III SA/Łd 1124/17

Dnia 31 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie nieuznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia G. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18 i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 1 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił wobec G. A. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 oraz nr 1001.2016 z dnia 14 marca 2016r. obejmujący zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za rok 2015. W dniu 30 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej (obejmujące powyższe tytuły wykonawcze), które zostało skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 43 K.p.a. w dniu 7 kwietnia 2016r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 1 kwietnia 2016r. W dniu 13 kwietnia 2016r. G. A. na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zgłosiły zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując na wszczęcie bezprawnego postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł. Zobowiązany zaznaczył, że zajęcie świadczenia rentowego w kwocie 643 zł w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w Ł. jest niedopuszczalne pod względem merytorycznym i formalnym. W uzasadnieniu stwierdził, że wystawienie powyższego tytułu wykonawczego dotyczącego zajęcia świadczenia rentowego było niedopuszczalne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że przedmiotowej egzekucji nie można prowadzić na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten odnosi się tylko do wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, a więc dotyczy złożonego PIT-u 28 i nie wynika z niego sposób merytoryczny i prawny do wszczynania wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten przepis. Stanowi tylko o rozliczeniu, nie jest natomiast podstawą do dochodzenia przedmiotowej kwoty na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co oznacza, że jego wartość jest zerowa i archiwalna. Zdaniem skarżącego przedmiotowy tytuł wykonawczy nie powinien zostać w ogóle wystawiony, ponieważ nie został poprzedzony żadną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. W ocenie skarżącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wykonania obowiązku podatkowego w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji może być wyłącznie decyzja organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], której nie ma w przedmiotowej sprawie. Zatem niewydanie takiej decyzji, pomimo obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. W związku powyższym, w ocenie skarżącego obciążenie go kosztami prowadzonej egzekucji narusza art. 64 § 2 u.p.e.a. Nadmienił, że jest jeszcze wiele wad związanych z tytułem wykonawczym, które pozostawia bez komentarza. Wniósł o zaprzestanie w trybie pilnym prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie to jest niedopuszczalne z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił od dnia 13 kwietnia 2016r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec G. A. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ze względu na wniesienie przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie G. A. złożył zażalenie, w którym podtrzymując argumentację przedstawioną w zgłoszonych zarzutach stwierdził, że uchylenie w dniu 1 stycznia 1998r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na którą się powołał nie zmienia faktu, że wystawienie wadliwego tytułu wykonawczego nie zostało poprzedzone żadną decyzją administracyjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego nie można wystawić tytułu wykonawczego tylko na podstawie zaznania podatkowego PIT- 28 i zawartego w nim pisemnego pouczenia, ponieważ zeznanie określa jedynie podatek należny za dany rok podatkowy. W odróżnieniu od podatku dochodowego płaconego na zasadach ogólnych wymieniona na wstępie ustawa w żadnym przepisie nie wprowadza terminu zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego jest całkowicie bezprawne. Z kolei wystawiony bezprawnie tytuł wykonawczy jest wadliwy, ponieważ narusza art. 27 ust. 1 u.p.e.a. z powodu niewskazania w nim podstawy prawnej i merytorycznej do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego. Zobowiązany stwierdził również, że de facto o tę ustawę termin zapłaty podatku jest nieskończony i w rachubę nie wchodzi nawet wystawienie tytułu wykonawczego i decyzji administracyjnej, a naginanie prawa dla potrzeb urzędu skarbowego art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi przestępstwo w zakresie wykładni i interpretacji dla prowadzonego bezprawnie postępowania egzekucyjnego. Powtórzył argumentację zawartą w zarzutach w zakresie bezprawnego obciążenia kosztami, bliżej nieokreślonych wad tytułu wykonawczego oraz bezpodstawnego podpisania i skierowania do realizacji tytułu wykonawczego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie pilnym i zaprzestanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie jest niedopuszczalne z mocy samego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że w analizowanej sprawie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w związku z powyższym brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, a zgłoszone przez skarżącego zarzuty zostały zakwalifikowane jako zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie podstawą prawną