III SA/Łd 127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień i grudzień 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia[...], nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...], nr [...]wydaną w przedmiocie określenia W.G. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., w kwocie 5 600 zł i za grudzień 2006r., w kwocie 31 773 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] określił W.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A , zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 34 920 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 33 148 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 31 773 zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił W. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r., w kwocie 5600 zł i za grudzień 2006r., w kwocie 31 773 zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie. W. G. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że ww. decyzję wydano w oparciu o remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2006r., podczas gdy w dacie sporządzenia tego dokumentu przebywał w miejscu odosobnienia i nie udzielił nikomu stosownego upoważnienia do sporządzenia remanentu. Podatnik podał, że nie przypomina sobie, aby ww. remanent zatwierdził własnoręcznym podpisem. Ponadto podniósł, że organ I instancji odmówił przesłuchania M. C. oraz T. G., o których przesłuchanie wnosił, a są to osoby, które pod jego nieobecność - bez jego wiedzy dokonały, bądź miały wpływ na dokonanie obliczeń rodzaju i ilości wyrobów w firmie na dzień 31 grudnia 2006r. W ocenie strony przy sporządzaniu ww. remanentu popełniono błędy, a wszystkie korekty, których dokonano w odniesieniu do ww. remanentu są sprawdzalne. Pismem z dnia 9 listopada 2011 r. W. G. wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji - poprzez przesłuchanie w charakterze świadka T. G., na okoliczność ustalenia, że dowód w postaci remanentu z dnia 31 grudnia 2006r. nie może być podstawą wydania decyzji, ponieważ został sporządzony bez wiedzy strony. Celem przesłuchania miałoby być również ustalenie na podstawie jakich dokumentów remanent został sporządzony. Postanowieniem z dnia [...]organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. G. na okoliczności wskazane w ww. wniosku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w niższej wysokości niż to miało miejsce w pierwotnie wydanej w tej sprawie decyzji z [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie B, PPHU M. P. z/s w Ł., od której podatnik nabył olej opałowy w 2005r. - organ I instancji odstąpił od określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. oraz zmniejszył zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku. Z opodatkowania wyłączono olej opałowy pozostały nabyty w 2005r., przez podatnika w firmie B wg faktur VAT nr 8580/05/VAT z dnia 20.10.2005r., nr 8680/05/VAT z dnia 21.10.2005r., nr 8806/05/VAT z dnia 25.10.2005r., nr 9019/05/VAT z dnia 02.11.2005r. Ustalono, że firma B była dystrybutorem oleju opałowego Rafinerii Nafty C. Rafineria do każdej partii sprzedanego oleju opałowego wystawiała świadectwa jakości towaru. Dokumenty te stanowiły podstawę do wystawiania świadectw przy dalszej odsprzedaży. Firma B takie świadectwa wystawiła do każdej z ww. faktur. Z ww. faktur sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej opałowy pozostały, przeznaczony na cele opałowe, a jego cena zawiera w sobie zapłacony podatek akcyzowy w kwocie 60 zł za tonę. Olej ten był-na stanie firmy A na dzień 31 grudnia 2005r. i jednocześnie na początku 2006r., w ilości 32 200 litrów. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego pozostałego podatnik nie miał obowiązku uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wobec tego brak było podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten olej. Ponadto organ II instancji wskazał, że w dniu 31 grudnia 2005 r. W. G. sporządził spis z natury i ujął 32 200 litrów oleju opalowego. Z zestawienia paragonów sprzedaży paliw i węgla przez PPHU A w 2006r., wynika, że firma sprzedała łącznie 35 000 litrów oleju opałowego: w styczniu 18 000 litrów, w kwietniu 17 000 litrów. W styczniu i kwietniu 2006r. dokonano 16 transakcji sprzedaży oleju opałowego po 2000 litrów, a w kwietniu 2006r., dokonano jednej transakcji sprzedaży oleju w ilości 3000 litrów. W okresie od 1.01.2006r., do 30.04.2006r., W. G. nie dokonywał zakupów oleju opałowego. Organ stwierdził, że podatnik wprowadził do obrotu 2800 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia (35000 - 32200 = 2800). Z dokumentacji księgowej firmy na dzień 30 listopada 2006r. wynika, że W. G. nie posiadał zapasu oleju opałowego (rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju opałowego za 2006r. - k.158 - protokół kontroli). W dniu 4.12.2006r. podatnik zakupił 15 086 litrów oleju opałowego od Spółki D oraz 1000 litrów oleju opałowego od PPHU A K. G. Dnia 5.12.2006r. wg faktury VAT015/12/05 podatnik sprzedał 15 000 litrów oleju opałowego Zakładowi Budowlanemu H. M. z siedzibą w B. Z dokumentacji księgowej wynika, że w dniu 31.12.2006r. podatnik posiadał tylko 1 086 litrów oleju opałowego (15 086 + 1000 = 16 086,16 086 -15 000 = 1086). Tymczasem w spisie z natury z dnia 31 grudnia 2006r. wykazano 15 000 litrów oleju opałowego. Wbrew twierdzeniom podatnika różnicy tej nie da się wytłumaczyć pomyłką polegającą na sprzedaży oleju napędowego jako oleju opałowego. Cena i parametry jakościowe oleju opałowego różnią się od ceny i parametrów oleju napędowego. Podatnik nie dokonał korekt sprzedaży w tym zakresie. Jak wynika z dokumentacji księgowej firmy na dzień 31.10.2006r. W. G. nie posiadał zapasu benzyny Pb 95 (rozliczenie zakupu i sprzedaży benzyny k. 158 odwrót -protokołu kontroli). W spisie z natury z dnia 31.12.2005r. nie stwierdzono benzyny Pb 95. W 2006 r. Podatnik kupował benzynę Pb 95 w firmach D i E. Łącznie zakupił 22 996 litrów, a sprzedał 23 024 litry. Stwierdzono nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w ilości 3 028 litrów. Kontrolujący uznali, iż jest to wprowadzenie do obrotu benzyny Pb 95 niewiadomego pochodzenia. W okresie listopad-grudzień 2006r. podatnik nie dokonywał zakupów, ani sprzedaży benzyny Pb 95. Wobec tego na dzień 31.12.2006r., w firmie strony nie powinno być w ogóle benzyny PB 95. Tymczasem w spisie z natury z dnia 31.12.2006r., wykazano 3 000 litrów benzyny PB 95. Spis z natury polega na spisaniu tego co fizycznie znajduje się na stanie firmy. W toku postępowania kontrolnego rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego z uwzględnieniem stanów zapasów na początek i koniec 2006 r. nie wykazało różnic, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...]z dnia [...], i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W.G. nie kwestionował rozliczenia oleju napędowego, w związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest prawomocna. Nie może być mowy o pomyłkowym wykazaniu sprzedaży w 2006 r., oleju napędowego jako oleju opałowego w ilości 2800 litrów - jak próbował wyjaśniać podatnik. Organ II instancji wskazał, że w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania spisu z natury z dnia 31 grudnia 2006r. i w jego ocenie stanowi on rzeczywisty stan zapasów w firmie na ten dzień. Dokument ten zawiera podpis podatnika, co oznacza że został przez niego zaakceptowany. Zdaniem organu skorygowany spis z natury z dnia 1 lipca 2008r. został sporządzony dopiero po zapoznaniu podatnika z wynikami kontroli i dostosowany do ustaleń kontrolujących. Korekta dotyczy wyłącznie rozliczenia wyrobów, których rozliczenie ilościowe zakwestionowali kontrolujący. Organ II instancji wskazał, że korygujący spis z natury nie mógł wykazać stanu zapasów na 31 grudnia 2006r., ponieważ z dniem tym podatnik nie zakończył działalności gospodarczej. Jednocześnie spis z natury sporządzony dnia 31 grudnia 2006r. został przez stronę przyjęty jako remanent początkowy roku 2007. Na podstawie tego dokumentu dnia 14 kwietnia 2008r. podatnik złożył zeznanie za rok 2007 (PIT-36L). Rozliczając podatek dochodowy za rok 2007 nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Przedmiotowy spis z natury z