III SA/Łd 165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 165/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] wymierzającą B. B. (dalej: skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie poza kasynem gier na automacie o nazwie FUN TIME. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych]. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny i jego ocenę prawną: Z akt sprawy wynika, że 19.06.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził kontrolę w Barze A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 2/12, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W toku czynności kontrolnych ujawniono trzy urządzenia przypominające z wyglądu automaty do gier hazardowych, m.in. urządzenie o nazwie FUN TIME nr [...]. Wszystkie ujawnione w trakcie kontroli urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji a kontrolującym nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Z czynności tych został sporządzony protokół kontroli. Ze względu na uzasadnione podejrzenia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment, opisany w art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o służbie celnej, polegający na odtworzeniu gry na urządzeniu FUN TIME nr [...]. Jego przebieg został opisany w protokole kontroli oraz utrwalony na płycie DVD. Protokół zawiera wniosek kontrolujących – "za pomocą przeprowadzonego eksperymentu udowodniono że decydującym elementem działania kontrolowanego urządzenia jest program sterujący grą w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry, tym samym naruszono art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych". Stwierdzono też, że wynik eksperymentu jest rozbieżny z zasadami gry deklarowanymi w opinii technicznej nr 194/11, przedstawionej przez właścicielkę lokalu. Opinia ta sporządzona 19.10.2011 r. przez mgr inż. Z. S. opisuje urządzenie FUN TIME o nr [...] jako automat do gier z programem gier zręcznościowo-zabawowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., postanowieniem z [....] wszczął postępowanie wobec B. B., a [...] wydał decyzję nakładającą na B. B. karę pieniężną z tytułu urządzania gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. B. B. – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że, wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 §1 k.k.s. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Zdaniem organu II instancji gra kontrolna, w której nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale po jej uruchomieniu grający nie ma wpływu na przebieg gry (poza poddaniem wygranej ryzyku, również z wynikiem nieprzewidywalnym) ma charakter losowy. Ponieważ niewątpliwy jest również komercyjny charakter gier na automacie FUN TIME nr[...], gry takie wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się umowa dzierżawy urządzenia zabawowo-rozrywkowego, zawarta 2 listopada 2011 r. pomiędzy B. zwanym dalej wydzierżawiającym a B. B. jako dzierżawcą. Przedmiotem dzierżawy są trzy urządzenia zabawowo-rozrywkowe FUN TIME o numerach fabrycznych 00147, 00327, 0036, których właścicielem jest wydzierżawiający. Umowa została zawarta na okres od 02.11.2011 r. do 02.11.2012 r. Dzierżawca oświadczył, że znany mu jest stan techniczny urządzenia, które przyjął w dzierżawę i zobowiązał się do płacenia wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 500 zł miesięcznie. Skarżąca jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiot dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem oraz nie dokonywać w nim żadnych zmian bez zgody wydzierżawiającego, zobowiązała się też ponosić wydatki związane z wszelkimi remontami i naprawą urządzenia. Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "urządzającego gry hazardowe", to Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że określenie to niewątpliwie odnosi się do osoby która urządzenie takie dzierżawiła i eksploatowała we własnym lokalu, bezpośrednio czerpiąc korzyści z takiej eksploatacji. Charakter umowy łączącej skarżącą z właścicielem automatu pozwala stwierdzić, że automat ten obsługiwała, skoro była zobowiązana do wypłacania mu stałego czynszu, niezależnemu od wysokości przychodów. Jednocześnie nie sposób uznać, że nie zdawała sobie sprawy z faktu, że opinia techniczna nr 194/11 nie odzwierciedla prawdziwego charakteru gier dostępnych na tym urządzeniu. Przemawia za tym okoliczność, że automat był udostępniony grającym od końca 2011 r. do dnia kontroli, a wcześniej w tym samym lokalu eksploatowano legalnie automaty do gier o niskich wygranych. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie B. B. jest urządzającym grę hazardową w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że artykuł 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; zatem w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Odnośnie zarzutu tzw. podwójnego karania, organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Dalej organ odniósł się do kwestii zasadności przypisania skarżącej zarzutu urządzania gier hazardowych, stwierdzając, iż było to zasadne, gdyż z umowy dzierżawy wynika aktywny udział skarżącej w tej działalności, nie ograniczający się jedynie do wynajmowania lokalu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania i braku podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ stwierdził, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dalej organ, szeroko powołując się na orzecznictwo, jako niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia norm art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Ł., stwierdził, że B. B. organizowała i urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w okolicznościach opisanych w protokole kontroli, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Zatem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlegała karze pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: art. 247 § 1 pkt. 4) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; Przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, albowiem nie tylko nie urządzał on gier, ale przede wszystkim zatrzymane urządzenia nie zawierają możliwości rozgrywania gier losowych, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z 29 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą - prowadzącą działalność gospodarczą w B przy ulicy A 2/12 w Ł. - kary pieniężnej w łącznej wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie FUN TIME nr [...] poza kasynem gry. W kontekście tych okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: u.g.h.], działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca nie posiadała któregokolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem w barze urządzenia FUN TIME, zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Do akt sprawy załączone zostały również materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., sygn. akt [...], w tym zeznania skarżącej w charakterze osoby podejrzanej. B. B. zeznała do protokołu przesłuchania, że osoba wstawiająca sporne automaty do jej baru powiedziała, że "do maszyny kiosku internetowego wprowadza się banknoty o nominałach od 10 do 100 złotych, a następnie korzysta się z gier hazardowych przez internet. (...) w przypadku gdyby doszło do wygranej to ja będę wypłacać pieniądze z puli którą mi zostawi". Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Na podstawie umowy dzierżawy urządzenia zabawowo-rozrywkowego z 2 listopada 2011 r. zawartej między skarżącą a B. skarżąca wydzierżawiła urządzenie o nazwie FUN-TIME. Skarżąca wstawiając automat do baru, w którym prowadziła działalność gospodarczą umożliwiła korzystanie z niego. Prowadząc bar decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu a tym samym umożliwiała, bądź nie dostęp, do automatu. Zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu opłatę za automat w kwocie 500 zł miesięcznie, zostały na nią nałożone obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu. Zobowiązała się utrzymywać przedmiot umowy w należytym porządku i ponosić wydatki związane z wszelkimi remontami i naprawami urządzenia. Można było zatem uznać, że skarżąca zapewniała funkcjonowanie automatu tak aby był on w stałej aktywności. W przekonaniu sądu umowa dzierżawy nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatem wydzierżawiającego), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Do tożsamego wniosku prowadzi także analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do faktu, że właściciel przedmiotowych automatów nie miałby faktycznej możliwości urządzania gier w przedmiotowym lokalu, bez aktywnego, opisanego wyżej zachowania skarżącej. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że z protokołu przesłuchania skarżącej jako podejrzanej (k. 13-14 akt admin.) wynika, iż wiedziała ona jaki charakter ma urządzenie wstawione do jej baru, ponieważ – jak sama podała do protokołu przesłuchania – urządzenie miało służyć do gier hazardowych. Fakt czerpania korzyści z eksploatacji urządzenia wynika także z samego charakter umowy łączącej skarżącą z właścicielem automatu. Pozwala ona stwierdzić, że automat ten skarżąca obsługiwała, skoro była zobowiązana do wypłacania właścicielowi automatu stałego czynszu z tytułu korzystania z urządzenia, niezależnego od wysokości przychodów uzyskiwanych z gier na automacie. Jednocześnie nie sposób uznać, że nie zdawała sobie sprawy z faktu, że opinia techniczna (na którą powoływała się uznając, iż ma do czynienia z urządzeniem zabawowo-rozrywkowym a nie z urządzeniem hazardowym) nie odzwierciedla prawdziwego charakteru gier dostępnych na tym urządzeniu. Przemawia za tym okoliczność, że automat był udostępniony grającym od końca 2011 r. do dnia kontroli, a wcześniej w tym samym lokalu eksploatowano legalnie automaty do gier o niskich wygranych. Ustaleń organów nie zmienia opinia techniczna nr 194/11 przygotowana przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S., a przedłożona przez stronę postępowania, według której to opinii urządzenie Fun Time [...] nie posiada cech gier hazardowych. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego. Trafnie w tym względzie zauważyły organy, że wskazana opinia nie może stanowić dowodu potwierdzającego, że przedmiotowe urządzenie nie posiada cech automatu do gier hazardowych, bo jak wynika z porównania treści opinii i wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, sporządzający tę opinię badał i opisywał inne gry niż kontrolujący. Funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment uruchomili grę o nazwie "Burning Hot-Seven", a obraz ekranu urządzenia na filmie dokumentującym przebieg eksperymentu nie jest zgodny ze zdjęciem zamieszczonym na str. 2 opinii rzeczoznawcy. Na filmie uwidoczniono także inne urządzenia, których obraz ekranu i nazwy gier odpowiadają tym zamieszczonymi w opinii, natomiast nie dotyczy to badanego automatu. Ekran startowy i obraz gry różnią się od gier opisanych przez rzeczoznawcę; na filmie uwidocznioną typową grę na automacie z wizualizacją obracających się bębnów z symbolami, w której gracz po uruchomieniu gry nie ma wpływu na ułożenie się tych symboli. Konsekwencją zatem uznania, że gry na wymienionym automacie były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącej karę 12.000 zł. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić trzeba, w kontekście analizy treści art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99). Organ zatem prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automacie potwierdził bowiem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz.U. z 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na art. 107 § 4 k.k.s. i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Nie dostrzegając naruszenia przepisów Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z zasadą proporcjonalności – tzn. proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z o.o. spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając, iż regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. Ponadto podkreślić trzeba, że inne są podstawy odpowiedzialności administracyjnoprawnej, tak jak w rozpoznawanej sprawie, oraz inne, które bada sąd w postępowaniu karnoskarbowym. Są to dwa odrębne reżimy odpowiedzialności funkcjonujące osobno. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 w zw. z art. 124, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły pełne i przekonujące ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z art. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej dopuszcza zatem wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Nie można również podzielić zarzutów skargi co do tego, że organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego, który był podstawą zaskarżonej decyzji. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając ich zręcznościowy charakter. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ zasadnie przyjął, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter komercyjny (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, albowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Odwołując się bowiem do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, organ prawidłowo odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. Zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej również należy uznać za niezasadny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich logiczne wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował omówione powyżej przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. d.j.