III SA/Łd 1258/13

Dnia 27 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) przyznaje adwokatowi M. W. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł., [...] kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złote obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej skarżącemu z urzędu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. III SA/Łd 1258/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą E. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 118,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniach 6 - 19 lutego 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru w S.przeprowadzili w gospodarstwie rolnym E. J. kontrolę podatkową w zakresie dokumentacji urządzenia grzewczego, dokumentacji potwierdzającej nabycie oleju opałowego, jego zużycia w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. oraz rodzaju paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów znajdujących się na terenie gospodarstwa. W toku kontroli ustalono, że strona we wrześniu i w październiku 2011 r. zakupiła 272 litry oleju opałowego z zastosowaną obniżoną stawku podatku akcyzowego. Ustalono także, że w zbiorniku paliwa ciągnika rolniczego Ursus-[...], znajdującego się na ternie gospodarstwa znajduje się paliwo, którego pobrana próbka wykazała zmianę zabarwienia na kolor różowy. Kontrolowany składając wyjaśnienia podniósł, że nabyty olej opałowy zużył do nagrzewnicy, którą sprzedał w listopadzie 2012 r. Nabyty olej opałowy gromadził w plastykowych bańkach, które później wykorzystywał również do transportowania i przechowywania zakupionego oleju napędowego do ciągnika. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił E. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 118 zł z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził, że pisemne wyjaśnienia złożone przez E. J. w toku postępowania są spójne, a ilości zużytego w 2011r. oleju opałowego tj. 272 litry na cele grzewcze realnie możliwe i prawdopodobne. W tej sytuacji organ stwierdził brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2011r. Mając jednak na uwadze bezsporne ustalenia kontroli w zakresie użycia oleju opałowego do napędu ciągnika rolniczego organ wszczął postępowanie w tym zakresie i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 118 zł z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. W odwołaniu od powyższej decyzji E. J. podniósł, że nabyty olej opałowy zużył do nagrzewnicy. Ponadto w piśmie z dnia 18 września 2013 r. wskazał, że w 2011 r. paliwo do ciągnika nabywał na stacji CPN, na dowód czego przedłożył faktury VAT. Nabyty olej opałowy służył do nagrzewnicy, którą suszył zboże. Od listopada 2011 r. zaprzestał prowadzenia gospodarstw rolnego w związku z czym sprzedał nagrzewnicę w 2012 r. Natomiast co do pobranej próbki paliwa ze zbiornika ciągnika rolniczego wskazał, że została ona pobrana wieczorem, w pomieszczeniu bez oświetlenia. Pobrano tylko jedną próbkę, zamiast trzech do późniejszych badań kontrolnych. Strona podniosła, że nabywany olej napędowy do ciągnika transportowała w baniakach po oleju opałowym. Być może w kanistrach tych pozostał osad po zakupionym oleju opałowym. Zakwestionował także rozbieżność pomiędzy określaniem przez organ koloru próbki paliwa pobranej podczas kontroli, który raz jest określany jako lekko różowy a drugi raz jako malinowy. Oświadczył, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że nabyty przez niego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawkę akcyzy związaną z ich przeznaczeniem jeżeli ich zużycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 10 ust. 1 i art. 12 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli nie można ustalić dnia , w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie tej czynności lub istnienia danego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie strona we wrześniu i październiku 2011 r. dokonała nabycia łącznie 272 litrów oleju opałowego, który zgodnie ze złożonym oświadczeniem przeznaczony był na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli w gospodarstwie strony stwierdzono brak urządzenia grzewczego deklarowanego przez podatnika w oświadczeniach. Ponadto w zbiorniku ciągnika rolniczego znajdującego się w gospodarstwie, o pojemności ok. 65 l. stwierdzono paliwo, którego pobrana próbka zabarwiła się na kolor lekko malinowy. Z wyjaśnień strony wynika, że nabyty olej opałowy został zużyty do nagrzewnicy, prawdopodobnie firmy M. o pojemności zbiornika ok. 30 litrów. Urządzenie to strona wykorzystywała do suszenia zboża, do