III SA/Łd 1145/21

Dnia 13 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Paweł Dańczak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2021r., poz.1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z [...] r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł w związku z urządzaniem gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził kontrolę w dniu 13 kwietnia 2018 r., w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych- bukmacherskich znajdującym się w R. przy ul. B. 6, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., zakończoną protokołem kontroli nr [...] z [...] r. Jak wynika z treści powołanego protokołu, podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej ustalili m.in. następujący stan faktyczny: - A. Sp. z o. o., ul. C. 3, [...] K. otrzymała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich w kontrolowanym punkcie, tj. w R., przy ul. B. 6 decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016 r. (punkt II ppkt 102). -w/w spółka otrzymała również zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13.05.2016r. - w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich znajduje się zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych - bukmacherskich organizowanych przez Spółkę A. Regulamin jest udostępniany przez obsługę w formie papierowej. - w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich znajduje się informacja, iż: "Imienne zaświadczenia o uzyskanej wygranej wydawane są na prośbę klienta pod adresem 1) T. - ul. D. 21/23 2) K. - ul. E. 28 3) K. - ul. C. 3 A. spółka z o. o. informuje, że zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, z późniejszymi zmianami, jest zobowiązana prowadzić ewidencję wypłaconych (wydanych) wygranych, których wartość wynosi co najmniej 2280 zł. " - zakłady wzajemne w kontrolowanym punkcie przyjmowane są przez podmiot: F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, ul. C. 3, [...] K., na podstawie Umowy Agencyjnej z dnia 07.10.2016 r. (zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) zawartej ze Spółką A., która powierzyła Agentowi jako zleceniodawca prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz działalności polegającej na przyjmowaniu zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie zakładu, w wybranych punktach stacjonarnych przyjmowania zakładów, - w lokalu znajduje się wydzielone szklanymi ścianami z części kawiarni miejsce, w którym przyjmowane są zakłady wzajemne. Nad wejściem do wydzielonego miejsca znajduje się naklejka o treści: +18. Wewnątrz wydzielonego miejsca, na ścianie, umieszczono monitor TV, na którym, tak jak w kawiarni, wyświetlana jest oferta zakładów wzajemnych oraz nazwa i symbol graficzny A. Przed wejściem do miejsca urządzania gier hazardowych tj. do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującego się pod adresem: R., ul. B. 6 [...] R., brak informacji o zakazie uczestnictwa w grach osób, które nie ukończyły 18. roku życia. Obowiązek umieszczenia informacji wynika wprost z art. 27 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z treścią którego "podmioty urządzające gry hazardowe i prowadzące działalność w tym zakresie są obowiązane do umieszczenia w widoczny sposób przed wejściem do miejsca urządzania gier oraz w miejscu urządzania gier lub sprzedaży dowodów udziału w grach informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia". - w lokalu znajduje się przestrzeń z przeznaczeniem na kawiarnię - z ladą oraz ze stolikami i fotelami. Na ścianach kawiarni zawieszone są monitory TV, na których wyświetlane są oferty zakładów wzajemnych (z podziałem: na żywo, najlepsze zakłady, piłka nożna, tenis, wkrótce) z nazwą i symbolem graficznym A. oraz informacja o treści: A., STAWIAMY NA NASZYCH, SPONSOR POLSKIEGO SPORTU A., - w kawiarni znajduje się, urządzenie z ekranem dotykowy, na którym wyświetlaj ą się napisy min.: PAYMENTICON YOUR ELECTRONIC WALLET, Sprzedaż e-pieniądza, Zakup e pieniądza, Saldo, Rejestracja, oraz wybór języka, w którym urządzenie może być obsługiwane. Urządzenie to wbudowane jest w ścianę i przypomina bankomat. Umożliwia klientowi założenie tzw. portfela klienta. Po założeniu portfela klienta urządzenie dokonało wydruku potwierdzającego założenia e-portfela, - w wydzielonym miejscu znajdują się dwa urządzenia - stanowiska obsługi klienta. Jedno stanowisko obsługi klienta (znajdujące się w przejściu pomiędzy przeszkloną częścią i ladą -kawiarni) służy do zawierania zakładów i jest obsługiwane przez obsługę punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, drugie jest udostępnione klientom - graczom. Urządzenia - stanowisko obsługi klienta, wyposażone są w ekrany dotykowe, na których wyświetlane są m.in. oferty zakładów wzajemnych i wyniki, oraz w drukarki do wydruku kuponów poglądowych z kodem QR lub kuponów potwierdzających zawarcie zakładów wzajemnych. - podczas prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że na urządzeniu dostępnym dla klientów do przeglądania i wybierania oferty, wyświetlana była strona https://[...].pl/sports/zakladv-przedmeczowe. Oferty zakładów wzajemnych wyświetlane są również w zakładce Sprawdź ofertę na stronie: https://[...].pl/sports/zakladv/widok-konferencviny/. Na wyświetlanej w urządzeniu stronie internetowej o adresie: https://[...].pl/home/na dole strony znajduje się m.in. zakładka - Regulamin. Po aktywacji - kliknięciu tej zakładki wyświetlana jest strona z adresem: https.7/[...].pl/home/regulamin-zakładów-sportowych na której to pojawia się zakładka/odnośnik o treści: Zakłady specjalne dla każdego sportu zgodnie z par. 18 pkt 2 regulaminu. Po uruchomieniu odnośnika ww. zakładki pojawia się regulamin Internetowych zakładów wzajemnych z trzema zasadami. Uruchamiając odnośnik (link) dotyczący zasady drugiej, w kolejności dotyczący par. 18 pkt 2, pojawia się strona o adresie: https://[...]pl/pl, na której to widoczne są zakłady - sporty wirtualne. Aktywując powyższy odnośnik poprzez dotyk -klikając zakładkę sporty wirtualne pojawia się strona z adresem: https://[...].pl/pl/sporty-wirtualne. Na stronie pojawiają się do wyboru zakłady wirtualne: wyścigi hartów, żużel, kolarstwo, wyścigi konne, konie, wirtualne tenis. W treści regulaminu zakładów wzajemnych -bukmacherskich dla punktów stacjonarnych nie przewiduje się aby w takim punkcie było możliwe zawierania zakładów wirtualnych na sporty wirtualne (tj. zakłady na zdarzenia wirtualne czyli generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt). W toku czynności kontrolnych został okazany kontrolującym dokument: Aktualizacja z dnia 10.04.2017r. - 1. Zasady specjalne dla każdego sportu zgodnie z par 18 pkt 2 REGULAMINU; Na podstawie zeznań osób obecnych podczas czynności kontrolnych aktualizacja ta ma zastosowanie do regulaminów zakładów wzajemnych urządzanych w punktach stacjonarnych, jak i w Internecie. Aktualizacja określa zasady stosowania, w przypadku sprzecznych, opisów pomiędzy zasadami a przepisami, wskazując następującą kolejność obowiązywania (wg ich ważności): 1. Zasady szczegółowe dotyczące zdarzeń / rynku (rodzaju zakładu) (...); 2. zasady specjalne dla każdego sportu zgodnie z par 18 pkt 2 REGULAMINU; 3. Zasady Ogólne zawierania zakładów; 4. Regulamin. W/w aktualizacja obejmuje 53 strony uregulowań dotyczących danego rynku / rodzaju zakładu w 61 pozycjach np. 1 .Narciarstwo alpejskie, 2. Futbol Amerykański, 22. E-Sporty, 23.Szermierka, 26. Piłka nożna, 56. Sporty wirtualne (wyścigi wirtualne, wyścigi na żądanie), 57. Wirtualne wyścigi samochodowe, 58. Siatkówka, 61. Rozrywka. Okazana aktualizacja nie jest zatwierdzona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z 29 października 2018r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów u.g.h. w związku z protokołem kontroli z 4 czerwca 2018r., dot. kontroli przeprowadzonej w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w R. Następnie, decyzją z [...] r. organ I instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych ( zakładów wzajemnych-bukmacherskich) na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona z naruszeniem regulaminu przyjmowała zakłady wzajemne przez terminale internetowe, a nie przez pracowników punktu; 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Strona nie zapewniła skutecznego ograniczenia wstępu do punktu osobom, które nie ukończyły 18 lat; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że spółka oferowała zawieranie zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne, nieobjętych regulaminem; 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 i art.89 ust.4 pkt 2 lit. a u.g.h. przez nałożenie na stronę kary pieniężnej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki jej nałożenia określone w powyższych przepisach; 5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 5.000,00 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenie działalności w tym zakresie określa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu ujawnienia urządzania w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w