dnia 31 grudnia 2006r., był również podstawą rozliczenia podatku dochodowego za rok 2006. Dokonane korekty zeznań za 2006 rok i 2007 rok były następstwem ustaleń organu kontroli skarbowej. Strona twierdziła, że korekta została dokonana w związku z odnalezieniem notatek, zapisów, jednakże nie załączyła ich do akt sprawy. Podatnik nie przedstawił dowodów obrazujących inny stan zapasów na dzień 31 grudnia 2006r., niż ten który wynika z przedmiotowego spisu z natury. W. G. został przesłuchany w charakterze strony dnia 2 października 2009r. Zeznał, że w swojej firmie dokonuje spisu z natury na podstawie tego co się znajduje na placu, dokonuję obmiaru stanów znajdujących się na placu towarów. Jeśli dokonuje spisu na dany dzień, to określa wielkość stanów magazynowych produktów, które znajdują się na placu na dany dzień. Podatnik zeznał, że nie był obecny przy spisie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r., ponieważ był tymczasowo aresztowany. Zeznał, że na okazanym spisie znajduje się jego podpis, który prawdopodobnie złożył po opuszczeniu aresztu śledczego. Spis podpisał, ale go nie weryfikował. W. G. został zwolniony z aresztu śledczego w dniu 21 lutego 2007r. Podatnik wyjaśnił, że będąc w areszcie udzielił pełnomocnictwa swemu bratu T. G. i prawdopodobnie w związku z tym M. C. (księgowa) wskazała go do sporządzenia spisu z natury z dnia 31 grudnia 2006r. W. G. zeznał, że spis z natury z dnia 1 lipca 2008r., w którym wskazał ilości niesprzedanych towarów na dzień 31 grudnia 2006r., sporządził po konsultacji z osobami, które sporządziły spis z dnia 31 grudnia 2006r., tj., T. G. oraz księgową M. C. Stwierdził, że osoby te wskazały mu miejsca, w których znajdował się dany towar oraz określiły ilości danego towaru. Ilości te podali na podstawie notatek i luźnych kartek papieru. Podatnik zobowiązał się ww. notatki i zapiski dostarczyć do akt sprawy do dnia 15 października 2009r.. Powyższego jednak nie uczynił. Organ II instancji wyjaśnił, że w piśmie z dnia 26 października 2009r. firma F, która prowadziła księgowość firmy A poinformował, iż żaden z jej pracowników nie uczestniczył w czynnościach inwentaryzacyjnych w firmie W.G. Kancelaria F nie świadczy usług w zakresie spisywania stanów magazynowych. Ponadto podano, że "kartki i notatki" dotyczące ilości poszczególnych asortymentów nie są dokumentami księgowymi, nie są uwzględniane w toku księgowania. Nieprawdopodobieństwem jest, aby takowe znalazły się w ówczesnych dokumentach W. G. Nawet gdyby pomyłkowo się znalazły w dokumentach, to zostały one wydane z całością dokumentów z chwilą zakończenia współpracy. Wszelkich korekt spisów z natury dokonywał W. G. lub wyznaczone przez niego osoby. Tylko dokumenty sygnowane przez W. G. były uwzględniane przez biuro. Korekty zeznań podatkowych Kancelaria F mogła dokonać wyłącznie na wniosek W. G. jedynie w oparciu o przedstawione przez niego wyliczenia, albo dokumenty. Podkreślono, że Kancelaria nigdy nie badała zgodności formalnej strony dokumentu ze stanem faktycznym, bowiem za rzetelność dokumentów przedstawionych do księgowania odpowiada podatnik. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że podatnik zmienił zeznanie i przyznał, że spis z dnia 31 grudnia 2006r. sporządził jego brat T. G., oraz że M. C. nie uczestniczyła osobiście przy przeprowadzaniu ww. spisu. Bowiem pracownicy Biura Rachunkowego nie przyjeżdżali do firmy, dokumenty były zawożone do biura. Wobec tego M. C. nie mogła wskazywać mu miejsc, gdzie dane towary się znajdowały, ani określać ilości danych towarów. Niezasadny jest więc zarzut podatnika, że nie udzielił nikomu upoważnienia do sporządzenia remanentu. Bowiem sam zeznał, że udzielił bratu pełnomocnictwa i w związku z tym księgowa wskazała go do sporządzenia spisu z natury. Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że T. G. i M. C. - pod nieobecność strony - bez jej wiedzy dokonali, bądź mieli wpływ na dokonanie obliczeń rodzaju i ilości wyrobów na dzień 31 grudnia 2006r. T. G. działał z upoważnienia podatnika, a księgowa M. C. dokonywała rozliczeń wyłącznie w oparciu o dokumenty dostarczone do biura rachunkowego, za których formalną prawdziwość odpowiadał podatnik. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań T. G., mimo iż zeznania świadka miały wpływ na weryfikację poprawności remanentu z dnia 31 grudnia 2006 r. stanowiącego zasadniczy element w sprawie; naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie domniemania, iż dokument zawierający remanent na dzień 31 grudnia 2006 roku został zaakceptowany przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, dopuszczenie dowodu w postaci udzielonego M. G. i T.G. pełnomocnictwa, na okoliczność wykazania, że remanent na dzień 31 grudnia 2006 r. sporządzony został przez osobę nieuprawnioną, a tym samym jego wartość dowodowa jest wątpliwa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w aktach sprawy brak jest oryginału remanentu, zaś znajdujące się tam kopie w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej, że jedna z nich jest nieczytelnym faxem, zaś na drugiej wyraźnie widać brak podpisu skarżącego. Brat oraz matka skarżącego uzyskali pełnomocnictwo do reprezentowania go w sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r., a więc po dacie sporządzenia remanentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 5 600 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 31 773 zł. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r., (Dz. U. Nr 3, poz. 11 i zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona do tego dnia, stosuje się przepisy ustawy dotychczasowej tj., ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Stosownie do treści art. 11 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, 2000 zł za 10000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również czynności, o których mowa w ust. 1-3, w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną, czynność tego rodzaju w dalszym ciągu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest również wykluczone w sytuacji, gdy dana czynność zostanie dokona z naruszeniem innych przepisów niż przepisy prawa cywilnego. W sytuacji naruszenia przepisów publicznoprawnych (administracyjnych lub karnych) oprócz obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy podmiot dokonujący tych czynności zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej lub administracyjnej (patrz: Szymon Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny: 2005.06.01, Wydawnictwo Zakamycze 2005). Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej było określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wprowadzeniem do obrotu oleju opałowego i benzyny PB niewiadomego pochodzenia. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest sporne, że W.G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe A w Z. Bezspornym jest też, iż podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. W toku postępowania podatkowego zostało ustalone, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. nie dokonywał on zakupu oleju opalowego, czyli dysponował w tym okresie 32 200 litrami tego paliwa, natomiast sprzedał 35 000 litrów. takie ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że 2 800 litrów oleju opałowego skarżący wprowadził do obiegu ze źródła niewiadomego pochodzenia. W.G. nie wykazał, że niezbilansowanie 2800 litrów oleju opałowego w okresie styczeń - kwiecień 2006r., jest wynikiem pomyłki, oraz że w tej ilości sprzedano olej napędowy, a nie opałowy. Z protokołu kontroli z dnia 13 maja 2008 r. wynika, że w dniu 4 grudnia 2006r. podatnik zakupił 15 086 litrów oleju opałowego od Spółki D (k.40 akt) oraz 1000 litrów oleju opałowego od PPHU A K. G. Natomiast w dniu 5 grudnia 2006r. podatnik sprzedał 15 000 litrów oleju opałowego Zakładowi Budowlanemu H. M. z siedzibą w B. Z dokumentacji księgowej wynika więc, że w dniu 31 grudnia 2006r. podatnik posiadał tylko 1086 litrów oleju opałowego. Tymczasem w spisie z natury z dnia 31 grudnia 2006r. wykazano 15 000 litrów oleju opałowego. Organy podatkowe ustaliły, że ilość sprzedanego oleju opałowego z żadnej transakcji nie odpowiada brakującej ilości sprzedanego paliwa. Strona nie przedłożyła korekt w zakresie sprzedaży oleju napędowego jako oleju opałowego. Ponadto dokonane w toku postępowania kontrolnego rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży oleju napędowego z uwzględnieniem stanów zapasów na początek i koniec 2006 r. nie wykazało różnic. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Strona nie kwestionowała rozliczenia oleju napędowego i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest decyzją ostateczną. Organy podatkowe ustaliły również, że w spisie z natury z dnia 31 grudnia 2005r. nie stwierdzono benzyny Pb 95. Organy podatkowe ustaliły również, że w 2006 r. podatnik kupował benzynę Pb 95 w firmach D i E. Łącznie zakupił 22 996 litrów, a sprzedał 23 024 litry. Stwierdzono nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w ilości 3 028 litrów. Kontrolujący uznali, iż jest to wprowadzenie do obrotu benzyny Pb 95 niewiadomego pochodzenia. W okresie listopad-grudzień 2006r. podatnik nie dokonywał zakupów, ani sprzedaży benzyny Pb 95. Wobec tego na dzień 31 grudnia 2006r. w firmie strony nie powinno być w ogóle benzyny PB 95. Tymczasem w spisie z natury z dnia 31 grudnia 2006r. wykazano 3 000 litrów benzyny PB 95. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż dokonane ustalenia nie potwierdzają, iż niezbilansowanie 13 914 litrów oleju opalowego oraz benzyny Pb w ilości 3000 litrów - jest wynikiem błędów przy sporządzaniu spisu z dnia 31 grudnia 2006r. Podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia nadwyżki oleju opałowego sprzedanego w miesiącu kwietniu 2006r., ani oleju opałowego posiadanego na dzień 31 grudnia 2006r. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, iż olej spełniał warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na podstawie domniemania, iż dokument zawierający remanent na dzień 31 grudnia 2006 r. został podpisany oraz zaakceptowany przez skarżącego, wskazać należy, że z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 2 października 2009 r. wynika, że potwierdził, iż podpis na powyższym spisie jest jego podpisem, który prawdopodobnie złożył po opuszczeniu aresztu śledczego. Kwestionowanie podpisu dopiero na etapie skargi do sądu prowadzi do wniosku, iż twierdzenia skarżącego są niewiarygodne, pozostające w ewidentnej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) - podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Stosownie do treści § 28 ust. 1 powołanego rozporządzenia - spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) [...] - § 28 ust. 2. Z akt sprawy wynika, że spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. zawiera dane określone w § 28 ust. 2 rozporządzenia i jest podpisany przez właściciela firmy – W. G. W ocenie Sądu, skarżący podpisując spis z natury z dnia 31 grudnia 2006 r. potwierdził, iż akceptuje jego treść oraz potwierdził umocowanie T. G. do jego sporządzenia jako osoby uprawnionej. Kwestionowanie powyższego dopiero w 2008 r. świadczy o działaniu skarżącego w sposób, który miał na celu uniemożliwienie organom podatkowym ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wprawdzie z załączonego do skargi pełnomocnictwa wynika, że T. G. oraz M. G. uzyskali pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 4 stycznia 2007 r., tj. po dacie sporządzenia remanentu, jednakże z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, iż sporządzenie spisu w dniu 31 grudnia 2006 r. przez T. G. było podyktowane udzielonym mu pełnomocnictwem. Ponadto zauważyć należy, że w grudniu skarżący został aresztowany, a więc udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło w dniu 4 stycznia 2007 r. podczas pobytu skarżącego w areszcie i to właśnie osoba, która sporządziła spis – brat T. G. został umocowany do działania w imieniu skarżącego. Wówczas skarżący nie miał wątpliwości co do prawidłowości reprezentowania go przez brata w sprawach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto skarżący oświadczył, iż spis z natury z dnia 1 lipca 2008 r. sporządził po konsultacji z T. G. oraz M. C. Podczas, gdy następnie