czego potrzebne było zużycie ok. 72 litry oleju na dobę. Urządzeniem tym w roku 2012 strona ogrzewała jeszcze pomieszczenie dla brojlerów oraz garaż, do czego wykorzystała nabyte w 2012 r. łącznie 156 litrów oleju opałowego. Z uwagi na zaprzestanie prowadzenia gospodarstwa urządzenie to zostało sprzedane w listopadzie 2012 r. za ok. 900 zł na giełdzie w Wieruszowie. Natomiast bańki, w których strona przechowywała olej opałowy były również wykorzystywane do przechowywania zakupionego oleju napędowego do ciągnika. W ocenie organu kwestią bezsporną jest, co wykazała przeprowadzona kontrola, zużycie oleju opałowego do napędu ciągnika rolniczego. Zgodnie z art.89 ust.1 pkt 10 lit a stawka podatku akcyzowego dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi - 232,00 zł/1000 litrów. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów (art.89 ust.4 pkt l ww. ustawy). Zgodnie z postanowieniami art.88 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych paliw opałowych jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Pojemność zbiornika ciągnika rolniczego podatnika wynosi 65 litrów. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosi 118,00 zł. Powyższe wynika z następującego obliczenia: 65 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = 118,00 zł. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w sposób prawidłowy określił stawkę należnego podatku akcyzowego i w sposób przekonujący uzasadnił jego uiszczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie nazewnictwa zabarwienia pobranej próbki paliwa Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że istotnie w protokole kontroli nr [...] z dnia 19.02.2013r. wskazano, że pobrana próbka wykazała zmianę zabarwienia na kolor różowy, natomiast w protokole kontroli rodzaju paliwa nr 27/2013 z dnia 06.02.2013r. określono zabarwienie paliwa jako lekko malinowy. Należy jednak zauważyć, że kontrola paliwa została przeprowadzona w oparciu o postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu oraz trybu przeprowadzania przez funkcjonariusza celnego kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego z dnia 3 listopada 2009r. ( Dz.U. Nr 191, póz. 1482). Zgodnie z §1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia kontrolę rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego, przeprowadza funkcjonariusz celny poprzez próbę kwasową. Próbę kwasową przeprowadza się przez dodanie odpowiedniej ilości próbki paliwa do jednorazowego testera, wymieszanie cieczy, a następnie pozostawienie mieszaniny przez okres 10 minut ( §2 ust.1 ). Zgodnie z postanowieniami §2 ust.2 ww. rozporządzenia z dnia 3 listopada 2009r. oddzielenie się po upływie 10 minut, warstwy o zabarwieniu od różowego do czerwonego oznacza, że w kontrolowanym paliwie znajduje się znacznik przeznaczony do znakowania olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, określony w przepisach o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdza, że cytowany wyżej przepis rozporządzenia dopuszcza możliwość określenia zabarwienia próbki paliwa od różowego do czerwonego. Zatem wskazanie w protokole kontroli z dnia 19 lutego 2013 r. zabarwienia na kolor różowy a w protokole z dnia 06 lutego 2013r. zabarwienia na kolor lekko malinowy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie stanowi naruszenia ww. rozporządzenia z dnia 3 listopada 2009 r. Kolor malinowy jest kolorem intensywnie różowym. Należy zauważyć, że postanowienia ww. rozporządzenia przewidują także możliwość przeprowadzenia analizy pobranej próbki paliwa przez wyspecjalizowane laboratorium celne albo inne laboratorium, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w przepisach o systemie oceny zgodności, do wykonywania badań jakości paliwa ( §1 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Decyzję o przeprowadzeniu takiej analizy funkcjonariusz podejmuje w przypadku uzasadnionego zastrzeżenia co do wyników próby kwasowej albo na żądanie kierującego pojazdem (§3 ust.1). W rozpoznawanej sprawie strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli nie wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia analizy przez laboratorium. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania , a ocena ta została przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Podatnik był informowany o przeprowadzanych w sprawie czynnościach procesowych, został wyznaczony mu termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia nie skorzystał. W toku postępowania podatkowego strona nie wniosła żadnych nowych dowodów ani nie zgłaszała wniosków dowodowych. Tym samym należało orzec jak w sentencji decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. J. wskazał też, że wskutek przeprowadzonej kontroli przeciwko jego osobie toczą się dwa niezależne postępowania. Jedno zakończone zaskarżoną decyzją, a drugie przed sądem karnym w S.. Ponowił zarzuty oraz argumentację przedstawioną w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo podniósł, że na rozprawie w dniu 8 listopada 2013r. świadek, który był na kontroli zeznał, że nawet 10 krotne zatankowanie oleju napędowego, w te same kanistry, do których wcześniej zostało nalane paliwo opałowe wykaże obecność paliwa opałowego z uwagi na silny barwnik użyty do barwienia paliwa opałowego. Podniósł, że w trakcie kontroli funkcjonariusze nie chcieli pobrać próbki paliwa z kanistrów. Do skargi załączył nadto oświadczenie nabywcy nagrzewnicy – Z. R.. Wniósł o zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie adwokata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1258/13 referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. W dniu 13 marca 2014 r. obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zobowiązał się do złożenia głosu do protokołu w terminie 7 dni, w którym wyjaśni na czym polega przeprowadzenie próby kwasowej i czy przechowywanie oleju napędowego w kanistrach, w których przechowywano uprzednio olej opałowy może mieć wpływ na wynik próby kwasowej. Sąd zobowiązał ponadto pełnomocnika organu do wyjaśnienia, czy postępowanie karne-skarbowe toczące się w stosunku do osoby skarżącego zostało zakończone. Pismem procesowym z dnia 20 marca 2014 r. zatytułowanym "głos do protokołu rozprawy z dnia 13 marca 2014 r." Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że kontrola paliwa w ciągniku rolniczym znajdującym się w gospodarstwie została przeprowadzona w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r., przy zastosowaniu próby kwasowej. W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia oddzielenie się po upływie 10 minut warstwy o zabarwieniu od różowego do czerwonego oznacza, że w kontrolowanym paliwie znajduje się znacznik przeznaczony do znakowania olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Odnosząc się do argumentacji przechowywania oleju napędowego w kanistrach, w których wcześniej znajdował się olej opałowy organ odwoławczy podniósł, że niezasadne było przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność. Przepisy powołanego rozporządzenia nie uzależniają bowiem wyniku kontroli rodzaju paliwa od okoliczności, na które powołuje się skarżący. Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, że postępowanie karne- skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w Sieradzu wyroku uniewinniającego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt [...]. Do złożonego pisma procesowego Dyrektor Izby Celnej w Ł. załączył niepodpisane opracowanie sporządzone przez pracownika Oddziału Celnego w S. z dnia 14 marca 2014 r. wyjaśniające proces przeprowadzania próby kwasowej oraz kserokopię nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu II Wydział Karny z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe popełniły szereg błędów w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny, a w konsekwencji również w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu. Przede wszystkim wskazać należy, że – co nie powinno budzić wątpliwości – w postępowaniu podatkowym wyczerpujące zebranie materiału dowodowego sprawy i dokonanie jego wszechstronnej i logicznej oceny należy do obowiązków prowadzących je organów podatkowych. Obowiązek ten wynika już z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej ( w skrócie O.p.), a zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do tej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zaś kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego ich zastosowania jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zaniechanie przez organ administracji czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, prowadzącym do wadliwości decyzji. W niniejszej sprawie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie miało ustalenie co w istocie znajdowało się w zbiorniku ciągnika rolniczego Ursus nr rej. [...], podczas kontroli w dniu 6 lutego 2013r., czy był to olej napędowy, czy olej opałowy. Ustalenia organu podatkowego w tej kwestii zostały w całości oparte na badaniu próbki substancji pobranej ze zbiornika wyżej wymienionego ciągnika. Kontrolujący w obecności podatnika pobrali próbkę i po wykonaniu próby kwasowej ustalili, że paliwo zawiera czynnik charakterystyczny dla oleju opałowego. Kontrola paliwa obyła się na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz trybu przeprowadzania przez funkcjonariusza celnego kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego. (Dz.U. z 2009r. Nr 191 poz. 1482). Zgodnie z przepisami powyższego rozporządzenia: § 1. 