III SA/Łd 1121/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Ref. staż. Przemysław Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 roku sprawy ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]., określającą P. Ż. prowadzącemu działalność gospodarczą A w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 ,nr nadwozia [...] w kwocie 23.175,00 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne: Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki AUDI Q7 ,nr nadwozia [...]. Dokonując błędnej klasyfikacji w/w pojazdu jako samochód ciężarowy, strona nie złożyła deklaracji, jak również nie uiściła należnej kwoty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Następnie przedmiotowy pojazd został sprzedany B. S.A. Ł. Oddział w B. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 ,nr nadwozia [...]. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzyskał od importera samochodów marki Audi C Sp. z o. o. informację, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Do pisma importer załączył wyciąg ze świadectwa homologacji. W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., w ramach pomocy prawnej, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że w pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń bez wydzielonej części towarowej. Pojazd jest wyposażony w skórzaną tapicerkę, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, ABS, nawigację. Ponadto przesłuchany w dniu 16 stycznia 2012 r. w charakterze świadka P. A. – użytkownik przedmiotowego pojazdu, wyjaśnił, że w momencie zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz kratkę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Po zakupie pojazdu samodzielnie zdemontował kratkę i zainstalował tylną kanapę, kupioną na giełdzie samochodowej. Oświadczył , że w samochodzie znajdowały się miejsca kotwiące do zamontowania tylnej kanapy. Ponadto pojazd posiadał jednolitą tapicerkę na całej przestrzeni wnętrza pojazdu oraz elektrycznie sterowane szyby. Auto zarejestrował na 5 osób. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił P. Ż. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 23.175 złotych. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd AUDI Q7 ,nr nadwozia [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym ,art. 120, art. 187, art. 191, art. 195, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji i o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wystawionego przez autoryzowanego dealera marki w Niemczech. Skarżący wskazał, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Nie jest istotny również, zdaniem strony, obecny stan samochodu ustalony na podstawie oględzin dokonanych w dniu 16 stycznia 2012r . na terenie siedziby Urzędu Celnego w B., gdyż ważny jest stan samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju. Podkreślił, że zakupił na terytorium UE, a następnie przemieścił na terytorium kraju, samochód ciężarowy AUDI Q7. Wskazał, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot (autoryzowany dealer Audi), zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają niemieckie dokumenty urzędowe. Do tych dokumentów zdaniem skarżącego organ celny się nie odniósł. Opierając swoje rozstrzygnięcie na notach wyjaśniających do HS organ zapomniał, że dotyczą one pojazdów o nadwoziu wielozadaniowym tzw. pickup oraz pojazdów jednobryłowych typu VAN. Przedmiotowy pojazd jest natomiast pojazdem dwubryłowym typu SUV. Tym samym zastosowanie powyższych not jest niedopuszczalne. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu AUDI Q7, nr nadwozia [...] jest: - jednorodna bryła pojazdu, - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną; - 2 rzędy siedzeń dla 5 osób wyposażone pasy bezpieczeństwa; - wyposażenie samochodu - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górna dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka, klimatyzacja, poduszki powietrzne, skórzana tapicerka, ABS (oględziny, zeznania strony, fotografie). Dyrektor Izby Celnej przyznał co prawda, że sporny pojazd w swojej historii był samochodem ciężarowym, ale został ponownie poprzez montaż doprowadzony do stanu, w którym znów spełnia przesłanki samochodu osobowego, nadto został wyprodukowany jako osobowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ dodał, że dowód rejestracyjny pojazdu został wydany na podstawie przepisów inne niż podatkowe, czyli takie które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, zatem dokument ten nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Organ wskazał, ze jest on zobowiązany wydając rozstrzygniecie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z C Sp. z o.o. z których wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. Ż. zarzucił naruszenie - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej i objęciem podatkiem akcyzowym samochodu osobowego w sytuacji, gdy klasyfikacja oparta na CN nie przewiduje klasyfikacji towaru jako samochód osobowy lecz jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób; - art. 194 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść skarżącego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. poz. 270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7 ,nr nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości fakt, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 23 sierpnia 2011 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu fakt, że samochód marki AUDI Q7 ,nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. firma C Sp. z o.o. poinformowała, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Do pisma załączyła