III SA/Łd 113/05

Dnia 18 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu [...] reprezentująca importera — A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. — Agencja Celna B, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] sprowadzony z Belgii towar opisany jako koszulki bawełniane w ilości 2.350 sztuk. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in.: deklaracja wartości celnej, faktura nr [...] z dnia [...], list przewozowy oraz świadectwo przewozowe EUR 1. Organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające warunkom formalnym i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono m.in. Umowę Licencyjną na znaki handlowe Dockers®, zawartą w dniu 30 marca 1999 r. pomiędzy C z siedzibą w S. (Licencjodawca) a A Spółką z o.o. z siedzibą w P. (Licencjobiorca) wraz z zestawieniami A, B i C do tej umowy oraz Umowę Licencyjną na znaki handlowe Levi's® z datą wejścia w życie z dniem 7 marca 1991 r. zwartą pomiędzy C z siedzibą w S. (Licencjodawca) a A Spółką z o.o. z siedzibą w P. (Licencjobiorca) wraz z załącznikiem A i Pierwszą Poprawką do tej umowy, a także dokumenty potwierdzające uiszczenie opłat licencyjnych i księgowanie tych opłat. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...], a następnie decyzją z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów i do zadeklarowanej wartości celnej doliczył wysokość opłat licencyjnych poniesionych przez stronę na rzecz C z siedzibą w S. w kwocie 26.018,86 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż należności celne przywozowe zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru zaś stosownie do przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej do wartości transakcyjnej przywożonych towarów dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę z o.o. A w związku z zawartymi z firmą C z S. umowami licencyjnymi na używanie znaków handlowych oraz nazw handlowych stanowią warunek sprzedaży i zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. W przedmiotowej sprawie nie byłoby bowiem możliwe sprowadzenie towaru (będącego przedmiotem transakcji) w celu dalszej odsprzedaży bez uiszczenia wymaganych opłat licencyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § l, art. 30 § l pkt 3, art. 85 § l Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. nr 80, poz. 908). W uzasadnieniu spółka podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą dwie z trzech przesłanek wymienionych w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które muszą zaistnieć kumulatywnie, aby opłata licencyjna mogła być doliczona do wartości importowanych towarów. Po pierwsze — opłata ta nie dotyczyła importowanego towaru i po drugie — opłata nie była warunkiem sprzedaży towaru. W szczególności zarzuciła organowi I instancji błędne przyjęcie, że umowa z dnia 30 marca 1999 r. dotycząca marki Docers® ma zastosowanie w niniejszej sprawie, błędną interpretację zapisów umowy licencyjnej z 7 marca 1991 r. oraz błędne przyjęcie założenia, iż uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem sprzedaży importowanego towaru. Dodatkowo z ostrożności procesowej zarzuciła brak staranności w zakresie kalkulacji opłaty licencyjnej w wyniku czego opłata ta została wyliczona nieprawidłowo i została znacznie zawyżona. Wydaną w następstwie odwołania, a następnie zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i ustalił tę wartość na nowo w wysokości 36.100,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż na mocy art. 2 lit. A Umowy Licencyjnej oraz Załącznika A do tej umowy skarżący, jako licencjobiorca, uzyskał pozwolenie na umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach zasadniczych i produktach nie zasadniczych oraz prawo do sprzedawania produktów zasadniczych i nie zasadniczych osobom trzecim na terytorium Polski na zasadzie wyłączności. Art. 1 lit. D umowy stanowi iż, produkty zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim, skonstruowanych wg metod C Line7/Line8 lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie danych technicznych. Zgodnie zaś z art. 1 lit. E umowy, produkty nie zasadnicze oznaczają wszelką odzież i podobne artykuły różne od produktów zasadniczych, noszące znaki handlowe i nazwy handlowe i wyprodukowanych na podstawie danych technicznych. W zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży produktów zasadniczych i produktów nie zasadniczych na terytorium Polski odwołujący jako licencjobiorca zobowiązany został do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z art. 4 lit. A Umowy Licencyjnej w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy określona została w wysokości 12% ceny sprzedaży netto za wszystkie produkty zasadnicze oraz 5% ceny sprzedaży netto za wszystkie produkty nie zasadnicze przekazane przez licencjobiorcę do jakiegokolwiek sklepu "Levi's Store" lub jakiegokolwiek klienta różnego od filii. Powyższa regulacja Umowy Licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez stronę na przystąpienie do importu produktów ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w sprzedaży produktów przez importera, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę Umowy Licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez stronę, świadczenie strony w postaci opłaty licencyjnej warunkowało możliwość dokonania ich zakupu celem legalnej dystrybucji i sprzedaży w Polsce. Oceny tej nie podważa podnoszona przez stronę okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importowanych towarów, lecz od wartości ich sprzedaży dokonanej przez stronę po sprowadzeniu z zagranicy. Liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów jest bowiem jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości. Opłaty te pozostawały jednak ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez stronę ze znaku handlowego, którym importowane produkty były oznaczone. Z powyższych względów nieuzasadnione jest też twierdzenie strony, iż obliczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży netto towaru importowanego na terytorium Polski powoduje, że opłata dotyczy towarów krajowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż pojęcie warunku występuje w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w znaczeniu potocznym jako synonim koniecznej przesłanki, nie zaś w znaczeniu zdarzenia przyszłego i niepewnego, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej. Za bezprzedmiotową uznał podnoszoną przez stronę okoliczność, że eksporter (sprzedawca) towaru nie był jednocześnie licencjodawcą, bowiem przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wymogu takiego nie zawiera. Przepis ten stanowi jedynie, iż do wartości celnej dolicza się opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na Opinie 4.7 i 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz. U. nr 80 poz. 908) oraz na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, iż powołana przez stronę Opinia 4.2 Komitetu odnosi się do stanu faktycznego innego niż występujący w niniejszej sprawie. W Opinii 4.2 opłata licencyjna wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera polegających na konieczności zapłacenia praw autorskich przy sprzedaży płyt w kraju importu. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie do uiszczenia opłat wynika z zawartej umowy licencyjnej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wysokości opłat licencyjnych podlegających doliczeniu do wartości transakcyjnej importowanego towaru. Sposób obliczenia opłat licencyjnych został w sposób szczegółowy opisany w umowie licencyjnej z dnia 7 marca 1991 r. w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do Umowy Licencyjnej wchodzącą w życie z dniem 1 grudnia 1999 r. W umowie tej stwierdza się, że zobowiązaniem wzajemnym strony za uzyskaną licencję jest uiszczanie opłaty licencyjnej w określonym w umowie terminie, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto produktów nie zasadniczych i 12% ceny sprzedaży netto produktów zasadniczych. W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego i po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dokumentów odprawy celnej, faktur sprzedaży importowanego towaru, zestawienia transakcji sporządzonego przez stronę oraz Umowy Licencyjnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były podkoszulki bawełniane I gatunku marki Levi's, od których opłata licencyjna stosownie do zawartej umowy wynosi 5% ceny sprzedaży netto. Cena sprzedaży netto towaru I gatunku którego dotyczy niniejsza decyzja zamyka się kwotą 62.873,26 zł i ustalona została na podstawie przedstawionych dokumentów przedłożonych przez stronę. Cena sprzedaży netto importowanego towaru w walucie transakcji wynosi 17.036,52 EUR, a 5% tej ceny daje kwotę 851,83 EUR, która stanowi należną opłatę licencyjną (przeliczenie według kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego) podlegającą doliczeniu do wartości celnej. W złożonej w dniu 7 lutego 2005 r. skardze do sądu administracyjnego A domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego — art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego — polegające na podwyższeniu wartości celnej importowanego towaru o należności licencyjne, których zapłata nie jest warunkiem koniecznym nabycia importowanego towaru. Podkreśliła, iż z zapisów Umowy Licencyjnej nie wynika w żaden sposób, iż nie ponosząc opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy z USA spółka nie miałaby prawa nabywania odzieży Levis, ani odprzedawania jej na terytorium określonym w umowie. Tymczasem to właśnie brak możliwości nabycia towaru od zagranicznego dostawcy bez poniesienia opłat licencyjnych (choć niekoniecznie na rzecz tego sprzedawcy) jest warunkiem sine qua non uznania, iż te opłaty zostały przez zagranicznego sprzedawcę narzucone na importera w rozumieniu art. 30 § l pkt 3 kodeksu celnego. Co