1. Kontrolę rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego, zwanych dalej "pojazdem", przeprowadza funkcjonariusz celny, zwany dalej "funkcjonariuszem", poprzez: 1)próbę kwasową; 2)pobranie próbki paliwa i przekazanie jej celem przeprowadzenia analizy dokonywanej przez wyspecjalizowane laboratorium celne albo inne laboratorium, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w przepisach o systemie oceny zgodności, do wykonywania badań jakości paliwa. § 2. 1. Próbę kwasową przeprowadza się przez dodanie odpowiedniej ilości próbki paliwa do jednorazowego testera, w którym znajduje się 18 % wodny roztwór kwasu solnego, wymieszanie cieczy, a następnie pozostawienie mieszaniny przez okres 10 minut. 2. Oddzielenie się po upływie okresu, o którym mowa w ust. 1, warstwy o zabarwieniu od różowego do czerwonego oznacza, że w kontrolowanym paliwie znajduje się znacznik przeznaczony do znakowania olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, określony w przepisach o podatku akcyzowym. § 3. 1. Decyzję o przeprowadzeniu analizy, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 2, funkcjonariusz podejmuje w przypadku uzasadnionego zastrzeżenia co do wyników próby kwasowej albo na żądanie kierującego pojazdem. § 4. 1. Z przeprowadzonej kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu sporządza się protokół, którego wzór określa załącznik do rozporządzenia. 2. Protokół sporządza się w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz otrzymuje kierujący kontrolowanym pojazdem, drugi dołącza się do akt sprawy. Jak wynika ze sporządzonego w dniu 6 lutego 2013r. protokołu kontroli rodzaju paliwa "pobrana próbka ze zbiornika pojazdu wykazała zabarwienie na kolor lekko malinowy" E. J. podpisał powyższy protokół, jednocześnie złożył oświadczenie, że nabywany olej opałowy gromadził w bańkach plastykowych w których był mu on sprzedawany. W tych samych bańkach kupował olej do ciągnika (napędowy) (karta 6 akt administracyjnych). Z cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że istnieją dwa tryby przeprowadzenia kontroli rodzaju paliwa: przez próbę kwasową dokonywaną przez funkcjonariusza celnego oraz przez analizę dokonywaną przez wyspecjalizowane laboratorium celne lub inne laboratorium posiadające certyfikat akredytacji w zakresie badań paliw płynnych (por. § 1 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia). W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia decyzję o przeprowadzeniu analizy, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 (analiza laboratoryjna), podejmuje funkcjonariusz celny w przypadku uzasadnionego zastrzeżenia co do wyników próby kwasowej albo na żądanie kierującego pojazdem. W stanie faktycznym sprawy nawet jeżeli funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę nie mieli zastrzeżeń co do wyników próby kwasowej, to złożenie przez podatnika przedmiotowego oświadczenia winno skutkować poinformowaniem podatnika o możliwości żądania przeprowadzenia analizy laboratoryjnej paliwa znajdującego się w zbiorniku ciągnika. Z akt sprawy nie wynika, że taka informacja została przekazana podatnikowi. To zaś czy podatnik była informowany, czy też nie o możliwości żądania przeprowadzenia dalszej analizy próbek paliwa mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania Organy pomijając treść złożonego oświadczenia stwierdziły, że skarżący nie wnosił o przeprowadzenie analizy w trybie § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tymczasem podatnik w toku prowadzonego postępowania konsekwentnie podnosił okoliczność zakupu oleju napędowego w tych samych kanistrach co uprzednio oleju opałowego jako mogącą mieć znaczenie dla zafałszowania wyników próby kwasowej. W uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia 18 września 2013r. karta 63 akt adm.) kwestionował fakt pobrania tylko jednej próbki paliwa zamiast trzech do późniejszych badań kontrolnych. Zwracał uwagę na fakt, że być może w kanistrach w których przywiózł paliwo ze stacji CPN mogły znajdować się osady jakie pozostawiło paliwo zakupione w Agrocencie ponieważ były to te same kanistry. W uzasadnieniach decyzji organu I instancji jak również organu odwoławczego