III SA/Łd 1189/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego J. P. kwotę 1432 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił J. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A" kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz 313 Nr [...] w wysokości 5.368,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wszczęcia niniejszego postępowania były informacje zawarte w piśmie z dnia 25 października 2010r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. i załączonych do pisma dokumentach. Stosownie do art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., obowiązującej w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (należą do nich samochody osobowe) są zobowiązani, po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu akcyzą podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. W pozycji 59 tego załącznika wymienione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazany jest również kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych – 8703. Jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/78 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 1987.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przestawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które publikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się ją od 1 stycznia roku następnego. W 2006r. zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r., zmieniające załącznik 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG). Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz także w krajowym porządku prawnym, gdyż Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie Scalonej Nomenklatury (Dz.U. nr 260 poz. 2175) zarządziła, że z dniem 1 stycznia 2006r. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. Wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kody i ich opisy dotyczące m.in. pojazdów samochodowych. Kod CN 8703 odnosi się do pojazdów samochodowych (...) przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi). W sprawie pomocnicze znaczenie miały wyjaśnienia do taryfy celnej zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); c) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; d) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż pojazd marki Mercedes Benz 313 został zakupiony przez stronę i sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 sierpnia 2006r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis – "samochód ciężarowy", w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis – "02 furgon", w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – "3", zaś w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis 2148 cm3. Z przeprowadzonych w dniu 31 marca 2011r. oględzin wynika, iż pojazd ten posiada 9 miejsc siedzących wraz z kierowcą z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, okna wzdłuż dwubocznych paneli w ilości 4 sztuk, z tyłu dwuskrzydłowe drzwi z oknami, w części przeznaczonej dla pasażerów jedno okno dachowe, zamontowaną w górnej części pojazdu przegrodę z blachy o wysokości około 90 cm pomiędzy częścią dla pasażerów a częścią przeznaczoną do przewozu bagażu. Pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: oświetlenie, wykładzinę podłogową, tapicerkę boczną, podsufitkę, miejsca na głośniki. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego na terytorium Niemiec. W polu 1 tego dokumentu znajduje się zapis "samochód osobowy zamknięty (...)", w polu 12 "ilość miejsc siedzących + kierowca i miejsce awaryjne – 9". W zaświadczeniu z przeglądu technicznego niemieckiej Stacji Diagnostycznej dla samochodów ciężarowych z dnia 24 maja 2006r. w polu 5 znajduje się wpis: "samochód ciężarowy zamkniętą skrzynia (...) zmiana wyposażenia na samochód ciężarowy przez ścianę działową, niedostępność i unieważnienie pasów i miejsc mocujących siedzenie dla powierzchni". Pojazd samochodowy był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie umowy z dnia 18 maja 2006r. Następnie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w dniu 23 sierpnia 2006r. Badanie techniczne pojazdu również zostało przeprowadzone w dniu 23 sierpnia 2006r. W pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 sierpnia 2006r. "w pojeździe zamontowano dodatkowe fotele. Obecnie jest to samochód ciężarowy przystosowany do przewozu dziewięciu osób łącznie z kierowcą." Zdaniem organu pierwszej instancji nabyty wewnątrzwspólnotowo przez J. P. samochód jest pojazdem objętym pozycją 8703. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 18 maja 2006r. strona zapłaciła za pojazd kwotę 5200,00 Euro. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju – 23 sierpnia 2006r. (dzień dokonania badania technicznego). Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 u.p.a. i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki, o których mowa, m.in. w art. 75 ust. 1 u.p.a. obniża się dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) obowiązują stawki w wysokości 13,6 % (w przypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3) i 3,1 % (w przypadku pozostałych pojazdów). Jednak w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy. W przypadku samochodu, którego dotyczy postępowanie zastosowanie ma stawka 49,6 %. Zgodnie z notowaniami zawartymi w Informatorze rynkowym Pojazdy samochodowe Wartości rynkowe wydawnictwa INFO – EKSPERT Część B VIII 2006 str. 182, średnia wartość rynkowa samochodu tej samej marki, tego samego modelu i tego samego rocznika na rynku polskim w miesiącu sierpniu 2006r. wynosiła 54 700,00 zł. Natomiast zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie Eurotax z sierpnia 2006r., średnia wartość rynkowa pojazdu wynosiła 56.900,00 zł. Z uwagi na korzystniejsze dla strony notowanie za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową zgodna z notowaniami zawartymi w katalogu INFO – EKSPERT, tj. kwotę 54.700,00 