III SA/Łd 112/17

Dnia 11 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 roku sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem oddala skargę. III SA/Łd 112/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] wymierzającą M. Ś. prowadzącemu działalność pod firmą A. przy ul. B 228/230 w Ł. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie poza kasynem gier na automacie o nazwie HOT SLOT. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych]. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny i jego ocenę prawną: Z akt sprawy wynika, że 28.03.2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w A mieszczącej się w Ł. przy ul. B [...], w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku czynności kontrolnych ujawniono włączone i udostępnione dla klientów urządzenie o nazwie HOT SLOT bez numeru. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Przeprowadzone gry próbne na automacie HOT SLOT wykazały losowy charakter gier, stwierdzono także komercyjny charakter urządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z [...]09.2015 r. wszczął z urzędu wobec właściciela lokalu M. Ś. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Postanowieniem z [...]10.2015 r. organ dopuścił jako dowód w postępowaniu: protokół z przeprowadzonej kontroli wraz załącznikami, w tym m.in. protokół przesłuchania świadka z 28.03.2012 r. i protokół oględzin oraz materiały akt sprawy karnej [...], w tym: protokół przesłuchania podejrzanego z 07.11.2012 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z 04.03.2013 r. sygn. akt [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z [...] wymierzył M. Ś. karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem gry w lokalu A w Ł. przy ul. B [...], na automacie o nazwie HOT SLOT bez numeru. W odwołaniu od powyższej decyzji M.Ś. wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez dowolne przyjęcie, iż urządzenie usytuowane w lokalu skarżącego było grą na automatach, pomimo braku w tym zakresie stosownej decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w którego wyłącznej kompetencji leży m.in. rozstrzygnięcie czy określona gra jest grą na automatach, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, iż urządzenie znajdujące się w lokalu A umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gry organ nie poczynił żadnych ustaleń o jego komercyjnym charakterze, czerpaniu dochodu z urządzenia przez skarżącego, a także czy wynik gry mógł być zależny od umiejętności zręcznościowych gracza (refleksu), a co wskazuje, iż urządzenie nie miało charakteru gry na automatach, gdyż nie miało charakteru komercyjnego i losowego, art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, w sytuacji gdy skarżący wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mógł uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry, art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie ziściły się przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, z uwagi na okoliczność, iż urządzenie zainstalowane w A nie było grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a ponadto skarżący nie był uprawniony do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczności w określeniu adresata decyzji, a co za tym idzie brak precyzyjnej informacji do jakiego podmiotu prawa odnosi się decyzja, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia czy urządzenie zainstalowane w lokalu A było w istocie grą na automatach, a co wymagało wiadomości specjalnych, zaś protokół kontroli czy eksperyment z odtworzenia gier nie stanowią wystarczającego dowodu na okoliczność charakteru urządzenia zamontowanego w lokalu skarżącego, a także poprzez brak ustaleń czy skarżący uprawniony był do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Zdaniem organu II instancji gra kontrolna, w której nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale po jej uruchomieniu grający nie ma wpływu na przebieg gry (poza poddaniem wygranej ryzyku, również z wynikiem nieprzewidywalnym) ma charakter losowy. Ponieważ niewątpliwy jest również komercyjny charakter gier na automacie HOT SLOT, gry takie wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się protokół z kontroli, z którego wynika, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że stan faktyczny działania urządzenia wykazał komercyjny charakter oraz losowość gry. Decydującym elementem działania jest program sterujący grą automatu w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływać na wynik gry, stwierdzono zatem naruszenie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W aktach znajduje się także się umowa dzierżawy zawarta pomiędzy M. Ś. a R.S. prowadzącym działalność pod nazwą C w G., z której wynika, że M. Ś. wydzierżawił 2 m2 powierzchni lokalu, gdzie Najemca (C) eksploatował urządzenia zabawowo-rozrywkowe. Umowa została zawarta na okres 1 roku. Zgodnie z treścią umowy M. Ś. w zamian za dzierżawę powierzchni lokalu z dostępem do energii elektrycznej, otrzymywał miesięcznie 200 zł, był zobowiązany do sprawowania pieczy nad urządzeniami oraz zabezpieczenia ich przed kradzieżą, zniszczeniem i uszkodzeniami mechanicznymi. Zatem M. Ś. wydzierżawił powierzchnię lokalu w celu zainstalowania na niej automatu do gier, sprawował pieczę na automatem i czerpał też korzyści finansowe z zainstalowanego automatu w formie czynszu. Jak dalej wskazał organ, przesłuchany w charakterze świadka M. Ś. zeznał, że jest właścicielem kontrolowanego lokalu A, urządzenie stoi w lokalu od około miesiąca, automat wstawił mężczyzna, którego nazwiska nie zna, telefon pod którym miał się kontaktować jest wyłączony, umowa został przywieziona dzień po zainstalowaniu automatu, na umowie widnieje nazwisko R. S., automat od czasu do czasu był włączany, grali różni ludzie, których nie zna, raz widział jak z automatu wypłacone zostało 15 zł, automat wyrzuca monety po 5 zł, automat przed włączeniem prawdopodobnie był załadowany monetami; ani on, ani nikt z obsługi lokalu nie ma kluczy do automatu, klucz posiada pan który wstawił automat. Przesłuchany następnie w charakterze podejrzanego M. Ś. zeznał, że umowę dzierżawy podpisał po stronie najemcy, choć jest wynajmującym, podpisał umowę w wolnym miejscu, gdyż po stronie wyjmującego była już pieczątka i podpis, które nie były składane w jego obecności, umowę dostał z podpisem; oświadczył też, że nie zna zasad urządzania gier hazardowych. Wyrokiem z dnia 04.03.2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] uznał M. Ś. za winnego, za to że w dniu 28 marca 2012 r. w lokalu A urządzał gry hazardowe na automacie "Hot Slot" poprzez udostępnianie powierzchni tego lokalu pod instalację w/w automatu na podstawie fikcyjnej umowy zawartej z fikcyjnym podmiotem C R. S., wbrew przepisom art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w Ł. dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdził, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, a gra ma charakter losowy, wynik uzyskany w każdej grze jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że dyspozycja z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie powinny być organizowane w celach komercyjnych, a zatem chodzi tu o działalność nastawioną na zysk. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ustawienie automatu w miejscu publicznym (pizzeria) i udostępnienie go dla odwiedzających w miejscu prowadzenia działalność gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływało na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiąganie bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora monety lub banknotu o określonym nominale, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanym automacie. Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z umowy najmu powierzchni oraz zeznań świadków wynika, że M. Ś. w okresie od 01.10.2010 r. do 14.05.2013 r. wynajął powierzchnię przedmiotowego lokalu w celu eksploatacji na niej urządzeń zabawowo-rozrywkowych, w zamian za co otrzymywał czynsz miesięczny w wysokości 200 zł. Zawarta na 1 rok umowa obejmowała 2 m2 powierzchni lokalu z dostępem do energii elektrycznej. M. Ś. zobowiązał się również do sprawowania pieczy nad urządzeniami oraz zabezpieczenia przed kradzieżą, zniszczeniem i uszkodzeniami mechanicznymi. Realizując powyższe czynności urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Bez wynajętej powierzchni pod automaty w A w Ł. oraz bez zapewnienia dostępu energii elektrycznej, faktycznego sprawowania opieki nad urządzeniami, gry na automatach nie odbywałyby się w tym lokalu. Z akt sprawy wynika ponadto jednoznacznie, że Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., III Wydział Karny wyrokiem z 04.03.2013 r. uznał M. Ś. za winnego, że 28 marca 2012 r. w lokalu A przy ul. B [...] w Ł. urządzał gry hazardowe na automacie "Hot Slot" poprzez udostępnianie powierzchni tego lokalu pod instalację w/w automatu na podstawie umowy zawartej z fikcyjnym podmiotem C R. S., wbrew przepisom art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że M. Ś. prowadzący w okresie od 01.10.2010 r. do 14.05.2013 r. urządzał gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie HOT SLOT bez numeru. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu bezprawnego stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, że gra na spornym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gdy, zdaniem strony, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych rozpatrzenie sprawy zależy od rozstrzygnięcia w drodze decyzji przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, taka decyzja niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru gry. Powyższe zostało wyjaśnione szeroko w orzecznictwie sądowym. Niesłuszny jest także, zdaniem organu, zarzut dotyczący dowolnego przyjęcia przez organ, że kontrolowane urządzenie było automatem, na którym urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym, gdyż okoliczności te wynikają z akt sprawy i prowadzonego postępowania w sposób jednoznaczny. W wyniku przeprowadzonego na urządzeniu eksperymentu kontrolujący nie uzyskali w żadnej z gier wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale stwierdzili, że prowadzona gra zawiera element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkujących uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ponadto urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry i umieszczenie urządzenia w lokalu w miejscu publicznym. Tym samym, stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. W sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że urządzającym gry był M. Ś., właściciel kontrolowanego lokalu, który zapewniał odpowiednie warunki, aby gra na kontrolowanym automacie w ogóle mogła być prowadzona, z przedstawionej umowy najmu wynika, że udostępnił część powierzchni lokalu w celu zainstalowania na niej automatu, zapewniając dostęp do energii elektrycznej, zobowiązał się do sprawowania opieki nad urządzeniami, w zamian za co otrzymywał miesięczny czynsz. Ponadto Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. III Wydział Karny, prawomocnym wyrokiem sygn. akt [...], uznał M. Ś. za winnego urządzania gier hazardowych w kontrolowanym lokalu. Co do zarzutu niezastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, i ustalenia, iż skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, w sytuacji gdy nie prowadząc spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mógł takiej koncesji uzyskać, organ zauważył, że skoro ustawa o grach hazardowych daje możliwości prowadzenia kasyna gry wyłącznie spółkom akcyjnym lub spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, i takie podmioty mogą być adresatami wymierzanych kar za urządzanie gier poza kasynem, (do czego zmierza zarzut odwołującego) to tym bardziej osoby fizyczne, które nie mogą uzyskać zezwolenia na prowadzenie kasyna, urządzając gry poza kasynem, podlegają karze określonej w ustawie. W odmiennym przypadku karane byłyby jedynie podmioty zbiorowe, tj. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, natomiast całkowicie bezkarna byłaby działalność w tym zakresie pozostałych osób, a co niewątpliwie naruszałoby zasady sprawiedliwości i równości społecznej. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc ten zarzut odwołujący się ponownie zarzuca, iż urządzenie zainstalowane w kontrolowanym lokalu nie było grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a M. Ś. nie był uprawniony do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment jednoznacznie potwierdził losowy i komercyjny charakter urządzenia zainstalowanego w lokalu należącym do M. Ś., bez koncesji i zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczności w określeniu adresata decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stroną postępowania i adresatem decyzji jest M. Ś.. Adresat decyzji, będący osobą fizyczną został oznaczony w sposób prawidłowy, poprzez podanie adresu zamieszkania i wskazanie numeru PESEL. Co do zarzutu zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności charakteru urządzenia zamontowanego w lokalu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt. 13 tej ustawy). Powołany przepis ustawy o Służbie Celnej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym "bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. Ś., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 poprzez: * zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia czy urządzenie zainstalowane w lokalu A spełniało cechy gry na automatach, * poprzez dowolne uznanie, iż gry na kontrolowanym urządzeniu organizowane były w celach komercyjnych, w sytuacji gdy nie ustalono kto, w jakiej wysokości i czy w ogóle czerpał korzyści pozostające w związku z grami organizowanymi na urządzeniu, a przede wszystkim czy osobą czerpiącą zyski z organizowania gry na automatach jest M. Ś., * poprzez dowolne uznanie, iż ustawienie w lokalu A spornego urządzenia miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów z działalności gastronomicznej, w sytuacji gdy nie istnieją w sprawie żadne dowody potwierdzające powyższą okoliczność, * poprzez pominięcie, iż skarżący nie był dysponentem urządzenia, gdyż nie posiadał nawet kluczy, które pozwalałyby na uruchomienie urządzenia, a zatem nie sposób uznać go za podmiot urządzający gry na automatach; b) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zasięgnięcia