III SA/Łd 1179/17

Dnia 7 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 1179/17 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 2016, poz. 471 ze zm.) [dalej: ustawa o grach hazardowych], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie C. poza kasynem gry. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 06.10.2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu "D.", mieszczącym się w E., w miejscowości B. Czynności kontrolne były realizowane w obecności W. Z. - prezesa skarżącej Spółki. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zawarto w protokole kontroli z 06.10.2016 r. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono jedno, podłączone do sieci elektrycznej, urządzenie o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, o nazwie "C.", bez numeru. Na jego monitorze wyświetlały się symbole gier identyczne jak w grach hazardowych. W/w urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Na okoliczność kontroli skarżąca okazała Umowę Dzierżawy Powierzchni Użytkowej zawartą 01.09.2015 r. pomiędzy F. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] a skarżącą Spółką. Przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperyment na urządzeniu wykazał, że rozgrywane na nim gry, są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono bowiem, że w grze występował element losowości, ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, lub przejście do innej gry. Wygraną punktową można było również zamienić na wygraną pieniężną. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem [...] decyzji, mocą której organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie C. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem złożonych uprzednio dokumentów. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem nie mógł zostać uznany za stronę postępowania, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23b ust. 1 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzeniu badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. 3. art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ, pomimo informacji zawartych w umowie dzierżawy powierzchni, nie zapoznał się z materiałem, który wskazuje na zupełnie inny charakter tego urządzenia. 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, pomimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Ponadto Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia się do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa i wybiórcze jego traktowanie. Do odwołania Spółka załączyła oświadczenie z 31.03.2017 r. prezesa Spółki z o.o. F. i kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...], wydanej dla A. G. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu gastronomicznym D. były urządzane gry na automatach. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Zdaniem organu II instancji gra kontrolna, w której nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale po jej uruchomieniu grający nie ma wpływu na przebieg gry (poza poddaniem wygranej ryzyku, również z wynikiem nieprzewidywalnym) ma charakter losowy. Ponieważ niewątpliwy jest również komercyjny charakter gier na badanym automacie, gry takie wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się protokół z kontroli, z którego wynika, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że stan faktyczny działania urządzenia wykazał komercyjny charakter oraz losowość gry. Decydującym elementem działania jest program sterujący grą automatu w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływać na wynik gry, stwierdzono zatem naruszenie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Jak dalej wskazał organ, przesłuchana w charakterze świadka W. Z. zeznała, że urządzenie stojące w barze znajduje się od września 2015 r. i Spółka posiada umowę dzierżawy powierzchni użytkowej podpisaną z F. Sp. z o.o. za którą dostaje - na podstawie faktur VAT - kwoty zmienne w zależności od tego, jakie są kwoty obrotu z urządzenia. Ostatnia faktura VAT z tytułu dzierżawy była wystawiona na kwotę 95,74 zł. Ponadto, świadek wyjaśniła, że urządzenie jest podłączone do jej internetu i zostaje włączane, gdy ktoś chce zagrać. W. Z. wskazała, że nikt się nie pyta o zasady gry na urządzeniu i nie wiedziała, czy na urządzeniu oprócz grania, można jeszcze wykonywać inne czynności, np. przelewy, płatności doładowania telefonu. Natomiast, zeznała, że urządzenie wypłaca monety 5 zł oraz to, że nie posiada kluczy do urządzenia. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w [...] dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdził, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, a gra ma charakter losowy, wynik uzyskany w każdej grze jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że dyspozycja z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie powinny być organizowane w celach komercyjnych, a zatem chodzi tu o działalność nastawioną na zysk. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ustawienie automatu w miejscu publicznym (bar) i udostępnienie go dla odwiedzających w miejscu prowadzenia działalność gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływało na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiąganie bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora monety lub banknotu o określonym nominale, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanym automacie. Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu odwoławczego, przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że [...] skarżąca Spółka zawarła umowę dzierżawy powierzchni jej lokalu "D." ze spółką F. w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez F. w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazy realizowane do i od brokera instrumentów finansowych działającego pod marką C. Działalność ta miała być realizowana za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów oraz monet. Spółka miała więc świadomość urządzania gier na automacie w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia, bowiem jak wynika z dokumentacji i opisu urządzenie znajdowało się na sali konsumpcyjnej baru. Spółka prowadząc bar decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie, dostęp do automatu. Dodatkowo, oprócz tego że zapewniała stały dostęp energii elektrycznej do automatu, to również był podłączony do internetu opłacanego przez Spółkę i był włączany każdorazowo w przypadku, gdy klient baru chciał zagrać. Z tytułu dzierżawy Spółka otrzymywała czynsz w wysokości 40% od przekazów pieniężnych zrealizowanych przez urządzenie. Innymi słowy, czynsz był w wysokości procentu od różnicy wpłat i wypłat do urządzenia dokonanych w danych okresie rozliczeniowym, Jak wynika z faktur VAT za czynsz, wystawianych przez skarżącą Spółkę na rzecz F. Sp. z o.o. wynika, że podstawą wystawienia faktury sprzedażowej, była karta rozliczenia urządzenia znajdującego się w lokalu, wystawiona przez F., która ta ostatnia wskazywała, jaką łączną kwotę wpłacono i wypłacono z urządzenia w danym miesiącu. Różnica tylko pomiędzy wpłatami i wypłatami była podstawą do wyliczenia kwoty stanowiącej 40% tej różnicy. Taka sama kwota (brutto) znajdowała się na ww. fakturach VAT wystawianych przez skarżącą Spółkę za poszczególne miesiące. Kwoty te oscylowały się w granicach od 95,77 zł do 1530 zł. A zatem, na podstawie analizowanej umowy Spółka otrzymywała z tytułu dzierżawy opłatę, której wysokość w istocie, była zależna nie od wielkości dzierżawionej powierzchni lokalu, ale od dochodów jakie przynosił automat. Ustalono bowiem, że będzie on wynosił miesięcznie 40% od przekazów pieniężnych zrealizowanych przez urządzenie. Oznaczało to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatu a mianowicie 60 % brutto. W sytuacji natomiast, gdy automat nie będzie przynosił dochodów, tj. gdy różnica wpłat i wypłat jest kwotą ujemną, to rozliczenie nie następuje tak długo, jak długo pozostaje ona ujemna, innymi słowy, czynsz się nie należy. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że skarżąca Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mających świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa dzierżawy. Odnosząc się do dokumentów w postaci opinii technicznej rzeczoznawcy Z. S. z 26.11.2012 r. (dotyczącej terminalu F. nr seryjny 347), opinii technicznej [...] rzeczoznawcy B. B. z [...] (dotyczącej Internetowego kiosku, platformy inwestycyjnej), K. A. z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do ich uznania z powodu znacznej rozbieżności w czasie, pomiędzy zatrzymaniem automatu a sporządzeniem tych opinii. Natomiast opinia prof. dr hab. H. D. z [...] dotyczy kwalifikacji prawnej inwestycji dokonywanych za pośrednictwem platformy [...], reklamy i promocji hazardu, a także charakteru prawnego działalności F. w świetle art. 69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem, tak określony przedmiot opinii nie pozwala na przyjęcie, że ww. opinia znajduje zastosowanie do przedmiotowego automatu. Podobnie, w kwestii pozostałych dokumentów dotyczących działalności A. G., które mają potwierdzać stanowisko o charakterze działalności prowadzonej za pośrednictwem urządzeń "C.", jako pośrednictwie finansowym. Żaden z tych dokumentów również nie rozstrzyga o charakterze przedmiotowych urządzeń. W skardze do sądu administracyjnego A. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wydzierżawiał powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz dzierżawy jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych a także art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badającą art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/3/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/3/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższych zarzutów Spółka wnosiła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.] przewiduje, że sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do regulacji art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod kątem opisanych wyżej kryteriów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie C. poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł – zdaniem Sądu - uznać należało, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż dotychczasowe ustalenia organów i przedstawiona argumentacja pozwalają na przyjęcie, że skarżąca Spółka urządzała grę na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 2016, poz. 471 ze zm.) [dalej: ustawa o grach hazardowych]. Słusznie, dokonując rozważań prawnych, organy wskazały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że znamię czasownikowe deliktu administracyjnego, który jest podstawą nałożenia kary w postaci słowa "urządzać" nie posiada swojej definicji legalnej ani w ustawie o grach hazardowych ani też w żadnym innym akcie prawnym, który mógł by mieć zastosowanie w sprawie. W związku z tym rozumienie tego pojęcie musi być wykładane zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, które ustalone może być na podstawie różnorakich słowników języka polskiego. Mógł zatem powołać się organ na wskazane znaczenia wyrazów zawarte w zacytowanych w decyzjach słownikach. W ocenie sądu do elementów składowych pojęcia "urządzenia gry" będą wchodziły takie zachowania, jak podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej. Następnie w skład tego pojęcia wchodzi zdobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscu. W