III SA/Łd 139/18

Dnia 17 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje radcy prawnemu M. W. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł. przy ul. A 8/1, kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A.S. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę radcy prawnemu M. W. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 225 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w Ł. z 20 czerwca 2017 r. określającą A. S. opłatę paliwową za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r w łącznej wysokości 18 158,40 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W., ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r w łącznej kwocie 1 566 649 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone między innymi w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu wobec A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W., ul. [...], postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A. S. podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012r. Od decyzji z [...] skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 25 listopada 2016 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 1 527 588,00 zł. Z uzasadnienia decyzji z 25 listopada 2016 r. wynika, że w miesiącach styczeń, lipiec, sierpień listopad i grudzień 2012 r. A. S. sprzedawał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie przedstawił dowodów wskazujących na zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu od sprzedawanego oleju napędowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję z 25 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z 14 listopada 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. łącznej kwocie 1 522 500 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano podatek akcyzowy od sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia oraz ilość oleju niewiadomego pochodzenia w litrach. Ilość oleju niewiadomego pochodzenia w litrach w miesiącach wynosiła: w styczniu (9 087), w lipcu (4 234), w sierpniu (16 336), w listopadzie (12 815), w grudniu (30 185 ) 2012 r. Decyzją z 20 czerwca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] określił A. S. opłatę paliwową w łącznej wysokości 18 158,40 zł, w tym za poszczególne miesiące: styczeń 2012 r. w kwocie 2 271,00 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1 058,20 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 4 082,70 zł, listopad 2012 r. w kwocie 3 202,70 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 7 543,80 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodów w postaci zestawień sprzedaży oleju opałowego wraz z dokumentem potwierdzającym odbiór dokumentu przez pracownika Urzędu Celnego I tj.( zwrotka oraz potwierdzenie nadania), podpiętych pod zestawieniem łącznie 71 sztuk podpisanych oświadczeń nabywców oleju opałowego, rolek z paragonów fiskalnych sztuk za 2012 r dowodzących, że cała sprzedaż oleju opałowego (za który naliczono podatek VAT) została wykazana w sprzedaży na paragony fiskalne. Skarżący poinformował, że rolki został dostarczone kontrolującym. Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza wprowadzenie przez skarżącego w miesiącach: styczeń, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2012 r. do obrotu na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej 72 657 litrów. Podatnik nie wykonał zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej. Wskazując na art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1, 2 i 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) oraz obwieszczenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2012 (M. P. z 2011 r., Nr 115, poz.1161) stwierdził, że terminy płatności opłaty paliwowej upłynęły za styczeń 2012 r. w kwocie 2 271,00 zł 27 lutego 2012 r. (28 lutego 2012 r. powstała zaległość podatkowa), za lipiec 2012 r. w kwocie 1 058,20 zł 27 sierpnia 2012 r. (28 sierpnia 2012 r. powstała zaległość podatkowa), za sierpień 2012 r. w kwocie 4 082,70 zł 25 września 2012 r. (26 września 2012 r. powstała zaległość podatkowa), za listopad 2012 r. w kwocie 3 202,70 zł 27grudnia 2012 r. (28 grudnia 2012 r. powstała zaległość podatkowa), za grudzień 2012 r. w kwocie 7 543,80 zł 25 stycznia 2013 r. (26 stycznia 2013 r. powstała zaległość podatkowa). Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 listopada 2017 r. wynika, że za miesiące: styczeń, lipiec , sierpień, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone, m. in. w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie zostało udowodnione, że od 72 657 litrów oleju napędowego posiadanego przez skarżącego został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony podatek. Opłata paliwowa określona w zaskarżonej decyzji jest jedynie konsekwencją ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 listopada 2017 r. Organ drugiej instancji uzasadniając odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych w odwołaniu stwierdził, że są to dowody w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym i nie dotyczą postępowania w przedmiocie określenia opłaty paliwowej. W skardze na powyższą decyzję A. S. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodów w postaci: zestawień sprzedaży oleju opałowego wraz z dokumentem potwierdzającym odbiór dokumentu przez pracownika Urzędu Celnego l tj. (zwrotka oraz potwierdzenie nadania), podpiętych pod zestawienia łącznie 71 sztuk podpisanych oświadczeń nabywców oleju opałowego, rolek z paragonów fiskalnych sztuk za 2012 r., dowodzących, że cała sprzedaż oleju opałowego, za który naliczono podatek VAT została wykazana w sprzedaży na paragony fiskalne. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniem, że 907 774 litrów oleju opałowego sprzedane zostały bez paragonów ani faktur i nie posiada oświadczeń do tych sprzedanych litrów, w związku z czym nie można ustalić nabywcy oleju grzewczego. Oświadczenia, miesięczne zestawienia sprzedaży a także dokumenty w postaci rolek z paragonów zostały przekazane kontrolującym w trakcie postępowania, jednakże ten materiał dowodowy nie został w pełni uwzględniony. W 2012 r. składane były zestawienia sprzedaży oleju opałowego. W zestawieniach są zawarte są dane osób, które zakupiły olej grzewczy na paragon bądź fakturę. Pod zestawieniami podpięte są oświadczenia do sprzedaży na paragon fiskalny. Kontrolujący mieli dostęp do dziennych wydruków z kasy fiskalnej, gdzie łatwo można było sprawdzić nabitą wartość, która właśnie dowodzi faktu że został sprzedany olej opławy. Do każdej ilości sprzedanego oleju opałowego posiada oświadczenia, a w 2012 r. nawet zestawienia osób, które zakupiły olej grzewczy na faktury oraz paragony. Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami kontrolujących co do użytkowania i ogrzewania hali magazynowej o powierzchni 450 m2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2018r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie na podstawie art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. do czasu uprawomocnienia rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Łd 618/18 dotyczącej skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wobec A. S. podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012r. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2019r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), dalej u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 u.a.p., ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że A. S. jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Decyzja z [...] jest ostateczna. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2018r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Z wymienionych decyzji wynika, że w ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż na podstawie faktur zakupu oleju napędowego przez [...] A. S. w poszczególnych miesiącach 2012r., remanentów z natury na dzień 1 stycznia 2012r. i 31 grudnia 2012r., faktur sprzedaży oleju w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. oraz dokumentów zużycia oleju na własne potrzeby stwierdzono, że nie można ustalić źródeł pochodzenia 72657 litrów oleju sprzedanego przez firmę skarżącego i nie jest możliwe ustalenie, że akcyza od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w należnej wysokości. Uzasadniało to określenie podatku akcyzowego od wymienionej ilości oleju. Wymienione decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 15 stycznia 2019r. w sprawie III SA/Łd 622/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że nie ustalono ani źródła pochodzenia 72657 litrów oleju napędowego ani dostawcy wyrobu akcyzowego, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W związku z czym od tego oleju wymierzono podatek akcyzowy. Od wymienionego wyroku A. S. wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 10 września 2019r. w sprawie I GSK 1038/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Za zasadne sąd uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. Należy podkreślić, że skoro, jak już wskazano powyżej przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i posiadał paliwo napędowe w ilości 72657 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Sąd nie uwzględnił zawartych w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów. Wymienione dowody miałyby znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym a nie w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej. W związku z czym sąd pominął te wnioski dowodowe. Niezasadny jest zarzut skarżącego podniesiony w piśmie procesowym z 27 lipca 2018r. przedawnienia zobowiązania podatkowego (k.74). W przypadku opłaty paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2012r. bieg termin u przedawnienia, zgodnie z treścią art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2012r. i zakończył 31 grudnia 2017r. Zaskarżoną decyzję wydano natomiast 12 grudnia 2017r. czyli przed upływem terminu przedawnienia. Odnośnie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień to termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013r. a zakończył 31 grudnia 2018r. Zaskarżoną decyzję wydano przed upływem tego terminu. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę A. S. Na podstawie art.250 § 1 i 2 p.p.s.a. sąd przyznał radcy prawnemu M. W. kwotę 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zgodnie z art.250 § 1 p.p.s.a. wyznaczony radca prawny otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności radców prawnych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W świetle § 2 powołanego artykułu w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm. dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, do którego odsyła art. 250 § 1 p.p.s.a., koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: 1) opłatę ustaloną zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz 2) niezbędne i udokumentowane wydatki radcy prawnego ustanowionego z urzędu. W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia opłatę ustala się w wysokości określonej w rozdziałach 2-4, przy czym nie może ona przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.250 § 2 p.p.s.a. uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 18158,40 zł a więc wysokość wynagrodzenia radcy prawnego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 8 pkt.5 rozporządzenia z 3 października 2016r., wynosi 2400 zł. Sąd natomiast przyznał wynagrodzenie w wysokości 10% wynagrodzenia określonego w wymienionym przepisie tzn. kwotę 240 zł powiększoną o podatek od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że pełnomocnik z urzędu otrzymuje wynagrodzenie jedynie z pomoc prawną rzeczywiście (faktycznie) udzieloną. Obowiązkiem sądu jest natomiast ustalenie czy pomoc ta rzeczywiście została udzielona i w jakim zakresie. Obniżenie wynagrodzenia pełnomocnika powinno mieć miejsce szczególnie w sytuacji gdy jego wkład pracy jest niewspółmierny w stosunku do wysokości przewidzianego wynagrodzenia (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004r. w spr. OZ 720/04, postanowienie NSA z 23 marca 2012r. w spr. II OZ 209/12, postanowienie EWSA w Krakowie z 27 listopada 2008r. w spr. III SA/Kr 199/04, postanowienie WSA w Lublinie z 26 czerwca 2018r. w spr. III SA/Lu 859/15). W niniejszej sprawie radca prawny M. W. podjął minimalne czynności, które są wymagane dla prawidłowego wywiązania się z obowiązków reprezentowania strony skarżącej. W dniu 24 lipca 2018r. zapoznał się on z aktami sprawy, w dniu 7 sierpnia 2018r. złożył krótkie pismo procesowe, w którym poparł skargę, podniósł zarzut przedawnienia i wniósł o przyznanie wynagrodzenia (k.74), nie stawił się na rozprawę w dniu 16 listopada 2018r. oraz stawił się na rozprawę w dniu 17 grudnia 2019r. na której oświadczył jedynie w jednym zdaniu, że popiera skargę nie uzasadniając swojego stanowiska. Wymienione okoliczności wskazują, że zakres pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego M.W., jego nakład pracy oraz jego wkład w rozstrzygnięcie sprawy były niewielkie. Dodać należy, że charakter niniejszej sprawy także nie był skomplikowany. Sąd zatem uznał, że wymienione okoliczności wyczerpały przesłanki "uzasadnionego przypadku", o którym mowa w art.250 § 2 p.p.s.a. skutkującego obniżeniem przyznanego wynagrodzenia. W przekonaniu sądu przyznanie pełnomocnikowi kwoty 2400 zł wynagrodzenia byłoby sumą niewspółmiernie wysoką w stosunku do jego nakładu pracy i aktywności przejawianej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd uznał, że zasadne jest obniżenie wynagrodzenia pełnomocnika do 10% wynagrodzenia, o którym mowa w § 8 pkt.5 rozporządzenia z 3 października 2016r. tzn. do kwoty 240 zł powiększonej o stawkę podatku od towarów i usług tj. łącznie 295,20 zł. Wymieniona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie. Wspomnieć tylko należy, ze radca prawny M. W. był także pełnomocnikiem z urzędu A. S. w sprawie III SA/Łd 618/18, dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012r. W sprawie tej sąd także przyznał mu wynagrodzenie obniżone do wysokości 10% należnego wynagrodzenia uznając, że jest to kwota adekwatna do nakładu jego pracy. Na to postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, które NSA oddalił postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019r. w spr. I GZ 87/19. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela argumentację sądów podniesioną w obu wymienionych orzeczeniach (tzn. w orzeczeniach w sprawie III SA/Łd 618/18 i I GZ 87/19). a.k.