R., przy ul. B. 6 zakładów wzajemnych- bukmacherskich na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia, zgodnie z którą urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 ustawy). Organ wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, który to stan obowiązywał do 31 marca 2017r., w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych brak było jakichkolwiek sankcji za urządzanie zakładów wzajemnych na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia. Zgodnie z art. 1 ust. 2 powołanej ustawy o grach hazardowych, grami hazardowymi są m. in. zakłady wzajemne, którymi, stosownie do treści art. 2 ust. 2, są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo; przez zdarzenia wirtualne rozumie się generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (art. 2 ust. 2a). Organ odwołał się do treści do art. 4 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, rozumie się przez to wydzielone miejsce, tj. miejsce z ograniczeniem wstępu dla osób poniżej 18. roku życia oraz zapewnia przestrzeganie przepisów dotyczących reklamy gier hazardowych, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia podlega karze pieniężnej, której wysokość, stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a, wynosi do 200 tys. zł. DIAS wyjaśnił, że na podstawie akt zgromadzonych w sprawie organ I instancji ustalił, że spółka A. Sp. z o.o. posiada m.in. zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w R., przy ul. B. 6 udzielone decyzją Ministra Finansów nr [...] z 13.05.2016 r. (punkt II ppkt 102). Zgodnie z pkt VI powołanego zezwolenia, szczegółowe zasady i warunki zakładów wzajemnych-bukmacherskich określa zatwierdzony przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulamin stanowiący załącznik do niniejszej decyzji, zaś w treści regulaminu wyraźnie wskazano, iż spółka A. Sp. z o.o. obowiązana jest prowadzić działalność zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W dniu kontroli, tj. w dniu 13 kwietnia 2018 r. obowiązywał "Regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich, które organizowane są przez "A." spółka z o.o. z siedzibą w K. na terenie punktów przyjmowania zakładów" (zwany dalej zatwierdzonym regulaminem), w wersji zatwierdzonej przez Ministra Finansów decyzją nr [...] z dnia 13 maja 2016r. Przedmiotowy regulamin znajdował się w kontrolowanym punkcie w dniu kontroli i był dostępny dla uczestników zakładów stosownie do brzmienia art. 61 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono na terminalu ofertę zakładów wirtualnych. Regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich(stacjonarnych) organizowanych przez Spółkę A., zatwierdzony przez Ministra Finansów nie obejmuje przyjmowania zakładów wirtualnych w związku z tym nie powinna być dostępna dla gracza oferta takich zakładów. Jak wskazano w treści protokołu, wykorzystywanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez Ministra Finansów regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania. Regulamin zakładów wzajemnych - bukmacherskich(stacjonarnych) organizowanych przez Spółkę A., zatwierdzony przez Ministra Finansów nie zawiera takich zapisów. Przyjmowanie więc zakładów wzajemnych na wyniki zdarzeń z wykorzystaniem terminali dla zakładów stacjonarnych stanowi naruszenie zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych, a tym samym zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich. Zgodnie z punktem VI Decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13.05.2016 r. stanowiącej zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich - "szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych-bukmacherskich określa zatwierdzony przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulamin, stanowiący załącznik do niniejszej decyzji." Organ wskazał, że okazany w toku kontroli dokument stanowiący aktualizację z dnia 10 kwietnia 2017r. nie został zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści art. 60 ust. 2 u.g.h., regulamin gry hazardowej, a także jego zmiana wymaga zatwierdzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ponadto, jak wynika z ustaleń kontroli, na zewnątrz lokalu, w którym przeprowadzono czynności kontrolne brak było informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Zgodnie zaś z treścią decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016r. (punkt II. str. 6) "punktem przyjmowania zakładów wzajemnych- bukmacherskich jest wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady wzajemne- bukmacherskie, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, gdzie w sposób skuteczny ograniczony jest wstęp osobom, które nie ukończyły 18 lat". Tym samym nie umieszczając w widoczny sposób przed wejściem do miejsca urządzania gier informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia, strona w żaden sposób (tym bardziej w sposób skuteczny) nie ograniczyła wstępu do lokalu osobom poniżej 18 roku życia i tym samym naruszyła zatwierdzony regulamin oraz art. 27 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że w toku kontroli stwierdzono również naruszenie art. 29 ust. 1 u.g.h., zakazującego reklamy i promocji zakładów wzajemnych, poprzez umieszczenie oferty zakładów wzajemnych oraz nazwy i symboli graficznych spółki A., w miejscu ogólnodostępnym (publicznym) - kawiarni tj. poza punktem przyjmowania zakładów wzajemnych. Stosownie do treści decyzji Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. nr [...] działalność punktu przyjmowania zakładów wzajemnych bukmacherskich powinna być prowadzona w sposób gwarantujący przestrzeganie zakazu reklamy i promocji gier hazardowych. DIAS zaznaczył, że kontrola 13 kwietnia 2018 r. w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w R., przy ul. B. 6 nie była pierwszą i jedyną kontrolą, podczas której ustalono, iż spółka naruszyła art. 14 ust. 3 u.g.h., gdyż urządzała zakłady wzajemne-bukmacherskie niezgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów z 13 maja 2016r. i tym samym naruszyła warunki zezwolenia udzielonego jej przez Ministra Finansów decyzją nr [...] z dnia 13 maja 2016r. Stosownymi decyzjami (wydruk z systemu Zefir 2) Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. wymierzył w/w Spółce kary pieniężne. Organ stwierdził, że spółka urządzała w ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych zakłady wzajemne-bukmacherskie niezgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów z uwagi: - na nieumieszczenie w widoczny sposób przed wejściem do w/w miejsca urządzania gier informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia, - na przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, - na przyjmowanie zakładów nieobjętych zatwierdzonym regulaminem (zakładów wirtualnych). W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka urządzając w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich znajdującym się w R., przy ul. B. 6 gry hazardowe z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia naruszyła art. 3, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 3, art. 27 ust. 3, art. 29 ust. 1 u.g.h. i tym samym podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów finansowych spółki, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat wynika, iż spółka odnotowywała na przestrzeni dwóch ostatnich lat ujemne wyniki finansowe (strata w roku 2017 w wysokości 4.080.054,24 zł oraz 2.910.030.67 w roku 2018). W 2017r. kapitał własny strony osiągnął poziom ujemny - 1.256.195,40 zł i pogłębił się w 2018 roku do poziomu - 4.166.226,07 zł, co oznacza, iż strona nie ma żadnych kapitałów własnych a jedynie długi. Kapitał własny odpowiada aktywom (majątkowi) spółki pomniejszonym o zobowiązania (długi), tak więc w przypadku ujemnego kapitału długi przewyższają majątek spółki, zaś ujemny kapitał własny oznacza zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki. Organ nadmienił, że czas trwania naruszenia zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich trwał stosunkowo krótko. Biorąc powyższe pod uwagę, tj. słabą sytuację finansową spółki, dużą liczbę punktów stacjonarnych objętych zezwoleniem (spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w 211 punktach stacjonarnych), a także krótki czas trwania naruszeń zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich oraz fakt, iż mimo licznych kontroli w zakresie przestrzegania przez stronę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, podczas których stwierdzono naruszenie przez stronę warunków udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonego regulaminu zakończonych decyzjami wymierzającymi stronie kary pieniężne, strona dalej dopuszczała się takich naruszeń, organ I instancji wymierzył spółce jako urządzającemu gry hazardowe z naruszeniem warunków zatwierdzonych regulaminów oraz udzielonych zezwoleń karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł uznając ją za wystarczającą i adekwatną do stwierdzonych naruszeń. Dodatkowo organ wziął pod uwagę fakt, że stwierdzone naruszenia regulaminów nie skutkowały uszczupleniami dla