III SA/Łd 120/18

Dnia 28 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017.201), art.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016.1948 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] r. wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach SUPER GAME bez numeru, poza kasynem gry, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 12.10.2016 r. przez funkcjonariuszy celnych w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu "B" przy ul. A 3 w S. stwierdzono siedem urządzeń wyglądających jak automaty do gier, wśród których znajdowały się dwa automaty o nazwie SUPER GAME bez numerów. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art.2 ust. 3, 5 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzeń, które były czynne i udostępnione dla graczy. Przeprowadzone gry próbne potwierdziły, że gra na urządzeniach spełnia warunki art.2 ust.3 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. wszczął z urzędu wobec właściciela automatów - skarżącej spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...].12.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. włączył do materiału dowodowego w niniejszej sprawie protokół kontroli nr [...] z dnia [...].10.2016r. wraz z załącznikami, oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z dnia [...].10.2016 r. Następnie organ [...] instancji decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. wymierzył wobec Spółki karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automacie: SUPER GAME bez numeru oraz na automacie SUPER GAME bez numeru. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art.2 ust.3, art.6 ust.1 w zw. z art.3 i art.14 ust.1 , art.89 ust.1 pkt.1 i ust.2 oraz art.90 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenia są urządzeniami do przeprowadzenia konkursów 2. postępowania, tj. art.180, art.181 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych i błędne przyjęcie w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzana na spornych urządzeniach ma charakter losowy, 3) postępowania, tj. art.122,art.180 §1, art.181, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 oraz art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego i odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej akredytację Ministra Finansów na okoliczność czy sporne urządzenia są czy nie są automatami do gier hazardowych. Strona wniosła o dołączenie do materiału dowodowego dokumentów w postaci: a) opinii technicznej [...] z dnia 18 lipca 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., b) opinii technicznej nr [...] z dnia 23 lipca 2013r. Zespołu Laborantów Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego, c) ekspertyzy technicznej nr [...] z dnia 19 czerwca 2013r Laboratorium Badawczego Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności, d) opinii technicznej [...] z dnia 06 maja 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W.. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie badania spornych urządzeń konkursowych przez jednostkę badającą akredytowaną przez Ministerstwo Finansów w celu określenia czy urządzenia te posiadają element losowości i podlegają pod przepisy ustawy o grach hazardowych, oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu zaprezentowania przed organem sposobu działania dwóch urządzeń Super Game bez numeru. Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...].09.2017r. odmówił przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń przez jednostkę badającą akredytowaną przez Ministra Finansów oraz kolejnym postanowieniem z dnia [...].09.2017r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, ponieważ w aktach sprawy znajduje się wyczerpujący materiał dowodowy, a okoliczności dotyczące urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz charakter gier prowadzonych na zatrzymanych urządzeniach zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego w znajdujących się w aktach sprawy dowodach. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przepisie art.2 ust.1 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art.2 ust. 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ wskazał, że w myśl art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 ww. ustawy). DIAS wskazał, że z protokołu kontroli nr [...] wynika, że wykonując czynności sprawdzające w dniu 12.10.2016r. w lokalu "B" mieszczącym się w S. przy ul. A 3, funkcjonariusze celni zauważyli urządzenia wyglądające jak automaty do gier, włączone do sieci, w tym dwa automaty do gier SUPER GAME bez numerów oznaczone naklejkami o następującej treści "Certyfikat legalności oprogramowania A": "A Spółka z 0.0. ul. B, [...] K., NIP: [...], Regon: [...], KRS: [...] ". W związku z tym zaistniało podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu są urządzane gry na automatach z naruszeniem przepisów prawa. Kontrolowane automaty nie posiadały żadnych poświadczeń rejestracji, kontrolowany nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a urządzenia nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. Kontrolujący wykorzystując uprawnienia wynikające z art.32 ust. 1 pkt.13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili w drodze eksperymentu gry kontrolne na przedmiotowych urządzeniach. Eksperyment przeprowadzono na urządzeniu SUPER GAME bez numeru (nr [...] i [...]), którego obudowa w całości wykonana była z metalu, w górnej części automatu znajdował się panel z napisem "SUPER GAME". Organ wskazał, że wirtualne bębny na ekranie urządzenia, w każdej z rozgrywanych gier, obracały się przez chwilę, po czym samoistnie zatrzymywały się, bez udziału grającego. Grający jedynie uruchamiał grę i nie miał wpływu na uzyskany wynik. Gry zawierały element losowości. Po rozegraniu tych gier, w polu "KREDYT" nie pozostały punkty, a w polu "BANK" pozostały 2 punkty kredytowe nastąpił automatyczny powrót do menu z ikonami do wyboru: regulaminem, wizualizacją quizu i innymi ikonami. Eksperyment gry na tym urządzeniu zakończono. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że urządzenie jest automatem do gier hazardowych. Prowadzone na tym urządzeniu gry są grami, które zawierają element losowości. Uzyskane w grach wygrane punktowe można wykorzystać do dalszych gier bez konieczności wpłaty stawki za dalszy udział w grze. Przeprowadzono także eksperyment na drugim automacie do gier SUPER GAME bez numeru, (nr [...] i [...]), którego obudowa wykonana była w całości z metalu. Eksperyment gry wykazał, że urządzenie jest automatem do gier hazardowych. Prowadzone na tym urządzeniu gry są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gry zawierają element losowości, mają charakter losowy. Uzyskane w grach wygrane punktowe można wykorzystać do dalszych gier bez konieczności wpłaty stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych. DIAS wyjaśnił także, że z protokołu oględzin wewnętrznych ww urządzeń z dnia 14.10.2016r., przeprowadzonych w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł., ustalono: po zdjęciu zamknięć urzędowych typu A nr [...] i [...] przez funkcjonariuszy celnych, został rozwiercony zamek znajdujący się na prawym boku automatu i zamek znajdujący się w podstawie automatu co umożliwiło otwarcie drzwi do automatu. Po otwarciu drzwi stwierdzono na drzwiach automatu od góry panel z dwoma monitorami, poniżej akceptor banknotów, wrzutnik na monety oraz różne podzespoły elektroniczne, połączone ze sobą przewodami. Wewnątrz automatu stwierdzono jeden wentylator, dwa głośniki, kuwetę na monety, pojemnik na banknoty oraz różne podzespoły elektroniczne połączone ze sobą przewodami. W pojemniku na monety stwierdzono 10 szt. monet o nominale 5 zł, w podstawie automatu stwierdzono luzem 13 szt. monet o nominale 5 zł, razem 23 szt. monet o nominale 5 zł. Wewnątrz automatu stwierdzono w pojemniku na banknoty jeden banknot o nominale 20 zł. Łączna wartość zabezpieczonych w w/w automacie środków pieniężnych wynosi: 135 zł. Również w przypadku drugiego urządzenia po zdjęciu zamknięcia urzędowego typu A nr [...], przez funkcjonariuszy celnych, został rozwiercony zamek, znajdujący się na prawym boku automatu, co umożliwiło otwarcie drzwi do automatu. Po otwarciu drzwi stwierdzono na drzwiach automatu od góry panel z dwoma monitorami, poniżej akceptor banknotów, wrzutnik na monety oraz różne podzespoły elektroniczne, połączone ze sobą przewodami. Wewnątrz automatu stwierdzono, jeden wentylator, dwa głośniki, kuwetę na monety, pojemnik na banknoty oraz różne podzespoły elektroniczne połączone ze sobą przewodami. W pojemniku na monety stwierdzono jedna monetę o nominale 5 zł, która była użyta podczas eksperymentu gry i pozostałą w automacie w dniu kontroli oraz 10 szt. monet o nominale 5 zł. Wewnątrz automatu stwierdzono w pojemniku na banknoty dwa banknoty o nominale 20 zł. Łączna wartość zabezpieczonych w w/w automacie środków pieniężnych wynosi: 90,00 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] wynika, że w dniu 01.10.2016r. w K. została zawarta umowa dzierżawy powierzchni pomiędzy A Sp. z 0.0. z K. (jako Najemcy) a M. A .prowadzącą działalność pod nazwą J. w S. (jako Wydzierżawiającym). Zgodnie z umową (§2) Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Spółki powierzchnię 2m2 w lokalu, celem prowadzenia w tym miejscu działalności polegającej na prowadzeniu konkursu "A". Wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić Spółce dostęp do mediów w jakie wyposażony jest lokal, ponadto w okresie obowiązywania umowy, jak również przez okres 3 miesięcy od zakończenia współpracy do zachowania zakazu konkurencji polegającego na tym, iż nie zawrze umowy najmu pod działalność, którą Spółka uznaje za konkurencyjną w stosunku do przedmiotu jej działalności. Z tytułu zawartej umowy (§3) Spółka jako Najemca zobowiązała się płacić Wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia urządzeń czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Najemcę przychodu. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń w lokalach określono w wysokości 40% od sumy uzyskanych przez Spółkę przychodów z tytułu eksploatacji urządzeń, z tym, że przez przychody rozumie się różnicę pomiędzy sumą wpłat i suma wypłat uczestników konkursu w ramach rozliczanych urządzeń w lokalu. Strony umowy ustaliły (§6) całkowitą odpowiedzialność Spółki z o.o. A tylko w stosunku do urzadzen konkursowych "A". Spółka zgodnie z umową prowadzi swoją działalność tylko i wyłącznie we własnym zakresie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia czy kontrolowane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art.2 ust.3 lub 5 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej wykładni (zob. M.Zieliński: Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s.335 i n.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego)". Odwołując się zatem do słowników języka polskiego, jakieś zdarzenie (sytuacja, stan) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu"; [ M.Bańko (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s.424; M.Szymczak (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom.2, s.53; E.Sobol (red); Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s.396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (E.Sobol (red): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997r., s.664]. Gra zatem zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy bezspornie wykazał, że gry na badanych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. III, s. 1058). Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ustawienie automatów w miejscu publicznym i udostępnienie ich dla odwiedzających w miejscu prowadzenia działalność gospodarczej (B), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów, co wpływało na wysokość osiąganych przychodów, jak i osiąganie bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora monety o określonym nominale, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanych urządzeniach. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, a gra ma charakter losowy, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art 3 i 14 tej ustawy, bowiem urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art.89 ust. 1 pkt.2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s.1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z oznaczeń na urządzeniach oraz treści zawartej umowy dzierżawy powierzchni wynika, że właścicielem dwóch automatów do gier SUPER GAME bez numerów, wstawionych do kontrolowanego lokalu w S., przy ul. A 3 jest A Spółka z o.o. z K. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust.2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w łącznej wysokości 24 000,00 zł za urządzanie gier na dwóch automatach SUPER GAME bez numerów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wymierzająca karę z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że Spółka nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gier na automacie umieszczonym w kontrolowanym lokalu. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, art.2 ust.3, art.6 ust. 1 w zw. z art.3 i art.14 ust.1, art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 oraz art.90 ust.1 u.g.h. poprzez uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz, że gry te miały charakter hazardowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w sprawie ustalono, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się urządzenia przypominające automaty do gier, które w momencie wejścia kontrolujących były włączone i udostępnione do gier. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący ustalili, że prowadzona na urządzeniach gra zawiera element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkujących uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ponadto urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym organizowane w celach komercyjnych, gra ma charakter losowy, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrane przez organ I instancji dowody, w tym: protokół kontroli, protokół oględzin oraz umowa dzierżawy powierzchni użytkowej potwierdzają prawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w kwestii uznania A Sp. z o.o. z K. za urządzającego gry w rozumieniu u.g.h. Informacja dotycząca firmy urządzającej gry na automatach zawarta została na naklejkach umieszczonych na automatach. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż Spółka nie posiadała ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Strona podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Jak wynika z przeprowadzonych eksperymentów sporne urządzenia nie są urządzeniami do prowadzenia konkursów, bowiem przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku rozpoczynającego grę poprzez obracanie się bębnów z symbolami. Gra na automatach została urozmaicona jedynie o dodatkową opcję pytań losowych, które jednak nie mają wpływu na wynik gry. Pytanie wyświetla się po wylosowaniu wygrywającego układu na bębnach automatu, dla wypłaty wygranej wystarczy by gracz gromadził punkty zdobywane w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami. Dla pytania istnieje możliwość skorzystania z opcji "koła ratunkowego", które sugeruje poprawną odpowiedź. Po dokonaniu tych czynności gracz może wypłacić zgromadzone punkty. Wobec powyższego, w ocenie organu , stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art.89 ust.l pkt.2 oraz art.89 ust.2 pkt.2 ustawy o grach hazardowych, a argumenty podniesione w odwołaniu są chybione. Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym art.180, art. 181 oraz art. 190 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i błędne przyjęcie w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzona na spornych urządzeniach ma charakter losowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ustawa z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, w której sformułowane zostały obowiązki i uprawnienia funkcjonariuszy celnych jednoznacznie w art. 32 ust. 2 pkt 13 umożliwia "przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gry o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", który w świetle art.32 ust.1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, jak wynika z protokołu kontroli funkcjonariusze celni, przeprowadzili kontrolę w Lokalu w S. przy ul. A (B). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili urządzenia, które posiadały wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier losowych, w związku z tym z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej zgodnie z z art.32 ust.1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za niesłuszny DIAS uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 122, art.180 § 1, art. 181 , art.187 § 1, art. 188, art.191, art.192 art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca niepodejmowanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej akredytację Ministra Finansów na okoliczność, czy dane urządzenia są automatami do gier hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, taka decyzja niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru gry. Wymogu takiego nie formułują żadne przepisy obowiązującego uregulowania, a ponadto oczywiste jest, że taka interpretacja normy art.2 ust.6 ustawy o grach hazardowych prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze każdej gry w niezliczonej liczbie spraw. Organ wskazał, że ustawa z dnia 20 sierpnia 2009r o Służbie Celnej, w której sformułowane zostały obowiązki i uprawnienia funkcjonariuszy celnych jednoznacznie w art.32 ust.1 pkt. 13 umożliwia "przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu", a wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Odnosząc