wyciąg ze świadectwa homologacji. W dniu nabycia przez skarżącego samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1576 z dnia 23 sierpnia 2012 r. w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Z dokonanych w dniu 16 stycznia 2012 r. oględzin ww. samochodu wynika, że pojazd ten posiada: - dwa rzędy miejsc siedzących łącznie dla 5 osób, każde wyposażone w zagłówek oraz pas bezpieczeństwa, - skórzaną tapicerkę w tym samym kolorze na wszystkich siedzeniach, - elektryczną regulację szyb drzwi przednich i tylnych, - głośniki audio w drzwiach tylnych , - drzwi i dach tapicerowany w całości,, - całościowe przeszklenie, - klimatyzację, - poduszki powietrzne - brak oddzielenia stałym elementem części pasażerskiej od bagażowej. O osobowym charakterze pojazdu mogą również świadczyć zrznania przesłuchanego w charakterze świadka P. A. – użytkownika pojazdu, który oświadczył, że po zakupie pojazdu dokonał demontażu kratki oraz zamontował drugi rząd siedzeń. Nie przeprowadzał poza tym żadnych innych zmian. Miejsca kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa znajdowały się w samochodzie. Ponadto wyposażenie wnętrza samochodu w dniu jego nabycia było identyczne jak w dniu oględzin. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną, - 2 rzędy siedzeń, - wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie sufitowe dla pasażerów tylnych siedzeń, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnych siedzeń, głośniki, elektryczne szyby we wszystkich drzwiach, jednolita podsufitka, klimatyzacja dla pasażerów tylnych siedzeń. Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, iż posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 87 03. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 87 03. Zmiany jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością. Jak wynika z zeznań P. A. czynność ta polegała na zdemontowaniu przegrody poprzez okręcenie śrub mocujących oraz zamontowaniu tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa w istniejące już miejsca kotwiące do ich mocowania. Czynności te dokonane były za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. Posiadał on homologację samochodu osobowego i homologacja ta nie została zmieniona. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 23 sierpnia 2011 r. oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 października 2011r. w spr. I SA/Ke 464/11, na który powołuje się strona skarżąca, to dotyczył on odmiennego stanu faktycznego niż istniejący w niniejszej sprawie. W spr. I SA/Ke 464/11 przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Corolla Verso, który został zamówiony u producenta z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji do pełnienia funkcji ciężarowych. Nadto nabywca przedłożył świadectwo homologacji z którego wynikało, że jest to lekki samochód ciężarowy. W niniejszej sprawie sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał on homologacji ciężarowej. W związku z czym rozważania zawarte w wyroku w spr. I SA/Ke 464/11 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o interpretacje podatkowe wskazane przez stronę skarżącą to należy zaznaczyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w konkretnych stanach faktycznych i zawierają one ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mają one mocy wiążącej w innych sprawach dotyczących odmiennych stanów faktycznych. Obowiązkiem Sądu jest ocena legalności zaskarżonej decyzji i Sąd nie jest związany interpretacjami podatkowymi Dyrektorów różnych Izb Skarbowych w kraju dotyczącymi indywidualnych spraw, w których zostały one wydane. Nieistotny jest zarzut strony skarżącej, iż samochód Audi Q 7 jest produkowany także jako samochód ciężarowy o czym świadczy treść pisma D spółka z o.o. w W. z 13 grudnia 2012r. (k.53). Sporny pojazd o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy a nie ciężarowy i nie ma znaczenia okoliczność, że modele Audi Q 7 są produkowane także w wersji ciężarowej. Sporny samochód nie został wyprodukowany w takiej wersji. Nie jest zasadny zarzut skarżącego , iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym o czym świadczy zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z 23 sierpnia 2011r. Jak była o tym mowa we wcześniejszej części rozważań z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie ma znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów ani w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z czym w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego ani wynik badania technicznego z 23 sierpnia 2011r. Zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach, mają cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdu, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, iż konkretny pojazd został określony jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że nie może być on uznany jako "samochód osobowy" w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest również pogląd skarżącego wyrażony w piśmie procesowym z 14 lutego 2013r. (k.232), iż o tym, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym wskazuje jego masa, ładowność, dopuszczalna masa całkowita, długość, szerokość i wysokość. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 decydują jego cechy wskazujące, że jest on " przeznaczony zasadniczo do przewozu osób niż do transportu towarów" o czym była mowa w we wcześniejszej części rozważań. W związku z czym niezasadny jest zarzut skarżącego w tym zakresie, że decydują tutaj takie parametry pojazdu jak jego masa, ładowność czy wymiary pojazdu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. ab