III SA/Łd 128/11

Dnia 28 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, nr[...]; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 177,00 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1164/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Łd 223/09 w sprawie ze skargi "A" Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z o.o. w Ł. 320,- złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] i stwierdził, że dokonane przez skarżącą spółkę zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] o numerze [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej (poz. 1) oraz 2106 90 98 0 (poz. 2) – nie jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej. Zdaniem organu celnego, do towaru zgłoszonego w poz. 1 należało zastosować stawkę celną autonomiczną 20%, zaś do towaru z poz. 2 – konwencyjną stawkę celną 25%. Nie było natomiast podstaw do zastosowania do tych towarów zadeklarowanej przez stronę zawieszonej stawki celnej 0%. Zawieszona stawka celna została ustanowiona dla preparatów klasyfikowanych do kodów 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno - witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Skoro skarżąca spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego wymaganego, wydanego przez Ministra Zdrowia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, to brak było podstaw do zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% ustanowionej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235, ze zm.) Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 223/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A" sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w myśl art. 14¹ § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), środki taryfowe, o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., do dnia 30 kwietnia 2004 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (zgodnie z Taryfa celną – pozostałe) w załączniku do omawianego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. WSA w Łodzi wskazał, że powyższa regulacja oznacza, iż zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu, organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Sąd powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07, w którym przedmiotem rozważań była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, o analogicznym brzmieniu jak przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". WSA w Łodzi dokonując wykładni spornego przepisu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. Zdaniem Sądu, posłużenie się w omawianym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd oparł swoje stanowisko także na piśmie GUC z dnia 14 grudnia 2001 r., które wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym, nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Zdaniem Sądu, istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy było to, iż ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar, dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreślił, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Zdaniem Sądu, powyższe zapisy wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających Świadectwo Rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle omawianego rozporządzenia Ministra Gospodarki. Zdaniem Sądu, przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. W przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy celne art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonanie odmiennej niż życzyłaby sobie strona interpretacji przepisu nie stanowi naruszenia zasad wynikających z tych przepisów. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które w istotny sposób wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nie rozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nie przedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej), - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235), działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.), postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 – zał.) oraz pozycji 2106 90 92 0 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. stwierdził, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA wskazał, że argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz organów celnych, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, nie jest przekonywująca. Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, wsparte analizą językową, stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. W ocenie NSA tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. NSA stwierdził, że prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, a więc preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Ponadto NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentując zastosowaną interpretację unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł powołał się na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszną argumentację strony powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym, gdyż cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. NSA wskazał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w znacznej mierze, odnoszą się do czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania. NSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia. Fakt istnienia bądź nieistnienia takich preparatów nie należy bezpośrednio do elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, odnosi się jednak do sfery faktów. NSA podkreślił, iż sąd pierwszej instancji błędnie wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy Celnej, a ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie. Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1164/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w Ł., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 223/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. . Ponownie rozpoznając sprawę Sąd, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., oparł się na wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1164/09 i stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy administracji naruszyły przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy Celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.), które określało zakres zawieszeń poboru ceł w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Oznacza to, że ocena legalności zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji winna być dokonywana z punktu widzenia zgodności z przepisami wskazanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - - pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (pozostałe) stawkę celną zawieszoną w wysokości 0% przypisano do towarów określonych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia". W powołanym wyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 1164/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędna jest argumentacja, iż warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, związany powyższą wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w powołanym wyroku, uznał zatem, iż stwierdzenie przez organy celne braku podstaw do zastosowania zawieszenia poboru cła w stosunku do sprowadzonych przez stronę skarżącą towarów – dietetycznych środków spożywczych było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa. Skoro zdaniem NSA zawieszenie poboru ceł, na podstawie powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, odnosi się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia, to wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia nie odnosi się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a wyłącznie do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Wobec tak przyjętej interpretacji spornego przepisu, żądanie przez organy celne pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, w sytuacji dokonania przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego według dokumentu SAD z dnia 25 lutego 2004 r. o numerze [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej – należało uznać za nieuprawnione. Ponadto wskazać należy, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy) a nie Ministra Zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się i uznał, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mających wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. Ponadto z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", o których stanowi rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, to towary tożsame z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę skarżąca na dokumencie SAD z dnia 25 lutego 2004 r., tj. z dietetycznymi środkami spożywczymi. Prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, a więc preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za niezasadne powoływanie się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 roku Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte art. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem NSA wywodzenie na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których pozwolenie na wprowadzenie do obrotu wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi) jest nieprawidłowe. Powyższe wyjaśnienie odnosi się bowiem do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. NSA stwierdził również, że nie można pominąć zobowiązań wynikających z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym, a cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skoro celem racjonalnego prawodawcy było obniżenie ceł na "dietetyczne środki spożywcze", to organy celne błędnie odmówiły skarżącej spółce zastosowania zawieszonej stawki celnej 0%. Ponadto organy celne zaniechały wskazania konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, tj. "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1164/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził naruszenie przez organy celne prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. Z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na sumę zasądzonych kosztów złożył się wpis w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie 60 zł. B.A.