III SA/Łd 1159/17

Dnia 14 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" M. B., A. B. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2017 r. Dz. U. poz. 201), art. 208 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) po rozpatrzeniu odwołania A spółki jawnej w P. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającej uchylenia własnej decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 sierpnia 2016r. do Izby Celnej w Ł. wpłynął wniosek A sp. jawna reprezentowanej przez doradcę podatkowego M. R. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w dniu 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-4181l4, stwierdzając, że orzeczenie to ma bezpośredni znaczenie dla sprawy podatnika. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt o.p. wydał decyzję, mocą której odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej nr [...] W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazał, iż nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., albowiem decyzja, której uchylenia żąda strona nie jest konsekwencją zastosowania przepisów art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym dotyczących zestawień oświadczeń nabywców, co z kolei było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-418/14. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 65 ust. 1 i 1 a, art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-418/14 z 2 czerwca 2016r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.). Organ podkreślił, że organ podatkowy który otrzymał wniosek, o którym mowa powyżej zobligowany jest w pierwszej kolejności ocenić czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3 o.p.); 2) strona ma zdolność do czynności prawnych; 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Odnosząc powyższe do stanu sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) decyzją z dnia z dnia [...] odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [....] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Tymczasem jak wcześniej wskazano obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności była ocena m. in. czy faktycznie w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zachodziła dopuszczalność jego wznowienia, w tym czy strona zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 15 lipca 2016 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 27 lipca 2016 r., data wpływu do Izby Celnej w Ł. 1 sierpnia 2016r.) zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w dniu 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, stwierdzając, że orzeczenie to ma bezpośredni znaczenie dla sprawy podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 sierpnia 2016 r. (Dz.U. UE C 2016 r. 287 s.7) i to od tego dnia zaczął biec miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania. Tym samym badając dopuszczalność wznowienia postępowania, organ podatkowy winien uznać, iż wniosek strony z dnia 15 lipca 2016 r. był przedwczesny, w konsekwencji czego zobligowany był wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. Jak już wcześniej wskazano niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia postępowania skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec powyższego postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte z urzędu. Wobec braku przeprowadzenia przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w I instancji dopuszczalności wznowienia, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 243 § 1 i 3 o.p. W skardze A spółka jawna w P. zarzuciła naruszenie: 1. art. 241 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji pogarszającej sytuację skarżącego co stanowi naruszenie zakazu refermationis in peius, a to przyjęcie, że skarżący nie miał prawa złożyć wniosku o wznowienie postępowania podatkowe przed opublikowaniem w Dzienniku Urzędowym UE wyroku TS z 2.06.2016 r., C-418/14, mimo iż organ podatkowy nie widział przeszkód wznowieniu postępowania i wznowił to postępowanie, 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 o.p. zakreśla termin początkowy i końcowy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania mimo iż brzmienie przepisu uzasadnia rozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjny odnoszących się do art. 241 § 1 pkt 2 pkt 2 o.p. na korzyść podatnika tj. uzasadnia dopuszczenie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie złożonego przed opublikowaniem orzeczenia TSUE w Dz. U. UE. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli jest decyzja z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który po rozpatrzeniu odwołania A spółki jawnej w P. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Przesłanką wznowieniową wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - na którą powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14, mające – w jego ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zasada związania odpowiedzią TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, a na gruncie podatkowym winna być realizowana, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu wynikającym z art. 243 § 1 O.p. jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Powołany przepis stanowi bowiem, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3); 2) strona ma zdolność do czynności prawnych; 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi, gdy brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, np. w razie gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na które służy zażalenie albo gdy zażądano wznowienia postępowania w zakresie czynności cywilnoprawnej lub czynności materialnotechnicznej. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia wniosku wystąpi, gdy żądanie strony nie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący zwrócił się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 1 sierpnia 2016 r., zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14, będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania, został opublikowany 8 sierpnia 2016 roku w Dz.U. UE C 2016 r. 287 s.7. Przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na wyłączne uprawnienie strony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym osoba, która nie zachowała terminu, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. II OSK 2404/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.), stwierdził, iż regulacja przewidująca miesięczny termin dla złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego powinna odnosić się wyłącznie do tych przypadków, w których podstawą jej wniosku jest okoliczność, z powodu której organ nie może wznowić postępowania z urzędu – tylko w takich przypadkach niezachowanie przez stronę terminu może być samoistną przesłanką rezygnacji ze wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach, gdy żądanie strony jest uzasadnione istnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 145 § 1 K.p.a., to bez względu na to, czy strona zachowała termin, czy nie, organ będzie zmuszony wznowić postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. II OSK 1324/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). W takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 K.