w ogóle nie ma stanowiska w tej kwestii. Tymczasem – co należy podkreślić – obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). W niniejszej sprawie skarżący podniósł istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność która w jego ocenie mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Pominięcie tej okoliczności stanowiło zatem naruszenie przywołanych wyżej art. 122, 187 § 1, 188 i 191 o.p. Skarżący mógł nie wiedzieć o możliwości żądania przeprowadzenia analizy laboratoryjnej. Podkreślić w tym miejscu wypada, że niewniesienie przez niego uwag do protokołu kontroli nie pozbawia go jeszcze możliwości kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy w toku kontroli, szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się przedmiotowe oświadczenie z dnia kontroli tj. z dnia 6 lutego 2013r. zawierające stwierdzenie przechowywania oleju napędowego w tych samych kanistrach co uprzednio oleju napędowego. Brak pouczenia o możliwości żądania przeprowadzenia analizy laboratoryjnej i pominięcie przy ocenie oświadczenia skarżącego o zakupie oleju napędowego w tych samych kanistrach co uprzednio oleju opałowego, prowadzi do wniosku, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów miała charakter dowolny. Ocena taka nie może zaś zyskać akceptacji sądu kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji. Konsekwencją błędów popełnionych w toku postępowania wyjaśniającego jest naruszenie wymogów jakie winna spełniać właściwie sporządzona decyzja podatkowa. Zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za wystarczające nie można w szczególności uznać stwierdzenia, że skarżący nie kwestionował ustaleń kontroli i nie wnosił o przeprowadzenie analizy laboratoryjnej - o czym świadczy podpisany bez zastrzeżeń protokół. Nie jest również właściwe ignorowanie wyjaśnienia odnośnie przechowywania oleju opalowego w tych samych kanistrach co później oleju napędowego. Jak wspomniano wyżej organy w ogóle pominęły tę kwestię zarówno w toku postępowania wyjaśniającego jak również w uzasadnieniach decyzji. Tymczasem wszelkie istotne dla sprawy okoliczności winny być wyczerpująco wyjaśnione we właściwej formie, tj. w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Naruszenie tego wymogu prowadzi wprost do naruszenia wskazanego wyżej art. 210 § 4 o.p. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. naruszając zasady prawidłowego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz popełniając błędy w zakresie uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 o.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie należy dodać, że jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt [...] (przedstawionego na żądanie sądu) - uniewinniającego E. J. oskarżonego o to, że w dniu 6 lutego 2013r. w miejscowości L. w gospodarstwie rolnym zmienił przeznaczenie oleju opałowego w ilości 65 litrów poprzez zużycie jako oleju napędowego w ciągniku rolniczym Ursus [...] - "dowody zebrane w sprawie nie wykluczyły tego, że w przypadku opisywanym przez oskarżonego, w paliwie znajdującym się w baku ciągnika rolniczego mógł zostać wykryty znacznik Solvent Yellow 124, którym znaczy się olej opałowy, nawet w przypadku 100-krotnego wlewania do tego samego baniaku oleju napędowego" (str 7 – 8 uzasadnienia). Godzi się podnieść, że dowody o których mowa, będące podstawą dla rozstrzygnięcia Sądu stanowiły zeznania świadków – tych samych funkcjonariuszy, którzy przeprowadzili kontrolę jak również informacja Laboratorium Chemicznego w Koroszczynie. Z zeznań funkcjonariusza B. S. oraz pisma nadesłanego z Laboratorium Chemicznego w Koroszczynie wynika, że próba kwasowa służąca do badania paliwa znajdującego się w baku pojazdu jest metodą bardzo czułą i daje pozytywne wyniki dla skażalnika Solvent Yellow 124 służącego do znaczenia oleju opalowego nawet po stukrotnym rozcieńczeniu prawidłowo oznakowanego oleju opalowego olejem napędowym. Wobec takiej wiedzy i doświadczenia zawodowego, na które funkcjonariusz celny powoływał się w swoich zeznaniach w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w Sieradzu zbagatelizowanie oświadczenia skarżącego złożonego w dniu kontroli, wskazującego na okoliczność przechowywania oleju napędowego w tych samych kanistrach co uprzednio oleju opałowego i nie zlecenie prób laboratoryjnych , a przynajmniej nie poinformowanie skarżącego o takiej możliwości wskazuje również na naruszenie art. 121 O.p.. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 250 cytowanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. e.o.