więcej spółka, nie ponosząc opłat licencyjnych, miałaby prawo nabywać poza granicami Polski omawiane towary, tyle że "na własną rękę" (tj. nie jako wyłączny przedstawiciel). Mogłaby sprzedawać je jako hurtownik lub we własnym sklepie, tyle że nie mógłby to być sklep "Levi's Store", a "zwykły" sklep z odzieżą. Wbrew stanowisku organów celnych obydwu instancji nabywanie odzieży od zagranicznego sprzedawcy nie było uzależnione od płacenia przez spółkę należności licencyjnych Licencjodawcy. Stanowisko organów celnych obydwu instancji jest efektem mylnego utożsamiania warunku importu towaru z warunkiem statusu autoryzowanego dystrybutora tego towaru na danym terenie. Uzasadnienie zaś tego stanowiska jest ponadto próbą ukrycia dość często spotykanego postępowania organów podatkowych polegającego na automatycznym podwyższaniu wartości celnej importowanych towarów o należności licencyjne za znak handlowy umieszczony na tym towarze. Tymczasem art. 30 § l pkt 3 kodeksu celnego takiego automatycznego mechanizmu nie wprowadza, wręcz przeciwnie — dzieli należności licencyjne na te, których zapłata jest warunkiem importu towaru oraz na pozostałe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przytaczaną w sprawie. Podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży produktu w tym sensie, iż importer nie ma prawa do legalnego korzystania z produktu bez zapłaty opłaty za licencję (wyrok NSA z dnia 20.02.2003 r., I SA/Łd 498/02). Stanowisko powyższe jest zgodne z Opinią 4.7 i Opinią 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W Opinii 4.11 Komitet wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru (dla którego ustalona jest wartość), kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast w Opinii 4.7 Komitet stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży. Ponadto, w kwestii pojęcia warunku, NSA wyraził pogląd, iż pojęcie warunku zostało użyte w znaczeniu potocznym, jako synonim koniecznej, wymaganej przesłanki, nie zaś techniczno-prawnym (zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej). Uprawniony do władania znakiem towarowym, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowią warunek sprzedaży towarów opatrzonych znakiem. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r., jako głos do protokołu, skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej błędną interpretację zapisów art. 2 lit. A Umowy Licencyjnej polegającą na rozbiciu występującej w tym przepisie koniunkcji uprawnień przyznanych Licencjobiorcy i przyjęciu, że prawo do sprzedawania produktów zasadniczych i nie zasadniczych osobom trzecim na terytorium Polski na zasadzie wyłączności jest uprawnieniem odrębnym przyznanym skarżącej w zamian za opłaty licencyjne. Tymczasem wskazany artykuł określa jedno uprawnienie udzielone licencjodawcy w związku z produkcją towarów Levi Strauss — uprawnienie do oznaczania towarów i wprowadzania tych towarów do obrotu. Skarżąca wskazała, iż przepis powyższy ma sens tylko, gdy czyta się go łącznie tzn. gdy uprawnienie do sprzedaży na terytorium Polski odnosi się do towarów na których uprzednio umieszczono znaki towarowe (wyprodukowano). W ocenie skarżącej posiada ona pełne prawo do sprzedawania na terytorium Polski towarów importowanych bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek opłat licencyjnych. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skarżąca jako licencjobiorca uiściła opłatę licencyjną od sprzedaży importowanych towarów zgodnie z umową licencyjną z 1991 r. Pełnomocnik organu stwierdził, że argument nie uiszczania opłat licencyjnych od towarów importowanych podniesiony został dopiero na rozprawie. Wobec wskazania nowych okoliczności sprawy Sąd zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do złożenia pisma wyjaśniającego sposób odprowadzenia przez skarżącą opłat licencyjnych od towarów importowanych i podstawę prawną odprowadzania tych opłat. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2005 r. pełnomocnik spółki wskazał, iż przy ustalaniu podstawy należności licencyjnych brano pod uwagę przychody ze sprzedaży produktów wytworzonych w fabryce spółki jak i produktów importowanych. Wskazał ponadto, iż uprawnienia określone w art. 2 lit A oraz art. 3 Umowy Licencyjnej nie dotyczą towarów importowanych w zakresie w jakim towary te były wytworzone i opatrzone znakami towarowymi poza granicami Polski. Natomiast uprawnienia wymienione w art. 2 lit. B związane są zarówno z towarami importowanymi, jak i towarami wyprodukowanymi w Polsce. Strony jako miernik stopnia wykorzystania znaku towarowego na terytorium Polski, którym oznaczone są towary importowane, przyjęły określoną część sprzedaży na terytorium Polski — art. 1 lit. F w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do Umowy Licencyjnej. Wartość towarów importowanych zaliczona do podstawy obliczenia opłaty licencyjnej odzwierciedla w sposób uproszczony i syntetyczny stopień