budżetu Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy znowelizowanej u.g.h., obowiązujące od dnia 01.04.2017r. Zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy kontroli z 13 kwietnia 2018r., a więc w obowiązującym nowym stanie prawnym. Tym samym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 89 ust.1 pkt 2 i art. 89 ust.4 pkt 2 lit a nowej u.g.h. Zdaniem organu spółka wypełniła bezsprzecznie przesłankę do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o ww. przepisy prawa materialnego, co wynika z uzasadnienia niniejszej decyzji. Należy podkreślić, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, który to stan obowiązywał do 31 marca 2017r., w u.g.h. brak było jakichkolwiek sankcji za urządzanie zakładów wzajemnych na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu oraz udzielonego zezwolenia. Wobec powyższego organ uznał argumenty strony zawarte w odwołaniu za niezasadne. DIAS wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych 13 kwietnia 2018 r. czynności kontrolnych bezspornie stwierdzono, że w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w R., przy ul. B. 6 przyjmowano zakłady oraz dokonywano wypłat wygranych przez ujawnione tam terminale i bankomat, a nie przez pracowników, co stanowi naruszenie warunków zezwolenia udzielonego przez Ministra Finansów decyzją nr [...] z 13 maja 2016r. poprzez urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich niezgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez Ministra Finansów. W treści powołanego regulaminu brak jest bowiem jakichkolwiek zapisów, z których wynikałaby możliwość zawarcia zakładów wzajemnych w punkcie stacjonarnym znajdującym się w w/w lokalizacji za pośrednictwem terminala elektronicznego powiązanego z bankomatem Paymeticon znajdującego się fizycznie w tym punkcie. Z zapisów zawartych w regulaminie bezwzględnie wynika, że w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych znajdującym się w R., przy ul. B. 6 przyjmowanie zakładów oraz dokonywanie wypłat wygranych winno być dokonywane przez pracowników tego punktu, a nie przez ujawnione terminale i bankomat. DIAS wskazał, że jak wynikało z ustaleń kontroli, naklejka o treści: +18 znajdowała się nad wejściem do wydzielonego miejsca, natomiast na zewnątrz lokalu, w którym przeprowadzono czynności kontrolne brak było informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Zgodnie zaś z treścią decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 13 maja 2016r. (punkt II, str. 6) "punktem przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich jest wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady wzajemne-bukmacherskie, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, gdzie w sposób skuteczny ograniczony jest wstęp osobom, które nie ukończyły 18 lat". Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem, iż znak graficzny "+18" spełnia kryteria do uznania go za "informację o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia", o której mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jednak na zewnątrz lokalu, w którym przeprowadzono czynności kontrolne brak było takiej informacji. DIAS wyjaśnił, że jak wskazał organ I instancji w treści będącej przedmiotem odwołania zaskarżonej decyzji z 26 maja 2021 r., regulamin tzw. zakładów stacjonarnych w żadnym miejscu nie wskazuje by w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych możliwe było przyjmowanie takich zakładów przez sieć Internet, a jeden z typów takich zakładów internetowych (w tym wypadku był to zakład na tzw. zakład na zdarzenia wirtualne dostępne tylko dla tzw. klienta zarejestrowanego) mógł, jak ustalili kontrolujący, być zawarty w kontrolowanym punkcie. Tym samym bez znaczenia jest fakt, że regulamin dotyczący zakładów wzajemnych urządzanych przez spółkę przez sieć Internet na stronie [...].pl przewidywał organizowanie takich zakładów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybiony uznał zarzut, że kara nałożona w wysokości 5.000,00 zł jest niezgodna z wytycznymi określonymi w art. 90 ust. 1 b pkt 1 u.g.h. Przy wymiarze kary zostały bowiem uwzględnione okoliczności określone w w/w przepisie. Wzięto pod uwagę aktualną sytuację finansową spółki, która w latach 2017 - 2018 odnotowała ujemne wyniki finansowe; ujemny kapitał własny spółki, oznaczający, iż podmiot nie ma żadnych kapitałów własnych, a jedynie długi. Uwzględniono skalę prowadzonej przez spółkę działalności oraz niewielki czas naruszenia. Wzięto również pod uwagę fakt, że spółka dopuszczała się wcześniej licznych naruszeń przepisów dotyczących urządzania zakładów wzajemnych co zostało stwierdzone w wielu kontrolach przeprowadzonych przez organy administracji w szeregu punktach urządzania takich gier. Za naruszenia te spółce wymierzano kary pieniężne w różnych wysokościach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej i niniejszej decyzji. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z wiedzy posiadanej przez organ odwoławczy wiadomym jest, że wobec spółki prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Organ w treści zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał decyzje, które wydano wobec spółki w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie podkreślił, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W tak ustalonym stanie faktycznym skarżąca Spółka przekroczyła określone w zatwierdzonym regulaminie warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych-bukmacherskich, które realizowane są w punkcie stacjonarnym w R. przy ul. B. 6. W skardze A. sp. z o.o. w K. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p. prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, że spółka urządzała gry hazardowe na podstawie udzielonego zezwolenia z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów zlokalizowanym 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty katy pieniężnej pomimo braku obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie spółki 3. błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 5.000 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny legalności zaskarżonej decyzji, zarzucającej skarżącej naruszenie warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w kilku aspektach. Pierwsze naruszenie dotyczy przyjmowania zakładów bukmacherskich na zdarzenia wirtualne. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że przyjmując takie zakłady, spółka naruszyła warunki udzielonego przez Ministra Finansów zezwolenia i zatwierdzonego przez ten organ regulaminu. Zatwierdzony decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. Regulamin Zakładów Wzajemnych Bukmacherskich, będący załącznikiem do udzielonego spółce zezwolenia (art. 47 u.g.h.), nie przewidywał urządzania i przyjmowania przez spółkę zakładów wzajemnych polegających na obstawianiu zakładów wirtualnych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów, czego spółka nie kwestionuje, wywodząc jednak swe uprawnienie do przyjmowania takich zakładów z faktu, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległa treść art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez wprowadzenie do definicji zakładów wzajemnych również tych, które polegają na odgadywaniu różnych zdarzeń, w tym wirtualnych. Zmiana ta została dokonana z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zasadniczego dla sprawy znaczenia nabiera zatem odpowiedź na pytanie, czy wskazana wyżej zmiana stanu prawnego skutkowała a priori, że zatwierdzony przed jej wejściem w życie Regulamin dotyczył również możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych polegających na obstawianiu zdarzeń wirtualnych. Zdaniem Sądu nie można postawić takiej tezy, a stanowisko spółki jest w tym zakresie chybione. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ust. 3 u.g.h. działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona stosownie do udzielonego zezwolenia na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W czasie, gdy Minister Finansów udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych i zatwierdził dla niej regulamin, ustawa nie przewidywała możliwości prowadzenia zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne, a zatem regulamin nie mógł dotyczyć tego rodzaju zakładów. Nawet jeśli spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych w pełnym zakresie wynikającym z ówczesnego brzmienia art. 2 ust. 2 u.g.h., to załącznik do tego zezwolenia, jakim był regulamin nie mógł dotyczyć zakładów wzajemnych polegających na obstawianiu zdarzeń wirtualnych, bo takie w ogóle nie były przewidziane w przepisach ustawy. Ich wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wymagało zmiany zezwolenia przez zmianę i zatwierdzenie jego załącznika, jakim jest regulamin. Nie można przyjąć, że pierwotne zezwolenie i zatwierdzony nim regulamin, będą dotyczyły wszelkich nowych form prowadzenia zakładów wzajemnych, jakie pojawią się w przyszłości. Działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych jest działalnością ściśle reglamentowaną przez Państwo i skoro przepisy ustawy wymagają, by była prowadzona zgodnie z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem, to pojawienie się nowych form tej działalności wymaga uwzględnienia tego faktu w zezwoleniu przez zmianę jego załącznika - regulaminu. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b u.g.h. Zgodnie z nim organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. Zmiana, ta może dotyczyć, w przypadku koncesji na urządzanie zakładów wzajemnych, między innymi, rodzaju zakładów wzajemnych. To regulamin, zatwierdzony przez Ministra Finansów, powinien więc określać szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów na zdarzenia wirtualne Prowadzenie przez spółkę zakładów wzajemnych polegających na obstawianiu zdarzeń wirtualnych bez uregulowania tej kwestii w regulaminie stanowiło zatem naruszenie warunków zatwierdzonego regulaminu i zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej. Druga kwestia sporna dotyczy zainstalowania terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych i przyjmowania za ich pośrednictwem zakładów wzajemnych przez internet. Słusznie organy administracji uznały, że stanowiło to naruszenie postanowień zatwierdzonego dla spółki regulaminu. Regulamin zatwierdzony przez Ministra Finansów nie zawierał bowiem postanowień dotyczących przyjmowania zakładów wzajemnych bukmacherskich z wykorzystaniem terminali internetowych. W toku postępowania spółka podnosiła, że wspomniane terminale służyły wyłącznie celom reklamowym i nie umożliwiały zawarcia za ich pośrednictwem zarówno zakładów stacjonarnych, jak i wirtualnych. Zwrócić jednak należy uwagę, że udostępniana za pośrednictwem terminali witryna zawierała ikony wskazujące na możliwość rejestracji i logowania w celu zawarcia zakładów. Okoliczności te świadczą, wbrew stanowisku spółki, że przynajmniej hipotetycznie udostępnianie terminali w celu zawierania zakładów było możliwe, skoro stosowne, służące temu opcje były udostępnione na ich ekranach. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalność objętą ścisłą reglamentacją Państwa, dlatego aby można było uznać stanowisko skarżącej w niniejszej kwestii, to w istocie wspomniane opcje nie powinny być w ogóle dostępne dla klientów punktu. Nie mogą być one zatem jedynie dezaktywowane z poziomu oprogramowania, gdyż takie rozwiązania świadczy co najwyżej o tymczasowym i deklarowanym, a nie realnym charakterze blokady i nie jest jednoznaczne z brakiem możliwości zawierania poprzez terminal zakładów wzajemnych. Należy podkreślić, że w treści regulaminu brak jest bowiem jakichkolwiek zapisów, z których wynikałaby możliwość zawarcia zakładów wzajemnych w punkcie stacjonarnym znajdującym się w ww. lokalizacji za pośrednictwem terminala elektronicznego powiązanego z bankomatem Paymeticon znajdującego się fizycznie w tym punkcie. Z zapisów zawartych w regulaminie wynika, że w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przyjmowanie zakładów oraz dokonywanie wypłat wygranych winno być dokonywane przez pracowników tego punktu, a nie przez ujawnione terminale i bankomat. Słusznie zatem przyjęły organy administracji, że urządzanie i przyjmowanie przez skarżącą zakładów z wykorzystaniem terminali, przed zatwierdzeniem zmian w regulaminie, stanowiło jego naruszenie podlegające karze pieniężnej z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, w myśl którego przyjęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informacji o rozpoczęciu oferowania przez spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne utwierdziło ją w przekonaniu o legalności działań, podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. nr [...] zmienionej decyzją Ministra Finansów z 6 czerwca 2017 r. nr [...] zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich w wymienionych w tej decyzji punktach oraz zatwierdzonym regulaminem, a nie aktami weryfikacyjnymi. Obowiązkiem skarżącej było zatem poinformowanie o działaniach nieobjętych zatwierdzonym regulaminem regulatora rynku gier hazardowych, tj. Ministra Finansów i zwrócenie się o ewentualną zmianę zezwolenia i zatwierdzenie zmienionego/dostosowanego do zmian regulaminu. W tej sytuacji poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który, jak twierdzi spółka, bez sprzeciwu i zastrzeżeń przyjął zgłoszenie do akt weryfikacyjnych, nie zwalnia skarżącej od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to w regulaminie określa się szczegółowe warunki i zasady gry (por. WSA w Łodzi w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 