opinii biegłego sądowego w celu ustalenia czy urządzenie zamontowane w lokalu skarżącego spełniało cechy gry na automatach, w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy istniały wątpliwości co do charakteru urządzenia; c) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków obsługi lokalu A oraz R. S., w sytuacji gdy depozycje ww. mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, zwłaszcza zaś charakteru urządzenia usytuowanego w lokalu skarżącego, sposobu jego użytkowania, podmiotu czerpiącego korzyści z urządzenia i decydującego o jego uruchomieniu; 2) art. 233 § 1 pkt. 2 ppkt. b) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w całości w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, iż urządzenie znajdujące się w lokalu A umożliwiało grę na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń o jego komercyjnym charakterze, czerpaniu dochodu z urządzenia przez skarżącego, a także czy wynik gry mógł być zależny od umiejętności zręcznościowych gracza (refleksu), co wskazuje, iż urządzenie nie miało charakteru gry na automatach, gdyż nie miało charakteru komercyjnego i losowego; b) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne przyjęcie, iż urządzenie usytuowane w lokalu skarżącego było grą na automatach, pomimo braku w tym zakresie stosownej decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w którego wyłącznej kompetencji leży m.in. rozstrzygnięcie czy określona gra jest grą na automatach; c) art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej; d) art. 89 ust. 1 pkt.2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie ziściły się przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, z uwagi na okoliczność, iż urządzenie zainstalowane w A nie było grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, skarżący zaś nie był osobą urządzającą gry na ww. urządzeniu. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A przy ulicy B [...] w Ł. - kary pieniężnej w łącznej wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie HOT SLOT poza kasynem gry. W kontekście tych okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: u.g.h.], działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem w loklau urządzenia HOT SLOT, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Na podstawie umowy zawartej między skarżącym a C R. S. skarżący wynajął powierzchnię w swoim lokalu z dostępem do energii elektrycznej w celu zainstalowania na niej automatu do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 200 zł za każdy miesiąc trwania umowy. Ponadto, zgodnie z § 6 umowy, wynajmujący M. Ś. zobowiązał się do sprawowania pieczy nad urządzeniami najemcy oraz zabezpieczenia ich przed kradzieżą, zniszczeniem i uszkodzeniami mechanicznymi. Skarżący zatem umożliwiając wstawienie automatu do lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą umożliwił korzystanie z niego. Prowadząc lokal gastronomiczny (pizzeria) decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu a tym samym umożliwiał, bądź nie dostęp, do automatu. Otrzymywał opłatę za wynajem powierzchni w kwocie 200 zł miesięcznie. Ponadto przyjął na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu. Można było zatem uznać, że skarżący zapewniał funkcjonowanie automatu tak aby był on w stałej aktywności. W przekonaniu sądu celem umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem wydzierżawiającego), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Do tożsamego wniosku prowadzi także analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do faktu, że właściciel przedmiotowych automatów nie miałby faktycznej możliwości urządzania gier w przedmiotowym lokalu, bez aktywnego, opisanego wyżej zachowania skarżącego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że z protokołu przesłuchania skarżącego (k. 22-23 akt admin.) wynika, iż wiedział on jaki charakter ma urządzenie wstawione do jej lokalu, ponieważ – jak sam podał do protokołu przesłuchania – już wcześniej w jego lokalu funkcjonowały "legalne automaty" do gier hazardowych. Fakt natomiast czerpania korzyści z eksploatacji urządzenia wynika z samego charakteru umowy łączącej skarżącego z właścicielem automatu, na podstawie której otrzymywał dochód z faktu samego udostępnienia powierzchni dla wstawienia automatu do gier. Ponadto, jak wynika z umowy skarżący odpowiedzialny był za funkcjonowanie automatu (zobowiązał się do sprawowania pieczy nad urządzeniami najemcy oraz zabezpieczenia ich przed kradzieżą, zniszczeniem i uszkodzeniami mechanicznymi). Konsekwencją zatem uznania, że gry na wymienionym automacie były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę 12.000 zł. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić trzeba, w kontekście analizy treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie, co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99). Organ zatem prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automacie potwierdził bowiem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz.U. z 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na art. 107 § 4 k.k.s. i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Nie dostrzegając naruszenia przepisów Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z zasadą proporcjonalności – tzn. proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z o.o. spółka akcyjna). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., na podstawie którego to przepisu, zdaniem skarżącego, wyłącznie Minister Finansów posiada kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, zarzut ten uznać należało za nieuzasadniony. W orzecznictwie sądowym podobny problem był już niejednokrotnie rozstrzygany. Przyjmuje się w tym zakresie, iż brzmienie art. 2 ust. 6 u.g.h., z którego wynika, że Minister Finansów posiada ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h i nie może ustalać, czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, czyli wykluczać urządzenia spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Innymi słowy - tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają innych charakter niż hazardowy. Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły pełne i przekonujące ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały przez sąd w ramach niniejszego uzasadnienia już wcześniej. Dodatkowo należy jedynie wskazać na fakt, iż Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. III Wydział Karny, prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt [...], uznał M. Ś. za winnego urządzania gier hazardowych w kontrolowanym lokalu poprzez udostępnianie powierzchni tego lokalu pod instalację automatu na podstawie fikcyjnej umowy zawartej z fikcyjnym podmiotem C R.S., wbrew przepisom art. 6 ust. 1 u.g.h. Stąd w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości, a stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie zasięgnięcia opinii biegłego sądowego co do charakteru spornego urządzenia. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże - po pierwsze - wskazać należy, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie dokonać ustaleń co do charakteru spornego automatu. Po drugie - wbrew stanowisku skarżącego - w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie rzeczoznawcy, ponieważ wystarczające – w ocenie Sądu – było posiłkowanie się w tej sprawie dowodem wynikającym z eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych, oraz wyrokiem z 04.03.2013 r. Sądu Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. Wydział Karny sygn. akt [...], z których wynikało, że gry na spornym automacie są grami hazardowymi wymienionymi w ustawie o grach hazardowych. Dowody te pozwoliły na ustalenie, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności gracza (umiejętności gracza). Ustalono, że decydującym elementem działania jest program sterujący grą automatu w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływać na wynik gry. Dalej odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka obsługi lokalu A oraz R. S. w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, charakteru urządzenia, sposobu jego użytkowania, podmiotu czerpiącego korzyści z urządzenia czy decydującego o jego uruchomieniu. Odnośnie firmy C i R. S. organy ustaliły, iż adres pod jakim występuje firma nie istnieje, a w G. nie jest zameldowana żadna osoba o nazwisku R. S. Ponadto skoro wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. –W. w Ł. IV Wydział karny uznał M. Ś. za winnego urządzania gier hazardowych w lokalu A, to brak było podstaw i potrzeb dla prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających i przesłuchiwania kolejnych świadków - pracowników lokalu, czy, jak wynika z wyroku Sądu, fikcyjnego w istocie podmiotu C R.S. Postępując w zgodzie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. włączył do materiału dowodowego wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nie doszło także do naruszenia art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wymierzająca karę z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry była prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że skarżący nie był uprawniony w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gier na automatach umieszczonych w kontrolowanym lokalu. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, skarżącemu zaś zapewniono czynny udział w postępowaniu. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich logiczne wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował omówione powyżej przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. k.ż.