wszczęcia egzekucji administracyjnej (co potwierdza zapis w nagłówku tytułu wykonawczego) jest wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. Ponadto, zgodnie z informacją zamieszczoną w tytule wykonawczym w części E poz. 3, podstawą prawną dochodzenia wypełnienia obowiązku przez zobowiązanego w trybie egzekucji administracyjnej jest dokument o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., tj. zeznanie złożone przez podatnika. Stosownie do treści ww. przepisu, egzekucję administracyjną stosuje się nie tylko jeśli obowiązek wynika z mocy prawa lub orzeczenia, lecz również w przypadku, w którym obowiązek wynika z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W celu zastosowania trybu egzekucji administracyjnej dla powyższego przypadku niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 3a § 2 u.p.e.a., tj. w deklaracji, w zeznaniu, w deklaracji rozliczeniowej (...), zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W analizowanej sprawie, powyższe warunki zostały spełnione. Formularz zeznania PIT-28, który został złożony przez zobowiązanego, posiadał stosowne pouczenie, zgodnie z którym w przypadkach niewpłacenia w obowiązujących terminach należności wynikających z poz. 110 i 112-120 lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym. Ponadto, ze względu na brak wpłaty zadeklarowanego i należnego podatku w ustawowym terminie, w dniu 10 lutego 2016r. do zobowiązanego skierowano upomnienie nr 658/16, którego treść jest zgodna z art. 15 § 1 u.p.e.a. Upomnienie zostało doręczone w dniu 15 lutego 2015r., a data jego doręczenia została wskazana w części E poz. 9 tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku wydania przez organ egzekucyjny decyzji określającej wysokości należnego podatku organ zauważył, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wyjątek stanowi sytuacja opisana w § 3 ww. przepisu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja znajduje również potwierdzenie w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 4). Natomiast, w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5). Z treści powyższych przepisów wynika wprost, że obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotowego podatku, powstaje tylko w sytuacji, gdy podatnik nie złożył stosownego zeznania lub organ podatkowy stwierdzi niezgodność złożonej deklaracji ze stanem faktycznym. W dniu 28 stycznia 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie PIT-28 za 2015r. G. A., w którym została wykazana do zapłaty kwota 643 zł. Tym samym, skoro nie stwierdzono niezgodności w przedmiotowym zeznaniu złożonym przez zobowiązanego, to brak było podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji określającej wysokość obowiązku. Dyrektor stwierdził, że powoływanie się przez skarżącego na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, która została uchylona z dniem 1 stycznia 1998r. ze względu na wejście w życie Ordynacji podatkowej jest bezzasadne, ponieważ ustawodawca wprowadzając Ordynację podatkową określił wprost w art. 343 § 1 pkt 3 tejże ustawy, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc. Wbrew również twierdzeniom skarżącego, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wprowadza terminu zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Ustawa precyzyjnie określa zatem termin płatności przedmiotowego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej dotyczy sytuacji, w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej, czy też egzekucja administracyjna została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanym przypadku żadna z wymienionych wyżej okoliczności nie występuje. Bezspornym bowiem jest, że egzekucja administracyjna (po uprzednim wręczeniu zobowiązanemu upomnienia) prowadzona jest wobec osoby, która jest zobowiązana do uiszczenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, wynikającego z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości wskazanej w zeznaniu PIT-28, złożonym przez zobowiązanego za rok 2015. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był osobą korzystającą z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe niepodlegającą orzecznictwu organów polskich (art. 14 § 1 u.p.e.a.), co oznacza, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia egzekucji jest wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., zaś podstawą prawną dochodzenia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym jest zeznanie podatkowe (PIT-28 za 2015 r.), tj. dokument o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a. W skardze skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.; - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewykazanie w uzasadnieniu postanowienia na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, jakie dowody przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł. uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił oraz nie wyjaśnienie dokładnie podstawy prawnej w drodze interpretacji z zachowaniem przyjętych i utrwalonych w tego rodzaju postępowaniach zasad i metod interpretacji prawa; - art.10 K.p.a. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie przed wydaniem decyzji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowych wynikających z PIT- 28 za rok 2015; - art.7 K.p.a. poprzez zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł. dokładnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem decyzji; - art. 77 § 1 w zw. z art.80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. PIT-28 i tytułu wykonawczego; -art. 6 K.p.a. poprzez przyjęcie, że treść pouczenia zawarta w PIT- 28 jest przepisem prawa stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego; - art.107 K.p.a. poprzez niewydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł. w okolicznościach przedmiotowej sprawy. - art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł., że postępowanie egzekucyjne na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego jest dopuszczalne, w sytuacji gdy została źle zdefiniowana podstawa prawna w zakresie dochodzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, a ponadto nie wykazano stosownymi upoważnieniami, że osoby podpisujące tytuł wykonawczy mają stosowne umocowanie do działania w imieniu organu egzekucyjnego; - art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że jest właściwa podstawa prawna do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika; - art 3a u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zachodzi potrzeba wydania decyzji wymiarowej odnośnie zobowiązania podatnika, z uwagi na to, że jest nią tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł; - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez zaprzestanie zbadania możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika na podstawie PIT-28 za rok 2015; - art. 122 w zw. z art. 127 z Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 34 u.p.e.a. poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji dokładnego zweryfikowania ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie ustaleń faktycznych na okoliczność bezprawnego wydania tytułu wykonawczego w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika; - art. 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, przez organ egzekucyjny, że przepis ten ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącego; - art. 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zobowiązanie podatnika istnieje w sytuacji zaniechania wydania decyzji na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skarżącego; naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności: - art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że stanowi podstawę egzekucji podatkowych w oparciu o PIT-28 za rok 2015 w sytuacji kiedy określa on wysokość przychodu podatnika w formie podatku należnego do dnia 31 stycznia następnego roku podatkowego i poza tym nic z niego nie wynika w przedmiotowej sprawie - wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Łd 743/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] postanowienie o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy wcześniej, postanowieniem z [...] zawiesił od [...] postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 14 marca 2016r. Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania zostało wydane dopiero 21 lipca 2016 r., tj. po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. Zaniechanie uprzedniego podjęcia postępowania zdaniem WSA narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można wykluczyć, że Strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Mogłoby to wpłynąć na realizację zasady szybkości postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA nie ma bowiem znaczenia w analizowanej sprawie fakt, że wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego, brak więc było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. W ocenie WSA organ i Instancji naruszył więc art. 57 u.p.e.a., zaś Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. WSA uwzględnił więc skargę, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. oraz art. 9, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 57 § 1 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskutek mylnego przyjęcia, że postanowienia te mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy uprawnione było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. II FSK 796/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 u.p.e.a. wskutek mylnego przyjęcia, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione bowiem było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. NSA podkreślił, że jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, WSA uznając, że narusza istotę instytucji zawieszenia postępowania ocena zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w czasie zawieszonego postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia tychże zarzutów, nie zastosował w sprawie art. 35 § 1 u.p.e.a., który stanowi podstawę prawną zarówno zawieszenia postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia zarzutu, jak i podstawę dokonania oceny zarzutów i wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w czasie zawieszonego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powoduje z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego i to do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, warunkiem wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu nie jest uprzednie wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, albowiem właśnie od rozstrzygnięcia tych zarzutów uzależnione jest ustanie stanu