wykorzystania w reklamie znaków towarowych, którymi oznaczone są towary importowane. Opłaty za korzystanie ze znaku towarowego dla celów reklamy na terytorium Polski nie mogą być utożsamiane z warunkiem sprzedaży towarów. Zapłata należności licencyjnych zagranicznemu Licencjodawcy nie była ani warunkiem nabycia produktów od zagranicznego sprzedawcy (innego niż Licencjodawca), ani warunkiem sprzedaży tych towarów na terenie Polski, lecz warunkiem korzystania przez spółkę ze znaków towarowych w celach reklamy. Odnosząc się do powyższych twierdzeń w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z interpretacją art. 2 lit A dokonaną przez stronę skarżącą, jako nieprawidłową i sprzeczną z brzmieniem tego artykułu ("udzielanie prawa do korzystania ze znaków handlowych i nazw handlowych"). W opinii Dyrektora Izby Celnej w Ł. skarżąca ma obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych zarówno od towarów wyprodukowanych, jak również importowanych, z wyłączeniem sprzedaży towarów drugiego gatunku. Ponadto opłata licencyjna nie obejmuje sprzedaży realizowanej przez spółkę do innych spółek należących do grupy Levi’s. Na okoliczność ponoszenia opłat licencyjnych, również od towarów importowanych, skarżąca przedstawiła w trakcie postępowania dowodowego określone dokumenty oraz obszerne wyjaśnienia, które były podstawą wyliczenia opłat licencyjnych podlegających doliczeniu do wartości celnej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), obowiązującej od 1 stycznia 2004 r., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Mając na uwadze tak określoną kognicję, sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany przez strony. Przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze jest naruszenie przepisów prawa materialnego art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej do ceny transakcyjnej należy doliczyć "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Z powołanych przepisów Kodeksu celnego wynika, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru, gdy spełnione są następujące warunki: - dla towarów ustalona jest wartość celna; - opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalona jest wartość celna; - opłaty licencyjne muszą być opłacone pośrednio lub bezpośrednio przez kupującego jako warunek sprzedaży tych towarów; - opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem pojęcie "warunek sprzedaży" w rozumieniu cytowanego przepisu "nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym lub przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniająca nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi" (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 116/04). W rozpoznawanej sprawie sporna jest ocena umowy licencyjnej zawartej w dniu 17 marca 1991 r. pomiędzy C z siedzibą w S. (licencjodawcą) a A Spółka z o.o. z siedzibą w P. (licencjobiorca), w zakresie korzystania ze znaku towarowego Levi’s®, poprzez umieszczanie tego znaku handlowego i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach zasadniczych i nie zasadniczych oraz prawa do sprzedawania produktów zasadniczych i nie zasadniczych osobom trzecim na obszarze terytorium, na zasadzie wyłączności — właśnie w kontekście ponoszenia przez kupującego (licencjobiorcę) opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy jako warunku sprzedaży towarów opatrzonych znakiem handlowym kupującemu. Z dokumentów (przelewów bankowych) zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne w trybie art. 83 Kodeksu celnego wynika, że w wykonaniu postanowień wynikających z zawartej umowy licencyjnej strona uiściła opłaty licencyjne. Na wezwanie organu odwoławczego do dostarczenia dokumentów które mogą się przyczynić do prawidłowego obliczenia opłat licencyjnych w sposób określony w umowie, należnych od towaru będącego przedmiotem odprawy celnej wg SAD nr [...] z dnia [...], strona przedstawiła: faktury sprzedaży towarów w Polsce, faktury sprzedaży towarów na eksport, zestawienie produktów i odpraw celnych, zestawienie transakcji produktów dopuszczonych do obrotu wg SAD [...], obszerne wyjaśnienia dotyczące specyfiki dokonywanych transakcji oraz zestawienie ruchów towarowych ze sklepów oraz komisów dla towarów importowanych. Na podstawie dostarczonej dokumentacji, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem importu były koszulki bawełniane I gatunku (produkty nie zasadnicze) organ odwoławczy wyliczył wysokość należnych opłat licencyjnych zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona nie zakwestionowała ani faktu uiszczenia opłat licencyjnych, ani sposobu ich wyliczenia przez organ odwoławczy. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca stara się natomiast udowodnić, że naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego — art. 30 § 1 pkt 3 Kodeku celnego — polegało na przyjęciu, że uiszczone opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów i uzasadniały podwyższenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Z artykułu 2 lit. A umowy licencyjnej z dnia 7 marca 1991 r. oraz Pierwszej Poprawki do tej umowy wynika, że "licencjodawca udziela licencjobiorcy pozwolenia na umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach zasadniczych i produktach nie zasadniczych oraz prawa do sprzedawania produktów zasadniczych i produktów nie zasadniczych osobom trzecim na obszarze terytorium na zasadzie wyłączności". Zgodnie z postanowieniami tej umowy produkty zasadnicze obejmują jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim, natomiast produkty nie zasadnicze to wszelka odzież i podobne artykuły różne od produktów zasadniczych noszące znaki handlowe i nazwy handlowe i wyprodukowane na podstawie danych technicznych. W uznaniu praw przyznanych licencjobiorcy m.in. w cytowanym wyżej artykule 2 umowy licencyjnej licencjobiorca wyraził zgodę na płacenie licencjodawcy określonych w artykule 4 lit. A i B kwot za uzyskane prawa. Jak podniesiono wyżej faktem niekwestionowanym przez stronę jest uiszczenie opłat licencyjnych za towary sprowadzone według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2005 r. skarżąca twierdziła, że nie miała obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych od towarów importowanych, lecz już tego samego dnia na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że strona zapłaciła opłatę licencyjną od towarów importowanych według w/w zgłoszenia celnego. Również w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "do ustalenia podstawy należności licencyjnych brano pod uwagę przychody ze sprzedaży przez Spółkę zarówno produktów wytworzonych w fabrykach Spółki jak i produktów importowanych". Należy również podnieść, że wysokość opłaty licencyjnej została ustalona przez organ odwoławczy na podstawie dokumentacji dostarczonej przez samą stronę, która nie kwestionowała ani sposobu jej wyliczenia ani wysokości. W tej sytuacji odnosząc powyższe rozważania dotyczące interpretacji obowiązującego w przedmiotowej sprawie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy uznać, że rozstrzygnięcie organów celnych znajduje pełne uzasadnienie w przepisach prawa i zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że opłaty licencyjne są ściśle związane z istotą znaku towarowego, którego niematerialny charakter wywodzi się z jego zdolności wywoływania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru i jego właściwości (cech, jakości). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenie określonym towarom w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 wyraził pogląd, że "zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Z istoty zawartej umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych wynika, że uprawniony do władania znakiem towarowym, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowią warunek sprzedaży towarów opatrzonych tym znakiem. Sprowadzone bluzy zostały opatrzone licencjonowanym znakiem towarowym. Umieszczenie tych znaków na importowanym towarze stanowi o używaniu (korzystaniu) z tych znaków towarowych, które zostały zastrzeżone do oznaczania m.in. sprowadzonych produktów (bluz), jako produktów nie zasadniczych w rozumieniu umowy licencyjnej. Sprowadzone bluzy są więc nośnikiem praw do znaków towarowych. Ich zakup obciążony był więc obowiązkiem opłacenia opłaty licencyjnej jako należności za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Strona uiściła należności licencyjne. Opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży produktu również w tym sensie, iż importer nie ma prawa do legalnego korzystania z produktu opatrzonego znakiem handlowym bez zapłaty opłaty za licencję na korzystanie z tych znaków handlowych. W tym miejscu należy podnieść, że przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną — faktycznie zapłaconą lub należną. Jeśli zatem importer zakupił towar opatrzony znakiem handlowym i miał obowiązek z tego tytułu uiszczać opłatę licencyjną za używanie tego znaku, to ta opłata stanowi składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Brak jednoznacznego zapisu w umowie licencyjnej, że bez uiszczenia opłat licencyjnych towar nie zostanie importerowi sprzedany nie zmienia tej oceny. Obowiązek uiszczenia przez kupującego towar, opłat licencyjnych jako warunku jego sprzedaży nie musi wynikać wprost z zapisów umowy. W stanie faktycznym sprawy, fakt sprzedaży importerowi towaru opatrzonego znakiem towarowym rodzi obowiązek zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty za używanie tego znaku, co wynika z istoty zawartej umowy licencyjnej dotyczącej możliwości korzystania ze znaków handlowych i nazw handlowych. A więc zakup towaru ze znakiem firmowym i sprzedaż tego towaru w kraju z tym znakiem, czyni, że kupujący wypełnia dyspozycję przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w świetle zobowiązań wynikających z zawartego kontraktu licencyjnego. Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, iż do wartości celnej można wliczać tylko te opłaty licencyjne, które są poniesione na rzecz eksportera, dotyczą tylko sprzedaży miedzy eksporterem, a importerem i że obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży towaru, musi być narzucony przez sprzedawcę towaru. Jak wynika z szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego (por. III RN 81/98) oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. V SA 175/99) nie jest konieczne, aby licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Omawiany przepis tego warunku nie zawiera. Możliwa jest bowiem sytuacja, że opłaty te będą uiszczane bezpośrednio właścicielowi znaku handlowego (co ma miejsce w niniejszej sprawie), co nie wyklucza, że import towarów był uzależniony od umów licencyjnych i płatności określonych w nich kwot. Eksporterzy przedmiotowych towarów (bluz) sprzedawali towar, który musiał odpowiadać określonej jakości pozwalającej sprzedawać go pod określonym dla niego znakiem handlowym. Gdyby bowiem importowany przez skarżącą towar nie odpowiadał jakości oraz innym cechom właściwym dla towarów oznaczonych określonymi znakami handlowymi, wówczas licencjodawcy nie mogliby wyrazić zgody na ich dystrybucję jako produktu określonej firmy. Nadto, legalna ich dystrybucja na terenie Polski nie mogłaby mieć miejsca bez wcześniejszych uzgodnień dotyczących wykorzystania znaków handlowych, których używanie podlega ochronie (por. wyrok NSA, V SA 2231/00). Zasadnie i trafnie organy celne powołały więc w tym przedmiocie Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalona jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży. W sprawie niniejszej sytuacja ta ma miejsce w związku z zawartą umową licencyjną. Za nieuzasadnione należy uznać również twierdzenie skarżącej, że "warunek" sprzedaży musi wynikać z treści umowy sprzedaży towaru importowanego. W praktyce nie jest wykluczone, że kto inny jest producentem (eksporterem) towaru importowanego, a kto inny — uprawnionym z tytułu umowy licencyjnej. Powyższe nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że w takim wypadku opłaty licencyjne są "warunkiem" sprzedaży towaru, w znaczeniu jaki temu terminowi nadaje art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego jeżeli wskazują na to okoliczności sprawy lub charakter i specyfika zawartej umowy . Przedmiotowa sprawa jest tego najlepszym przykładem. Z oświadczenia samej strony zawartego w skardze w pkt. 1 wynika, że spółka importowała ubrania oznaczone znakiem handlowym Levis® między innymi od C Europe NV z Belgii (dalej: Zagraniczny Sprzedawca). Płatność za zakupiony towar była dokonywana na rzecz Zagranicznego Sprzedawcy na podstawie wystawionych faktur dla Spółki. Dodatkowo na podstawie Umowy Licencyjnej zawartej w dniu 7 marca 1991 r. pomiędzy Spółką i C z siedzibą w USA, spółka płaci C USA opłaty licencyjne uzależnione od wielkości sprzedaży produktów oznaczonych znakiem handlowym Levi’s® na terytorium określonym w umowie. Reasumując, organy administracji celnej postąpiły prawidłowo, kwestionując brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej. Wystąpiły bowiem wszystkie wymagane cechy decydujące: istnienie sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru, a poniesienie opłaty jest warunkiem sprzedaży, gdyż opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Z punktu widzenia prawidłowych zasad działania w sprawach celnych zachowanie skarżącej, która w momencie dokonywania odprawy nie zgłosiła, że w związku importem towaru powstaną (w związku z ich przyszłą sprzedażą) należności celne, było nieprawidłowe. Dlatego też przeprowadzenie postępowania w trybie art. 83 Kodeksu celnego oraz wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, było zasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż strona nie kwestionuje poniesienia opłat licencyjnych za towar będący przedmiotem importu według zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, i na tę okoliczność przedstawiła określone dokumenty finansowe, księgowe oraz obszerne wyjaśnienia. W tym kontekście zaskakująca i całkowicie sprzeczna jest argumentacja pełnomocnika skarżącej przedstawiona w piśmie z dnia 13 lipca 2005 r. będąca próbą udowodnienia, że strona nie miała obowiązku uiszczania opłat licencyjnych od importowanych towarów. Również zaprezentowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2005 r. stanowisko, że zapłata należności licencyjnych nie była warunkiem sprzedaży importowanych towarów, lecz warunkiem korzystania przez spółkę ze znaków towarowych w celach reklamy, nie znajduje uzasadnienia ani w postanowieniach umowy licencyjnej określającej podstawy ponoszenie opat licencyjnych, ani też w dokumentach i wyjaśnieniach samej strony dostarczonych na wezwanie organów celnych. W tej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.