kto odbierał powyższą korespondencję. Wyłącznie twierdzenia podatnika, że miało być inaczej, są niewystarczające. Przy czym skarżąca nie uprawdopodobniła (nie nadesłała stosownych dokumentów) świadczących jakoby w dacie odbioru korespondencji ( 21 października 2017 r.) zawierającej decyzję, G. R. nie była już zatrudniona (według oświadczenia pełnomocnika skarżącej była zatrudniona tylko do końca września 2016 r.). Sądowi z urzędu znana jest okoliczność odbierania korespondencji przez G. R. również po tej dacie o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji przez nią podpisane, znajdujące się w aktach niniejszej sprawy (postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania wszczętego w sprawie urządzania gier hazardowych bez koncesji w lokalu na stacji benzynowej "AS" znajdującej się w R. przy ul. K.– odebrane przez G. R. 5 października 2016 r. ) oraz w aktach sprawy III SA/Łd 879/17, w której G. R. poświadczyła m.in. odbiór w dniu 15 listopada 2016 r. postanowienia dotyczącego doręczenia wskazanych dokumentów oraz poświadczyła odbiór w dniu 1 lutego 2017 r. innej decyzji o wymierzeniu kary za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, od której skarżąca z zachowaniem terminu wniosła odwołanie. Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym ma charakter wyjątkowy, jest wyznaczona obiektywnymi kryteriami (por. m.in. orzeczenia w sprawach: I FSK 537/12, I FSK 538/12). W kontrolowanym postępowaniu, przy przedstawionej wyżej interpretacji art. 162 § 1 O.p., należy zgodzić się z argumentacją organu, prowadzącą do stwierdzenia, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie zostały wykazane przeszkody, których skarżąca nie byłaby w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach. W niniejszej sprawie, skarżąca nie wskazała okoliczności, które stały się przyczyną uchybienia terminu, tym bardziej nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Jedynym powodem uchybienia terminu podawanym przez skarżącą było nieskuteczne, w jej ocenie, doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej, która nie oddała jej korespondencji. Tymczasem, jak już wykazano, nie jest to argument zaświadczający o braku winy, a jedynie mający na celu wykazać, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Jeśli zaś strona występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to raczej ma świadomość, iż termin ten przekroczyła i powinna uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu. Skoro więc strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, o przywrócenie którego wnioskowała w niniejszej sprawie, to zaskarżone postanowienie mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia (zbędnych rozważań w kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki) należało uznać za odpowiadające prawu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł jak w sentencji wyroku. e.o.