końcu urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Trzeba przy tym podkreślić, że osoba urządzająca grę działa przy tym samodzielnie i na własne ryzyko. Bez wątpienia osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu omawianego przepisu. Osoba taka podlega odpowiedzialności z art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie oznacza to, że odpowiedzialności tej nie może podlegać więcej osób w sytuacji, gdy urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy tymi osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry. W tym jednak zakresie najtrudniejszym zadaniem będzie oddzielenie sytuacji, gdy kilka osób działa w ramach porozumienia i organizuje urządzanie gry od sytuacji, gdy osoba urządzająca grę jedynie w procesie jej urządzania posługuje się innymi osobami, które wykonują jakieś niezbędne czynności przy organizacji gry np.: serwisują automat czy też wynajmują powierzchnię pod jego ustawienie w lokalu, jednak same nie są właścicielami automatu. W ocenie sądu jest bowiem oczywiste, że pojęcie osoby urządzającej grę nie może być rozciągnięte na wszystkie osoby, które mają jakikolwiek udział w procesie urządzania, a jedynie musi odnosić się tylko do tych osób, które rzeczywiście grę tę "organizują", a więc mają wpływ na sposób jej prowadzenia, decydują o jej istotnych elementach i/lub ponoszą jej ekonomiczne ryzyko, (czyli otrzymują zysk lub ponoszą stratę z gry). Ocena zatem, czy realizowanie tylko części elementów składających się na pojęcie urządzania gry przez jakiś podmiot może być uznane za organizowanie gry zależeć będzie każdorazowo od ustaleń faktycznych konkretnej sprawy i roli, jaką pełnił ten podmiot w procesie gry, czy był on tylko wykonawcą pewnych czynności, czy też działał aktywnie w tym zakresie, mogąc samodzielnie podejmować decyzję, czy też ponosił ryzyko finansowe prowadzonej gry. W przypadku realizowania tylko i wyłącznie pod nadzorem i kierunkiem osoby urządzającej grę pewnego elementu, który w połączeniu z innymi prowadzi do urządzania gry, osoba taka nie może być uznana z urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne, budujące model pojęcia osoby urządzającej grę do realiów sprawy należy wskazać, że jakkolwiek w umowie dzierżawy powierzchni lokalu, w którym ustawiony był przedmiotowy automat skarżąca Spółka nie miała określonych jakichś szczególnych obowiązków podlegających realizowaniu w procesie gry (poza włączeniem automatów), to jednak jak wynika z treści umowy przyjęła ona na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako pewien (40) procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób nie działała ona już tylko i wyłącznie jako podmiot jedynie udostępniający lokal otrzymujący stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. W takiej sytuacji nie była Spółka tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę, ale jej animatorem będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. Jakkolwiek z umowy tej wynika jedynie, że zobowiązała się ona do wydzierżawienia powierzchni pod stojące automaty, zaś działalność gospodarczą w tym zakresie miał prowadzić właściciel automatów, to fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność nie zaś dla podmiotów z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą nie będącym takim podmiotem (urządzającym grę). Czynsz uzyskiwany z umowy dzierżawy jest bowiem ścisłe związany z sama grą. Można sobie nawet wyobrazić, że w przypadku braku eksploatacji automatu wydzierżawiający nie odniesie żadnego zysku. Jest on zatem - tak jak przedsiębiorca zainteresowany w tym, aby gra przynosiła jak największy dochód. Rodzaj określonego czynszu motywuje go do tego. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gry staje się on również osoba urządzającą grę. Nie jest on tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatu ale wyczerpuje znamiona pojęcia osoby urządzającej grę. Chociaż więc z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142 ustawy o grach hazardowych, a także z art. 23a ust. 5 tej ustawy wynika, że ustawodawca rozróżnia osobę prowadząca grę (urządzająca grę) od osoby posiadacza lokalu (kierownika takiego lokalu), w którym gra jest prowadzona to jednak rozróżnienie to w niniejszej sprawie jest irrelewantne bowiem skarżący nie jest tylko podmiotem - posiadaczem lokalu ale osobą urządzającą grę, uczestniczącą w procesie jej realizacji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry które jest jednakże połączone z przejęciem przez wydzierżawiającego części ekonomicznego ryzyka związanego z grą, co objawia się w ustaleniu czynszu dzierżawnego jako części przychodu z automatu świadczy o tym, że taka osoba jest podmiotem urządzającym grę a tym samym podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Również pozostałe argumenty zawarte w skardze są niezasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, wskazać trzeba na wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)." Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym dodatkowo wskazać, że podobne stanowisko (choć w innym układzie procesowym, odnoszące się do innych przepisów) zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 października 2016 sygn. C- 303/15 w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego przeciwko osobom fizycznym. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy oparły się na wynikach eksperymentu funkcjonariuszy celnych a nie przeprowadziły badania automatów przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który sąd w obecnym składzie podziela, o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Analogicznie, w wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. R.T.