887/19). Odnosząc się do kwestii braku stosownego ograniczenia wstępu do punktu osobom, które nie ukończyły 18 lat, Sąd zasadniczo nie podziela stanowiska organu, że umieszczenie na drzwiach wejściowych lokalu znaku graficznego "+18" stanowi naruszenie art. 27 u.g.h. oraz decyzji Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. nr [...] (punkt II, str. 6), jak również zmieniającej ją decyzji Ministra Finansów z 6 czerwca 2017 r. nr [...] (punkt II, str. 6), w myśl których: "punktem przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich jest wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady wzajemne-bukmacherskie, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, gdzie w sposób skuteczny ograniczony jest wstęp osobom, które nie ukończyły 18 lat". Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 u.g.h., wstęp do ośrodków gier oraz punktów przyjmowania zakładów wzajemnych dozwolony jest dla osób, które ukończyły 18 lat. Art. 27 ust. 2 stanowi zaś, iż w grach hazardowych, z wyjątkiem loterii fantowych oraz loterii promocyjnych, mogą uczestniczyć wyłącznie osoby, które ukończyły 18 lat. W ocenie sądu powyższe oznaczenie spełnia bowiem wymagania stawiane przez cytowane wyżej regulacje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że z zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wynika, że znak graficzny z umieszczonym po środku napisem "+18" jednoznacznie kojarzy się z zakazem wstępu osobom niepełnoletnim. Nie powinna zatem budzić wątpliwości intencja spółki w zamieszczeniu tego znaku przed wejściem do lokalu w widocznym miejscu. Oznaczenie graficzne "+18" jest symbolem powszechnie używanym do sformułowania zakazu dla osób niepełnoletnich. Znak ten oznacza, że pewne miejsca, towary dozwolone są od 18 lat. Podobne stanowisko tut. Sąd wyraził już we wcześniejszym swoim orzecznictwie, m.in. w wyroku z 30 grudnia 2020 r. III SA/Łd 411/20, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela i przyjmuje za własne. Obowiązkiem skarżącej jako podmiotu urządzającego zakłady wzajemne - bukmacherskie było zatem umieszczenie w widoczny sposób przed wejściem do punktu przyjmowania zakładów oraz w tym punkcie informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia (art. 27 ust. 3 u.g.h.). W stanie faktycznym sprawy trzeba jednak wyraźnie stwierdzić, że skarżąca temu obowiązkowi nie sprostała. Z protokołu kontroli wynika bowiem jednoznacznie, że przed wejściem do lokalu nie znajdowała się żadna informacja o zakazie uczestnictwa w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Dopiero na części przeszklonej wewnątrz lokalu znajdowało się oznaczenie "+18". Sąd nie podzielił również poglądu zaprezentowanego w skardze, jakoby odpowiedzialność za delikt administracyjny można było łączyć z odpowiedzialnością karną. O ile bowiem ostatnia z wymienionych oparta jest na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Podkreślić więc należy, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Uregulowana tym przepisem odpowiedzialność nie jest zależna od elementu zawinienia, ale jest odpowiedzialnością obiektywną. Dla zastosowania powyższego przepisu decydujące znaczenie ma zatem sam obiektywny fakt naruszenia prawa. W powyższym kontekście wskazać także trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy administracji nie uwzględniły przy wymiarze kary sytuacji finansowej spółki. Wysokość kary w przypadku urządzania gier na podstawie koncesji lub zezwolenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h. co do jej górnej granicy, tj. do 200 tys. zł. Wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b u.g.h.). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów. Jak wynika z decyzji organy uwzględniły sytuację finansową spółki w oparciu o przedstawione przez nią stany aktywów i pasywów oraz rachunek zysków i strat. Uwzględniły skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszeń, co znalazło w zaskarżonych decyzjach. Przy uznaniowym charakterze orzeczenia w tym zakresie trudno zarzucić organowi, aby naruszył wskazane wcześniej przepisy prawa. Musiałaby być wykazana ewidentna sprzeczność pomiędzy motywami organu, a wysokością kary. Sąd nie uważa, by taka sytuacja miała miejsce. Co więcej, dostrzec należy, że organ wymierzył spółce karę w dolnych granicach przewidzianego prawem wymiaru, a więc nie można także zarzucić organom administracji celno-skarbowej działania z naruszeniem reguł proporcjonalności. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. bg