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec powyższego w tej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte z urzędu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. II OSK 2404/11. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy Dyrektor Izby Celnej w Ł., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] z przyczyn merytorycznych tj., z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tymczasem zasadnie podniósł organ odwoławczy, że w sprawie zachodziła niedopuszczalność jego wznowienia, bowiem strona wystąpiła z przedwczesnym wnioskiem o wznowienie postępowania, zatem nie zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 2 pkt 2 O.p. Jak wynika zarówno z doktryny jak i z orzecznictwa niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia także nieprzywrócenie uchybionego do złożenia wniosku terminu, skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 marca 2016 r., II GSK 2333/14, stwierdził, że w sytuacji gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. a skoro to błędnie nie nastąpiło w pierwszej instancji, to zasadnym było odwołanie się przez drugą instancję do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Można tu uzupełnić, że tak określona w art. 208 § 1 jak w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Tak też, ostatecznie uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest ugruntowane stanowisko, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 O.p. mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233. Tym samym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącej Spółki. Zakaz, o którym mowa w art. 234 o.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie mógł naruszyć tego zakazu nie orzekał bowiem w sprawie merytorycznie. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dni 18 stycznia 2005 r. w sprawie GSK 956/04 i przyjmuje je jako własne, że "(...) reformatio in peius, rozumiana jako możliwość dokonania przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, stanowi zagadnienie dla postępowania odwoławczego, przesądzające w znacznej mierze o jego kształcie. Wywiera bezpośredni wpływ na określenie uprawnień i obowiązków strony w decyzji administracyjnej II instancji. Jest również ważnym instrumentem służącym pełnej realizacji przysługujących kompetencji, a tym samym realizacji norm prawa administracyjnego materialnego. Za dopuszczalnością tej instytucji przemawiają motywy istotne dla postępowania administracyjnego – konieczność przestrzegania zasady praworządności, a także potrzeba ochrony interesu publicznego przez organ prowadzący postępowanie. Jednakże dla ochrony indywidualnych praw strony oraz jej zaufania do organu administracji publicznej prawo procesowe zakreśla granice tej możliwości. Ograniczenie to przybiera normatywny kształt całkowitego lub częściowego zakazu zmiany na niekorzyść strony (por. Agnieszka Skóra PiP 2002, Nr 6 s. 67). Z tych powodów instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy wymienione są taksatywnie w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Kwestię więc stosowania art. 234 O.p. rozważyć należy w odniesieniu do decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., a ściśle do tych spośród nich, które ze względu na swą istotę mogłyby zawierać rozstrzygnięcia naruszające ową zasadę. Wobec tego nie dotyczy to decyzji, które nie mogą ze swej istoty być dla strony "niekorzystne" w rozumieniu art. 234 O.p. Dotyczy to zatem decyzji – o utrzymywaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie drugie O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 ust. 2 lit. b/ O.p.); o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Umorzenie postępowania następuje bowiem w sytuacji bezprzedmiotowości (art. 208 O.p.), gdy zanika przedmiot sprawy. Z wymienionych wyżej powodów należy stwierdzić, że decyzja, o jakiej mowa w art. 234 O.p., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie pierwsze O.p.)". Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej Spółki, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 nie określa początku biegu terminu, a jedynie wskazuje czasokres w którym skuteczne jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że momentem początkowym biegu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 jest publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wynika to ze słów "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej" Oznacza to, że wniosek o wznowienie postepowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 strona może zgłosić skutecznie dopiero po publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE". W tej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn.akt II GSK 2223/14, w którym stwierdził, że "(...)Argument strony skarżącej kasacyjnie o "oczekiwaniu" wniosku złożonego przed rozpoczęciem biegu terminu ustawowego, czy też odwołujący się do założenia, że "prędzej, czy później" dojdzie do opublikowania orzeczenia Trybunału, nie jest argumentem natury jurydycznej. Nie uwzględnia on bowiem tego, że miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do (pewnej) daty rozpoczęcia jego biegu, stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 przywołanej ustawy. Pomijanie tego wymogu, w niczym nieuzasadniony sposób redukowałoby znaczenie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z tą podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do proponowanego przez nią sposobu "stosowania" art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest również do zaakceptowania z punktu widzenia celów samej procedury administracyjnej identyfikowanych poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną, z których pierwsza wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa". Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko. Reasumując należy stwierdzić, że tylko możliwość wznowienia postępowania z urzędu mogłaby ewentualnie uzasadniać twierdzenie strony o możliwości wznowienia postępowania mimo przedwczesnego złożenia przez nią wniosku. Jak wyjaśnił to bowiem NSA w cytowanym wyżej wyroku w sprawie II OSK 2404/11, w takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 K.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której w świetle przepisów regulujących nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych ustawodawca jednoznacznie ustanowił, że "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej" Wobec powyższego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, strona nie wykazała podstaw do twierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z niedającą się usunąć wątpliwością co do treści przepisów prawa podatkowego, którą należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Błędu organu, który nie zwrócił uwagi na niedopuszczalność wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na jego przedwczesność nie można zatem uzasadniać naruszeniem art. 2a O.p., tym bardziej, że w sprawie strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. d.j.