zł. Organ pierwszej instancji zauważył także, iż brak jest podstaw do zastosowania korekty, np. z uwagi na naprawy powypadkowe, eksploatacyjne, czy też niewłaściwe serwisowanie pojazdu. W odwołaniu od tej decyzji J. P. zarzucił, że brak jest informacji o homologacji fabrycznej samochodu. Według informacji, jakie uzyskał telefonicznie w serwisie Mercedesa, jest to samochód ciężarowy i przez pewien okres czasu był użytkowany w Niemczech jako samochód przystosowany do przewozu osób. W chwili sprzedaży tego samochodu do Polski zostały przywrócone właściwości fabryczne. To znaczy zmieniono wyposażenie na samochód ciężarowy przez ścianę działowa, niedostępność i unieważnienie pasów i miejsc mocujących siedzenia. W protokole oględzin brak jest informacji o zainstalowanych siedzeniach dla pasażerów, czy są to siedzenia oryginalne, czy też jakieś przeróbki, czy są montowane w sposób prawidłowy nie zagrażający bezpieczeństwu osób przewożonych. Pojazd nie posiada szyb na wysokości trzeciego rzędu siedzeń. W protokole brak jest informacji o zainstalowanej tapicerce, podsufitce, czy jest to fabryczna, czy jakaś inna. Brak jest informacji, kto i kiedy przystosował pojazd do przewozu osób, kto zamontował okno dachowe, bo takiego w ogóle nie było w momencie sprzedaży. Z każdego samochodu dostawczego można zrobić samochód osobowy lub ciężarowy. J. P. podkreślił, że kupił ten samochód jako ciężarowy, co zostało potwierdzone przez diagnostę, który dokonał przeglądu technicznego i jako taki został sprzedany. Zakwestionował także prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na dokonywanie oględzin pojazdu po upływie pięciu lat i ocenianie na tej podstawie, czy w momencie sprzedaży był to pojazd osobowy, czy ciężarowy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podniósł, że cechy auta decydujące o tym, iż jest to samochód osobowy to: 9 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, brak okien w części towarowej, obecność przesuwnych, wahadłowych drzwi przeszklonych na bokach pojazdu drzwi tylne uchylne, przeszklone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów – wykładzina, tapicerka, oświetlenie, miejsca na głośniki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oględziny, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu identyfikacyjnym z dnia 24 czerwca 2010r. - w szczególności pole.: "liczba miejsc siedzących"- z wypełnieniem "9" wynika, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, przeznaczony głównie do przewozu osób, a nie towarów. Przegroda, którą zdemontowano w samochodzie nie mogła mieć stałego charakteru, skoro ją zdemontowano. Jak wynika z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej decydującym kryterium do uznania samochodu za osobowy jest możliwość zamontowania więcej niż jednego rzędu siedzeń. Powyższe cechy pojazdu, w świetle wymienionych wyżej cech charakterystycznych dla pojazdów objętych kodem CN 8703 oraz kodem CN 8704 świadczą o tym, że samochód spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu 8703. Pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób z możliwością jednoczesnego transportu towarów. Fakt, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowodzie rejestracyjnym samochód określony został jako ciężarowy nie stanowi podstawy do uznania tego samochodu za samochód ciężarowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zwolnione jest z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez błędne zaklasyfikowanie samochodu jako osobowego zamiast jako ciężarowego i w konsekwencji naliczenie podatku według stawki 13,6 %, a nie 3,1 %. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu 23 sierpnia 2006r. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w R. "B" wydała dokument identyfikacyjny, iż jest to pojazd ciężarowy – furgon i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie w rubryce rodzaj pojazdu 06 wpisano samochód ciężarowy. W tymże dniu została dokonana sprzedaż tego pojazdu na rzecz J. R. W zaświadczeniu z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. opisano zmiany dokonane w pojeździe w wyniku, których stał się on samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu 9 osób łącznie z kierowcą, do tego załączono zaświadczenie o badaniu technicznym. Dokonane zmiany, które zostały przeprowadzone dopiero przez nabywcę samochodu J. R. pozwoliły na wydanie dowodu rejestracyjnego na samochód osobowy zamknięty na 9 osób wraz z kierowcą i taki stan faktyczny pozwalałby dopiero zastosować pozycję kodu 8703, gdyby dotyczył nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Rachunek z dnia 18 maja 2006r. również opiewa na samochód ciężarowy używany. Dokonane oględziny wykazały trzy rzędy siedzeń dla pasażerów, ale nabywca J. R. jednoznacznie oświadczył, iż w samochodzie nie było 2 rzędów siedzeń, wykładziny podłogowej, tapicerki bocznej, podsufitki i okna dachowego, tzw. szyberdachu, a nadto, że była zamontowana przegroda stała z blachy za przednim rzędem siedzeń i zmian tych dokonał po zakupie. Wszystkie zmiany zostały wykonane sposobem gospodarczym, a zamontowane siedzenia, itd. nie były oryginalne. Z pisma z firmy C Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że pojazd Mercedes Benz typ 903662 model 313 CDI został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku niemieckiego, nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone 06 słupka C, liczba miejsc siedzących 3 (kierowca + dwóch pasażerów), fabryczna przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru – samochodu marki Mercedes Benz, model 313 CDI. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował nabyty przez niego pojazd samochodowy jako osobowy dokonując ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Organ celny stwierdził bowiem, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wskazanego wyżej samochodu, stanowiącego wyrób akcyzowy niezharmonizowany w rozumieniu tej ustawy (art. 2 pkt 3 u.p.a.), przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), wobec czego zastosowanie ma art. 154 ust. 1 tej ostatniej ustawy zawierający normę intertemporalną nakazującą stosowanie w takich wypadkach przepisów dotychczasowych. Nie jest sporne, że skarżący nabył samochód, którego dotyczy niniejsza sprawa, na terenie Niemiec – wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), o czym stanowi art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. nr 260, poz. 2175) nomenklaturę Scaloną (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 286 z dnia 28 października 2005r.). W załączniku I do wskazanego rozporządzenia pojazdy samochodowe objęte są Działem 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria. W pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 klasyfikowane są natomiast pojazdy do transportu towarowego. Z powyższego wynika, że o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie budzi wątpliwości, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu (vide: wyrok WSA w Ł. z dnia 4 października 2011r., sygn. akt III SA/Łd 686/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Łd 831/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które to Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle powołanego wyżej art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawowe znaczenie ma więc ustalenie, jaki był to rodzaj pojazdu w tym momencie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już powyżej zauważono – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Organ celny zobowiązany był przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem, jak właściciel, jak i po jego nabyciu. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest nie budzące wątpliwości wyjaśnienie, czy samochód jest ciężarowy, czy osobowy. Sąd uznał, iż w tym zakresie sprawa nie została wyjaśniona w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i zawartego w nich materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W toku postępowania skarżący wskazał szereg argumentów, przemawiających za nadaniem pojazdowi innego przeznaczenia, niż uczynił to organ prowadzący postępowanie. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji w piśmie z dnia 6 maja 2011r. firma C Sp. z o.o. poinformowała, iż pojazd samochodowy, którego dotyczy rozpatrywana sprawa został wyprodukowany jako zamówienie z rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3550 mm, nadwoziu samochodu dostawczego, przeszklonym do słupka C z liczbą miejsc siedzących 3 (kierowca i 2 pasażerów) i fabrycznej przegrodzie oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (k. 54). Oznacza to, że pierwotnie pojazd ten był przeznaczony do transportu towarowego a nie do przewozu osób. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby organy celne odniosły się do tego dowodu i ustaliły jakie było przeznaczenie pojazdu przez jego producenta. Nie ustalono także, jakiego rodzaju homologację pojazd ten posiadał zgodnie z przepisami o homologacji. Poza tym z akt sprawy wynika, iż przeznaczenie pojazdu było kilkukrotnie zmieniane. Z dowodu pojazdu wynika, że był on zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd osobowy zamknięty. Na jego podstawie nie można jednak stwierdzić, w jakim okresie czasu był on użytkowany w ten sposób. Rachunek z dnia 18 maja 2006r. świadczy natomiast o tym, że pojazd ten został sprzedany skarżącemu jako ciężarowy. Tego rodzaju przeznaczenie pojazdu potwierdza zaświadczenie z przeglądu technicznego wydanego na terenie Niemiec przez stację diagnostyczną dla samochodów ciężarowych z dnia 24 maja 2006r., w którym stwierdzono zmianę wyposażenia na samochód ciężarowy przez ścianę działową, niedostępność i unieważnienie pasów i miejsc mocujących siedzenia dla powierzchni ładunkowej. Według dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 23 sierpnia 2006r. wystawionego przez B Sp. z o.o. w R., co stanowiło pierwszą udokumentowaną czynność urzędową na terenie kraju, a więc w dacie konkretyzacji obowiązku podatkowego według organów celnych, był to jednak samochód ciężarowy z 3 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 24 sierpnia 2006r. natomiast wynika, że dokonano w nim zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu foteli umożliwiających przewóz 9 osób, łącznie z kierowcą. W dacie pierwszej rejestracji na terenie kraju w dniu 28 sierpnia 2006r. pojazd ten został więc już przystosowany do przewozu osób, lecz w dacie pierwszego badania technicznego 23 sierpnia 2006r., a więc w dacie pierwszej udokumentowanej czynności na terenie kraju nie miał jeszcze cech samochodu przystosowanego do przewozu osób. Z protokołu oględzin wynika, że jego nabywca J. R. dokonał znaczących zmian po jego nabyciu. Zamontował dwa tylne rzędy siedzeń, zamontował wykładzinę podsufitkę, tapicerkę boczną, szyberdach. Oświadczył także, że była zamontowana stała przegroda z blachy za rzędem siedzeń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby organy celne ustaliły, czy siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego były oryginalne. Nie dokonano oceny elementów fabrycznych, które nie zostały w samochodzie zdemontowane w procesie zmian jego przeznaczenia. W ocenie Sądu dopiero po dokładnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i ocenie całości zebranego materiału dowodowego możliwa będzie ocena, czy zakupiony przez skarżącego pojazd winien zostać zaklasyfikowany jako pojazd osobowy czy towarowy i zaklasyfikowanie go do odpowiedniej pozycji. Wskazane braki świadczą o naruszeniu przez organ celny art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania oraz orzeczono – odpowiednio – po myśli art. 152 oraz art. 200, 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 4 i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). A.D.