potwierdził, iż księgowa M. C. nie uczestniczyła osobiście przy sporządzeniu spisu na dzień 31 grudnia 2006 r. Wskazać też należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do uznania, iż podpisana przez niego kopia remanentu z dnia 31 grudnia 2006 r. nie mogła stanowić dokumentu w prowadzonej sprawie podatkowej. Oryginały dokumentów objętych czynnościami kontrolnymi, w tym oryginały spisów z natury są okazywane przez osoby reprezentujące podmiot kontrolowany pracownikom przeprowadzającym kontrolę skarbową, co nie oznacza, że po zakończeniu kontroli kontrolowany podmiot zostaje pozbawiony tych dokumentów. Dalsze postępowanie prowadzone jest na podstawie kserokopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem. A zatem oryginał kwestionowanego przez skarżącego dokumentu, tj. spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. powinien znajdować się w siedzibie podmiotu kontrolowanego. To, że skarżący przeczy powyższemu na etapie postępowania sądowego nie może być podstawą do podważenia wcześniejszych ustaleń. Ponadto skarżący nie kwestionował i nie kwestionuje swojego podpisu na kopii dokumentu – spisu z natury z dnia 31 grudnia 2006 r. Podatnik nie kwestionował również danych zawartych w tym dokumencie, przyjmując go jako dokument początkowy roku 2007 oraz składając na jego podstawie zeznanie podatkowe za rok 2007 (rozliczając podatek dochodowy za rok 2007 oraz za rok 2006). Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie przedstawił żadnych notatek, zapisków, na które powoływał się dokonując korekt zeznań podatkowych. Podkreślić też należy, że przedmiotowy spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. był dokumentem podlegającym ocenie w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 472/10) oraz w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 452/11). W obu ww. sprawach Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne jakie dokonały organy podatkowe są prawidłowe i nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie żaden element stanu faktycznego nie pozostał poza zainteresowaniem organu, tak by można było przyjąć, że doszło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego uznały, że skarżący dokonał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia oraz obrotu benzyną PB 95 niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, co wykluczałoby przyjęcie, że skarżący wprowadził do obrotu olej opałowy i benzynę Pb 95 niewidomego pochodzenia, dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.G. wskazać należy, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uwzględnienia żądania strony. W ww. postanowieniu organ uzasadnił swoje stanowisko. W ocenie Sądu, rację ma organ podatkowy twierdząc, że okoliczność sporządzenia spisu z natury w grudniu 2006 r. jest wystarczająco stwierdzona innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. G. W toku postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy, a ponadto z urzędu znane były im dowody zgromadzone w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organy podatkowe nie maja obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. , sygn. akt II FSK 1313/08, Lex nr 558887). W niniejszej sprawie okoliczności, które miał potwierdzić wskazany przez skarżącego świadek zostały ustalone innymi dowodami, nie było więc konieczności ponownego przeprowadzania dowodu. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są wyłącznie polemiką z ustaleniami organów podatkowych. Argumentacja skarżącego nie jest zaś poparta dowodami, a jego oświadczenia są sprzeczne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Art. 6 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że jeżeli czynności o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takich czynności. W niniejszej sprawie w odniesieniu do oleju opałowego w ilości 13 914 litrów oraz benzyny Pb 95 w ilości 3000 litrów - przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 31 grudnia 2006r., w której to dacie wyroby te zostały wykazane w stanach remanentowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. k.ż.