zawieszenia i kontynuowanie egzekucji. Podjęcie postępowania następuje natomiast po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro bowiem ustawodawca przewiduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego w toku rozpoznawania zarzutu do czasu jego rozpoznania, to tym samym przesądza, że zarzut powinien być rozpoznany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do rozważań merytorycznych, na wstępie należy wskazać, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 796/17 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r. i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 u.p.e.a. wskutek mylnego przyjęcia, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione bowiem było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze WSA w Łodzi któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wobec treści rozstrzygnięcia NSA zobowiązany był rozpoznać skargę z uwzględnieniem stanowiska NSA. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (aktualnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w sprawie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie uznania zarzutów za bezzasadne wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 marca 2016 r. nr 1001.2016., nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. W niniejszej sprawie Skarżący w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r., na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując na wszczęcie bezprawnego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł iż wystawienie w dniu 14 marca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tytułu wykonawczego nr [...] było niedopuszczalne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że przedmiotowej egzekucji nie można prowadzić na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby, gdyż przepis ten odnosi się tylko do wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, a więc dotyczy złożonego PIT-u 28 i nie wynika z niego sposób merytoryczny i prawny do wszczynania wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten przepis. Stanowi tylko o rozliczeniu, nie jest natomiast podstawą do dochodzenia przedmiotowej kwoty na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co oznacza, że jego wartość jest zerowa i archiwalna. Zdaniem skarżącego przedmiotowy tytuł wykonawczy nie powinien zostać w ogóle wystawiony, ponieważ nie został poprzedzony żadną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. W ocenie skarżącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wykonania obowiązku podatkowego w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji może być wyłącznie decyzja organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], której nie ma w przedmiotowej sprawie. Zatem niewydanie takiej decyzji, pomimo obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. W związku powyższym, w ocenie skarżącego obciążenie go kosztami tak prowadzonej egzekucji narusza art. 64 § 2 u.p.e.a. Nadmienił, że jest jeszcze wiele wad związanych z tytułem wykonawczym, które pozostawia bez komentarza. Wniósł o zaprzestanie w trybie pilnym prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie to jest niedopuszczalne z mocy prawa. W sprawie organ analizując treść środka prawnego zgłoszonego przez Skarżącego trafnie ocenił, że podniesione zarzuty nie są uzasadnione. Jednocześnie przedstawił wyczerpującą argumentację prawną, którą Sąd w składzie orzekającym podziela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie podstawą prawną wszczęcia egzekucji administracyjnej jest wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z informacją zamieszczoną w tytule wykonawczym w części E poz. 3, podstawą prawną dochodzenia wypełnienia obowiązku przez zobowiązanego w trybie egzekucji administracyjnej jest dokument o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., tj. zeznanie złożone przez podatnika. Stosownie do treści ww. przepisu, egzekucję administracyjną stosuje się w przypadku, w którym obowiązek wynika z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W celu zastosowania trybu egzekucji administracyjnej dla powyższego przypadku niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 3a § 2 u.p.e.a., tj. w deklaracji, w zeznaniu, w deklaracji rozliczeniowej (...), zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W analizowanej sprawie, powyższe warunki zostały spełnione. Formularz zeznania PIT-28, który został złożony przez zobowiązanego 28 stycznia 2016 r., posiadał stosowne pouczenie, zgodnie z którym w przypadkach niewpłacenia w obowiązujących terminach wymaganych należności lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Ze względu na brak wpłaty zadeklarowanego i należnego podatku w ustawowym terminie, w dniu 10 lutego 2016r. do zobowiązanego skierowano upomnienie nr 658/16. Upomnienie zostało doręczone w dniu 15 lutego 2015r., a data jego doręczenia została wskazana w części E poz. 9 tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu w zakresie braku wydania przez organ egzekucyjny decyzji określającej wysokości należnego podatku organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wyjątek stanowi sytuacja opisana w § 3 ww. przepisu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja znajduje również potwierdzenie w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144 poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 4). Natomiast, w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5). Z treści powyższych przepisów wynika wprost, że obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotowego podatku, powstaje tylko w sytuacji, gdy podatnik nie złożył stosownego zeznania lub organ podatkowy stwierdzi niezgodność złożonego zeznania ze stanem faktycznym. W dniu 28 stycznia 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie PIT-28 za 2015r. G. A., w którym została wykazana do zapłaty kwota 643 zł. Tym samym, skoro nie stwierdzono niezgodności w przedmiotowym zeznaniu złożonym przez zobowiązanego, to brak było podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji określającej wysokość obowiązku. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy oraz w kontekście cytowanych obowiązujących przepisów prawa stanowisko organów co do braku obowiązku wydania w sprawie decyzji określającej wysokość należnego ryczałtu jest uprawnione. Bezsporne jest bowiem w sprawie, że skarżący złożył w wymaganym terminie zeznanie podatkowe wykazując kwotę należnego ryczałtu, którego wysokości organy podatkowe nie kwestionowały. Słusznie organy uznały również, że brak wpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-28 kwoty 643 zł w terminie do 31 stycznia 2016 r. uprawniało organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego taki termin wynika z przepisów obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. skarżący oświadczył, że kwota 643 zł wykazana w zeznaniu podatkowym PIT 28 był kwotą podatku za grudzień 2015 r. W rezultacie bezzasadny jest zarzut bezprawnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji, bowiem wbrew twierdzeniom strony skarżącej egzekucja została wszczęta i prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie złożonego zeznania PIT 28, a tym samym egzekucja nieuiszczonych w terminie należności wynikających z przedmiotowego zeznania była dopuszczalna. W tym miejscu wskazać należy, że organ egzekucyjny – stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej i nie jest uprawniony, do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, czy konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz czy osoba wskazana w tytule wykonawczym podlega orzecznictwu polskich organów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Zasadą jest, że wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne wobec wszystkich podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), poddanych jurysdykcji Rzeczpospolitej Polskiej; wyjątek od tej zasady wprowadzono w art. 14 u.p.e.a.- przesłanką niedopuszczalności egzekucji jest korzystanie przez zobowiązanego z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podnieść także należy, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym w niniejszej sprawie podlega egzekucji administracyjnej. Decydującym w tym zakresie jest bowiem przepis art. 2 § 1 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił obowiązki egzekwowane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą formalną skierowania zobowiązania do przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej jest przepis art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. W stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który jest jednocześnie wierzycielem. Ponadto, stwierdzić należy, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 27 u.p.e.a. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2016 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że "(...) jest wiele wad związanych z tym tytułem wykonawczym, które pozostawiam bez komentarza". Wobec powyższego podniesiony przez skarżącego na etapie skargi do sądu zarzut, że "(...)nie wykazano stosownymi upoważnieniami, że osoby podpisujące tytuł wykonawczy mają stosowne umocowanie do działania w imieniu organu egzekucyjnego" jest przede wszystkim spóźniony i jednocześnie bezpodstawny. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na wątpliwości skarżącego, załączył do odpowiedzi na skargę stosowne dokumenty potwierdzające fakt podpisania tytułu wykonawczego przez upoważnione osoby, a dodatkowo na wezwanie Sądu przedstawił Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego [...] obowiązujący w dacie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Podsumowując należy stwierdzić, że z treści pisma z dnia 12 kwietnia 2016 r. przedstawiającego zarzuty skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynika, że bezpodstawność i niedopuszczalność egzekucji oraz wadliwość wystawionego tytułu wykonawczego skarżący upatruje przede wszystkim w fakcie niewydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego i w związku z tym bezpodstawnego prowadzenia egzekucji obowiązku wynikającego z zeznania podatkowego PIT 28, które w jego ocenie nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji – co jak wykazano wyżej jest nieuzasadnione. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi w całości dotyczące powyższych kwestii w kontekście wskazanych przez skarżącego przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do sformułowanych przez skarżącego zarzut w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które odpowiada przesłankom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.