się do materiału dowodowego załączonego przez Spółkę do odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśniał że dokumenty w postaci 4 opinii sporządzonych przez: Instytut Elektrotechniki z W. (opinia techniczna z dnia 18.07.2016r nr [...], przez Zespół Laboratoriów Instytutu Elektrotechniki Laboratorium badawczego i Wzorującego z dnia 23.07.2013r nr [...] (opinia techniczna), przez Laboratorium Badawcze Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności (ekspertyza techniczna z 19.06.2013r nr [...]) oraz przez Instytut Elektrotechniki z W. z 06.05.2016r nr [...], przedłożone na okoliczność braku elementu losowego, o którym mowa w ustawie hazardowej w spornych urządzeniach, dotyczą automatów, w tym dysków twardych ze wskazanymi numerami fabrycznymi, a które nie są automatami zatrzymanymi w lokalu "B" w S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że opinia techniczna, wydana na zlecenie Spółki nie może być traktowana na równi z dowodem z opinii biegłych, jest dokumentem prywatnym, która nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia strony (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w świetle materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu kontroli i przeprowadzonego eksperymentu należało stwierdzić, że w spornych automatach zainstalowano gry, które mają charakter losowy. Gra rozpoczyna się od wyboru jednego z dostępnych rodzajów gry, naciśnięcia przycisku start, co powoduje obrót bębnów, ustawienie bębnów w określonej konfiguracji po zatrzymaniu daje informację o wyniku gry. Ponadto ustalenia poczynione w w/w opiniach z dnia 19.06.2013r, 23.07.2013r, 06.05.2016r i 18.07.2016r są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny był stan automatu na dzień przeprowadzenia kontroli. Organ podniósł, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. W skardze A sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie przez organ: 1. Przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt l i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 z późno zm. - dalej zwana "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów; 2. postępowania, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzana na spornym urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji; 3. postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych i niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność czy sporne urządzenia są czy nie są automatami do gier hazardowych oraz nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu zaprezentowania przed organem sposobu działania spornego urządzenia konkursowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3). Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga nie jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jako materialnoprawną podstawę do jej wydania, wskazał przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 października 2016 r. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą Spółke zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Idąc dalej należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotą sporu była kwestia dokonanej przez organy oceny prawidłowości kwalifikacji dwóch urządzeń Super Game b/n, jako automatów do gier hazardowych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi i poprzez pryzmat wskazanej powyżej podstawy odpowiedzialności finansowej podmiotu urządzającego gry hazardowe oraz koniecznych dla jej zastosowania faktów wymagających ustalenia, skład orzekający stwierdza, że stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organy kontroli celno-skarbowej do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej Spółki sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w dniu 12 października 2016 r. w lokalu "B" przy ul. B 3 w S. ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, których skarżąca jest właścicielem, a których charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanym urządzeniom umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanych automatów jako automatów do gier losowych. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 350; M. Bańko, Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski, Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997/7-8/78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że sporne automaty są urządzeniami realizującymi gry, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry. Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto, gry na tych automtach były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych. W szczególności podkreślić należy, iż konstatację organu, co do losowego charakteru gier potwierdza protokół z oględzin spornych automatów z dnia 12 października 2016 r., zawierający szczegółowy opis eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z przeprowadzonych eksperymentów sporne urządzenia nie są urządzeniami do prowadzenia konkursów, bowiem przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku rozpoczynającego grę poprzez obracanie się bębnów z symbolami. Gra na automatach została urozmaicona jedynie o dodatkową opcję pytań losowych, które jednak nie mają wpływu na wynik gry. Pytanie wyświetla się po wylosowaniu wygrywającego układu na bębnach automatu, dla wypłaty wygranej wystarczy by gracz gromadził punkty zdobywane w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami. Dla pytania istnieje możliwość skorzystania z opcji "koła ratunkowego", które sugeruje poprawną odpowiedź. Po dokonaniu tych czynności gracz może wypłacić zgromadzone punkty. Gry losowe na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania. Z treści ww. protokołu wynika, iż gracz nie ma bezpośredniego wpływu na wynik gry, układ końcowy symboli na bębnach nie jest zależny od odpowiedzi na pytania, które zostają wyświetlone na monitorze urządzenia, a czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania administracyjnego. Zauważyć bowiem trzeba, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.) a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę do przeprowadzenia eksperymentu stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W ocenie Sądu czynności podjęte przez funkcjonariuszy celnych tj. eksperyment w postaci gry kontrolnej przeprowadzonej na automatach, pozwolił w pełni na zebranie materiału dowodowego, wystarczającego do oceny charakteru gier urządzanych na spornych automatach. W takim zaś stanie rzeczy nie było konieczne przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego, czy przeprowadzenie rozprawy. W tym miejscu należy wskazać, że – w ocenie Sądu - organ zasadnie nie uwzględnił dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji tj. opinii technicznej [...] z dnia 18 lipca 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., opinii technicznej nr [...] z dnia 23 lipca 2013r. Zespołu Laborantów Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego, ekspertyzy technicznej nr [...] z dnia 19 czerwca 2013r Laboratorium Badawczego Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności, opinii technicznej [...] z dnia 6 maja 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., które dotyczyły oprogramowania "A", zainstalowanego w urządzeniu komputerowym, a nie konkretnego urządzenia do gier, w tym również spornych automatów. Wskazać po pierwsze należy, że przedłożone dokumenty, to dokumenty o charakterze prywatnym, które został sporządzony na zlecenie skarżącej i stanowią niejako uzasadnienie stanowiska, jakie wyraża w niniejszej sprawie. Po wtóre, należy zwrócić uwagę, że opinia techniczna [...] z dnia 18 lipca 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., opiniia techniczna nr [...] z dnia 23 lipca 2013r. Zespołu Laborantów Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego oraz opinia techniczna [...] z dnia 06 maja 2016r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., rozstrzygają wyłącznie o zgodności badanego w niej urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a zatem w takim wypadku, negatywny wynik takiej opinii oznacza, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier, natomiast nie przesądza o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje bowiem zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jednakże przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Należy bowiem podkreślić – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15) - że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija, a w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, iż w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w o.p., zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Innymi słowy, w przypadku gdy – tak jak w omawianym przypadku – urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności (ustalenia czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy celno-skarbowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń mają prawo dokonywania ich samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur wynikających z o.p. (art. 8 i art. 91 u.g.h.). Już tylko na marginesie sprawy należy wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomo, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. rozstrzygnął, że gry na automacie "A" o numerze seryjnym dysku twardego [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowa decyzja Ministra Rozwoju i Finansów została wydana w odniesieniu do automatu użytkowanego przez Spółkę, którego zasada działania jest taka sama jak automatów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Skład orzekający w pełni podziela także ocenę organów w zakresie uznania Skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie opowiedział się za językową definicją "urządzającego grę", która pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że organ zasadnie uznał, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w kontrolowanej lokalizacji stały urządzenia do gier, które należały do Skarżącej i, z którego funkcjonowania czerpała ona korzyści. Skarżąca Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w kontrolowanym lokalu. Tym samym prawidłowo przyjęto, że Spółka, jako urządzająca gry na spornych automatach poza kasynem gry – jak stwierdzono w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 12 października 2016 r. - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wysokość której określa art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu ). W kontrolowanej sprawie organy – w ocenie Sądu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, trzeba stwierdzić, że organ odwoławczy odniósł się do wniosku o przeprowadzenie badania zakwestionowanych urządzeń przez jednostkę badającą akredytowaną przez Ministra Finansów - w postanowieniu z [...] września 2017 r. odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Należy podzielić stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy celnych w pełni wyjaśniały sposób funkcjonowania automatów. Zebrane dowody nie budziły wątpliwości i były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, co uzasadniało nieuwzględnienie złożonego wniosku. Nie ma również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ w postanowieniu z [...] września 2017 r. wyjaśnił, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wystarczający do ustalenia sposobu działania przedmiotowych automatów, a spór sprowadzał się do oceny tych dowodów. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w zaskarżonej decyzji w sposób logiczny i przekonujący. Odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie prowadziła do ograniczenia praw strony, która w toku postępowania mogła przedstawić własne dowody i odnieść się do dowodów uzyskanych przez organ. Mając powyższe na uwadze Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji. dc