III SA/Łd 149/14

Dnia 2 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. b.a. Decyzją z dnia [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] określającą P. W. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6 o nr nadwozia [...] w wysokości 16 647 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 16 108 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny. Na podstawie umowy kupna zawartej w dniu [...] P. W. nabył na terenie Holandii uszkodzony pojazd marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2008. W dowodzie rejestracyjnym o nr [...] z dnia [...] w pkt "rodzaj pojazdu i nadwozia" wpisano: samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia, natomiast w pkt S1 "miejsca siedzące łącznie z miejscem dla kierowcy" - wpisano 2. W uwagach wskazano, że "pojazd posiada wbudowany fabrycznie zaczep i specjalny dynamiczny system stabilizacji jazdy dla przyczep przy prędkości 100km/h. Poziom PM5 od dnia dopuszczenia do ruchu; do wybudowania zaczepu zgodnie z zezwoleniem typowym UE; do J.4 (rodzaj nadwozia): przez rozbudowę tylnego siedzenia ze ścianką dzielącą między siedzeniem kierowcy i pasażera pasy i punkty zaczepowe niepotrzebne". W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] wskazano, że pojazd o wskazanym nr nadwozia jest samochodem ciężarowym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 16 647,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ wyjaśnił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołał się przy tym na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także, na pisemną informację z dnia [...] uzyskaną od "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P., z której wynika, że samochód marki Audi A6 o wskazanym numerze VIN, został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami bocznymi i tylną klapą. Ponadto pojazd wyposażony został w jednolitą wewnętrzną tapicerkę. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik P. W., w którym zarzucił naruszenie: - art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki Audi A6 nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania jako samochód osobowy i nie podlega podatkowi akcyzowemu; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przerzucanie na stronę ciężaru gromadzenia materiału dowodowego; - art. 187 §1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 §4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności pominięcie faktów istotnych dla sprawy, w tym wniosków dowodowych strony, jak również zawarcie w uzasadnieniu nieprawdziwych twierdzeń odnośnie braku aktywności strony w postępowaniu; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że z badania technicznego przeprowadzonego w dniu 16 października 2009r. wynika, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy, a więc taki, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe nie rodziło obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym samochód był pojazdem dwuosobowym i ciężarowym. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że pojazd przez cały okres, w którym znajdował się w jego posiadaniu był samochodem ciężarowym. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się natomiast na ustaleniach poczynionych podczas oględzin pojazdu. Pojazd został nabyty jako samochód uszkodzony, wymagający kosztownej naprawy, co oznacza, że nie można się zgodzić z ustaleniem przez organ wartości pojazdu w oparciu o program CARWERT firmy Eurotaxglass's, czy też w oparciu o katalog Info-Ekspert, ponieważ cena przedmiotowego pojazdu porównywana została z cenami pojazdów nieuszkodzonych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków – M. P. i B. K. na okoliczność stanu pojazdu z chwili jego nabycia oraz ceny zapłaconej za samochód marki Audi A6 VIN [...] , rok produkcji 2008, wskazując, że okoliczności dotyczące stanu pojazdu i wyposażenia z dnia jego nabycia zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego sprawy w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tj. m.in. fakturze z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 16 108 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta pojazdu, tj. "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P. wynika, że samochód marki Audi A6, o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami bocznymi, tj. 2 z lewej strony i 2 prawej oraz tylna klapa. Pojazd posiadał ponadto jednolitą wewnętrznie tapicerkę. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego części I nr [...] z dnia [...], wynika, że pojazd marki Audi A6 o wskazanym nr nadwozia to samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem, skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi. W uwagach (w polu 22): F. l/F. 2: 2465 i 7.2/8.2 odnotowano ,,(...)1305 z przyczepą; pojazd z wbudowanym fabrycznie zaczepem i ze specj. dynam, systemem stabiliz. jazdy dla przyczep przy prędkości 100km/h zgodnie z 3 zmianą Kodeksu Drogowego do 9 wyj. Ustawy o dop. pojazdów i osób do ruchu drogowego; poziom PM5 od dnia dopuszczenia do ruchu; do wyb. zaczep zgodnie z zezwoleniem typowym UE; do J.4 (rodzaj nadwozia): przez rozbudowę tylnego siedzenia ze ścianką dzielącą między siedzeniem kierowcy i pasażera, pasy i punkty zaczepowe niepotrzebne (...)" Z dokumentu wynika, że osobą, której wydano w Niemczech dowód rejestracyjny był P. W., który na podstawie umowy z dnia 10 września 2009r. nabył ww. pojazd jako uszkodzony za kwotę 9 900 euro. W dniu 16 października 2009r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "B" w B., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj - furgon i liczbie miejsc do siedzenia -2. Na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] P. W. sprzedał pojazd firmie "C" za kwotę 58 560 zł jako samochód ciężarowy. Kolejnym natomiast nabywcą był P. D., który na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] nabył pojazd za kwotę 141 000 zł jako samochód ciężarowy. Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu P. D. zeznał, że samochód wyglądał tak samo jak przedstawiony w dniu oględzin. Od momentu zakupu, tj. od dnia [...] nie dokonywał żadnych przeróbek ani zmian mających wpływ na zmiany konstrukcyjne bądź przeznaczenie pojazdu. Samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Przeprowadzone w dniu [...] przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada 5 szt. oszklonych drzwi, szyby elektrycznie regulowane, siedzenie przednie dla kierowcy i pasażera oraz tylną dwuczęściową kanapę dla trzech pasażerów - łącznie 5 miejsc siedzących. W pojeździe nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i siedzeń pasażerów od przestrzeni tylnej. Pojazd był wyposażony w komplet pasów bezpieczeństwa dla 5 osób; jednolitą, skórzaną, czarną tapicerkę na siedzeniach przednich i tylnej kanapie; tapicerkę sufitową welurową w kolorze jasnym popielatym; wykładzinę podłogową na całej powierzchni - welurową czarną. W kabinie pasażerskiej znajdowało się oświetlenie - 4 punkty (1 punkt w przedniej części pojazdu i 2 punkty z tyłu – 1 punkt za tylną kanapą i 1 punkt w przestrzeni bagażowej). Ponadto pojazd był wyposażony w radio, głośniki, popielniczki, schowki, klimatyzację (sterowaną w przedniej i tylnej części), automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie regulowane lusterka, komputer pokładowy i nawigację. W wyposażeniu części bagażowej stwierdzono blaszaną skrzynię otwartą służącą do przewozu towarów. Zgodnie z oświadczeniem strony zawartym w piśmie z dnia [...] ww. samochód przekroczył granicę w dniu wystawienia dowodu rejestracyjnego, tj. [...]. Nabywca pojazdu – M. W. w pismach z dnia 10 czerwca 2013r. i 11 lipca 2013r. wyjaśniła, że pojazd zakupiony został na podstawie faktury nr VAT [...] z dnia [...] jako samochód ciężarowy, dwuosobowy z przegrodą za kierowcą i pasażerami, bez tylnych siedzeń oraz pasów i uchwytów. Samochód posiadał klimatyzację, radio, a ściana grodziowa za kierowcą i pasażerami przymocowana była do podsufitki, której nie demontowała. Nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Obecny właściciel pojazdu – P. D. w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że zakupiony przez niego samochód posiadał 5 miejsc siedzących, w pojeździe była zamontowana tylna kanapa. Nie dokonywał demontażu ściany grodziowej i nie posiada wiedzy, kto dokonał jej demontażu. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że: - posiada fabrycznie zamontowane punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz fabryczne mocowania tylnych siedzeń, - obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, - obecność we wnętrzu pojazdu (wykończenie i wyposażenie) elementów komfortowych kojarzonych z częścią przeznaczoną dla przewozu osób, tj. obicie tapicerskie na suficie, oświetlenie sufitowe, głośniki, popielniczki, elektrycznie otwierane szyby, skórzana tapicerka i dwustrefowa klimatyzacja, - brak stałej przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany i okoliczność, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju pojazd posiadał ścianę grodziową i jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających przewóz towarów. Zmiany te nie są jednak właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zamiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na zamianę klasy pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki i komfortowo wykończonego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem decydującym o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać P. W., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień [...] tj. datę pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju, czyli datę przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Audi A6 o ww. nr VIN, poj. silnika 2967cm3, rok prod. 2008, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych Info-Ekspert, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 129 550 zł. Do wartości tej należało zastosować możliwe do ustalenia i przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną w dniu [...] uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego korekty ujemne i dodatnie. Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu takich jak data pierwszej rejestracji, liczba właścicieli, okoliczności zakupu pojazdu, jego stan techniczny i wyposażenie. W związku z tym, przyjętą z systemu Info-Ekspert wycenę wartości pojazdu (tj. kwotę 129 500 zł) pomniejszono o kwotę 4 193,33 zł ustalając procentowy udział brakujących elementów wyposażenia w wartości wyposażenia całego pojazdu. Z uwagi natomiast na fakt, że strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów potwierdzających koszty poniesionej naprawy, korekta z tytuły kosztów poniesionych napraw nie mogła mieć zastosowania. Ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości 125 307 zł pomniejszono o podatek o towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Audi A6 stanowi kwota 86 603 zł. Stosując, zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu wynosi 16 108,00 zł. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu dotyczących naruszenia art.121, art.122, art.187, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej poza istotną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zdaniem organu nie ma decydującego znaczenia fakt pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec jako samochodu ciężarowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona okoliczność niewzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, powyższa okoliczność wynika jednoznacznie z pisma "A" z o.o. z siedzibą w P. z dnia [...]. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów, niemniej jednak nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] podjął działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, jednak nie dokonał pełnej i dokładnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez co koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że przy określaniu wartości ww. pojazdu należało uwzględnić treść oświadczenia M. W., która potwierdziła okoliczność braku kompletnego wyposażenia pojazdu. Natomiast skarżący pomimo wezwań organu nie złożył wyjaśnień i nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby rodzaj i zakres uszkodzeń. Przesłuchanie w charakterze świadków – M. P. i B. K. na okoliczność stanu pojazdu z chwili jego nabycia oraz ceny zapłaconej za ww. samochód było w ocenie organu zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomiki procesowej. Stan pojazdu wynika z faktury wystawionej w dniu [...], w której określono, że przedmiotem nabycia był samochód w stanie uszkodzonym, zaś w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] wskazano, że jest to samochód ciężarowy. Powyższe okoliczności, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie były kwestionowane zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] , jak i Dyrektora Izby Celnej w [...]. Istotnym jest, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast jako samochód ciężarowy został określony w dokumentacji dotyczącej jego wyrejestrowania w Niemczech, bezpośrednio przed przywozem do Polski. Zatem od momentu wyprodukowania samochód posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w chwili jego wyrejestrowania w Niemczech poprzez demontaż drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym i zamontowanie ściany grodziowej przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju. Dokonane zmiany nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, które zostało niewątpliwie uformowane na etapie produkcji. Pojazd w chwili nabycia posiadał również cechy typowe dla samochodu osobowego, tj. okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, miejsca mocowania siedzeń, wyposażenie kojarzone z częścią do przewozu osób i co istotne brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podtrzymując zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej określa zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że orzekając w niniejszej sprawie organy celne odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka – diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu. Przeprowadzenie powyższego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ocena dokonanych zmian i ich wpływ na klasyfikację pojazdu może być dokonana tylko przez osobę posiadające wiadomości specjalne. Kwestionując ustaloną przez organy celne wartość pojazdu skarżący wyjaśnił, że nabył samochód jako pojazd uszkodzony, a powyższe okoliczności odzwierciedlają dokumenty związane z transakcją sprzedaży. Podał, że nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi stopień uszkodzenia pojazdu w chwili jego nabycia, ale wnosił o przesłuchanie świadków obecnych podczas nabycia pojazdu w Holandii. Zdaniem skarżącego przyjęcie średniej ceny katalogowej pojazdu, nie uwzględniającej zakresu uszkodzenia pojazdu narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. wyjaśniła, że samochód marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewymi i 2 prawymi oraz klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia [...], nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, furgon, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym zamkniętym (poz. 5). Z dokonanych w dniu [...] oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada 5 sztuk oszklonych drzwi, szyby elektrycznie opuszczane, łącznie 5 miejsc siedzących, tylna kanapa dwuczęściowa, bez przegrody oddzielającej przedział pasażerski od towarowego. Samochód posiada kompletne pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Ponadto przedmiotowy samochód posiada jednolitą tapicerkę siedzeń - skórzaną, koloru czarnego. Tapicerka sufitowa welurowa, jasny popiel. Wykładzina podłogowa w całym samochodzie welurowa czarna. W kabinie pasażerskiej oświetlenie 4 punkty. Samochód wyposażony w radio, głośniki, popielniczki – przód i tył, schowki, klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, elektryczne lusterka, komputer pokładowy, nawigacja. Natomiast część bagażowa jest blaszana, otwarta. Obecny właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. Świadek potwierdził, że samochód zakupił w takim stanie, w jakim przedstawił do oględzin. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, 3/ wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, elektryczne lusterka, komputer pokładowy, nawigacja), 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody (kraty) pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody (kraty) oraz zamontowaniu tylnych siedzeń w istniejące już miejsca kotwiące do ich mocowania. Nie wymagałyby one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia oraz w dacie oględzin spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W rozpoznawanej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując wskazać należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, że skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesionej naprawy przedmiotowego samochodu. Z pisma B. W. z dnia [...] wynika, że faktura, umowa zakupu Audi A6 prawdopodobnie znajduje się w Urzędzie Skarbowym w [...], a mąż nie posiada kopii dokumentu zakupu tego auta. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] załączył do pisma z dnia [...] dokument potwierdzający nabycie przez skarżącego samochodu marki Audi A6. Innych dokumentów skarżący nie załączył. Prawidłowo zatem organ uznał, że korekta z tytułu kosztów poniesionych za naprawę nie mogła mieć zastosowania. Pomimo wezwania do przedstawienia wszelkich dowodów, które uzasadniają wykazaną w dokumentach handlowych firmy dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu wysokość opodatkowania (postanowienie z dnia [...] oraz z dnia [...]) skarżący nie przedłożył takich dokumentów. Tymczasem to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu, tj. wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym. Powyższe powinno nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych danych, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy. Skoro skarżący twierdzi, że samochód był uszkodzony i wymagał kosztownej naprawy, to winien przedstawić dokumenty potwierdzające naprawę. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro organy podatkowe nie negowały faktu, że pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. b.a.